CREDICAR S.A. c. Resolución ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. N° 911)

Los Dres. Pucheta de Correa y Blanco manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

2ª cuestión: El Dr. Benítez Riera dijo: Por Ac. y Sent. N° 30 de fecha 22 de febrero de 2011, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió: “1- Hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa, deducida por la firma CREDICAR S.A. contra la Resolución Denegatoria Ficta de la S.S.E.T, conforme a los dispuesto en el considerando de la presente resolución judicial. 2- Revocar el citado acto administrativo, y en consecuencia dese cumplimiento a la repetición de lo abonado en exceso por CREDICAR S.A. y a los accesorios legales (intereses y multas) que derivasen del mismo, tomando como base, lo expuesto en el considerando de la presente resolución. 3. Imponer las costas a la parte perdidosa, la Sub Secretaría de Estado de Tributación. 4. Anotar, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia”. (fs. 233/243).

Que él apelante denostó en contra del fallo impugnado que hace lugar a la demanda contencioso administrativa planteada por la firma CREDICAR S.A., basado en que a) Se ha producido la denegatoria ficta dentro del proceso administrativo; b) que los créditos de la contribuyente no han sido impugnados por la Administración; c) que corresponde la devolución de lo pagado indebidamente en exceso, con accesorios legales en igualdad de condiciones que cuando se reclaman al contribuyente señalando la errada interpretación que el Tribunal inferior asume con relación al valor a ser otorgado a las disposiciones de la Ley N° 125/91, y en particular a las facultades otorgadas a la Administración Tributaria para determinar la legalidad de las pretensiones de CREDICAR S.A. Añadió que si la errada tesis del Tribunal Inferior pudiera prosperar, significaría que la facultad que tiene la Administración Tributaria de ordenar medidas de mejor proveer no existiría, lo cual es simplemente absurdo. Indicó que el pedido de repetición del contribuyente, está supeditado a la auditoria especial que se encuentra en trámite, referente a las operaciones y transacciones de los períodos vinculados; razón por la cual, de ninguna manera estamos en presencia de alguna actuación ilegal o irregular de la Administración Tributaria. Destacó que la Administración no expidió Resolución respecto de la pretensión expresa de la adversa, ni positiva ni negativamente, ya que se halla pendiente dicha “medida de mejor proveer”, autorizada por la Ley. Recordó al respecto, que la firma contribuyente, que funge de parte actora dentro de este caso en autos, solicitó la devolución del crédito fiscal por pago en exceso a través de un Expediente Virtual, y que respecto a dicho pedimento, se deberá expedir la Unidad Fiscalizadora sobre la situación de los agentes retentores, cuyas operaciones han sido encontradas inconsistentes; extremo que no ha considerado el a quo al tiempo del dictar el citado fallo apelado. Del mismo modo, puntualizó la errada valoración del Tribunal inferior, que ha omitido considerar las resoluciones dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación. Precisó que este es un juicio encarado contra el Ministerio de Hacienda por cumplir la Administración estrictamente las disposiciones de la Ley 125/91 y reglamentación aplicable (Res. N° 7/04 modificaciones), con el agravante de que en este caso no existe resolución administrativa expresa o tácita factible de recurso. Advirtió que la invocación de lesión de la adversa, señalada de forma reiterada y expresa, es solo en base a un supuesto silencio de la Administración, que como hemos visto, no existe como tal, remitiéndose como prueba a la carátula de este expediente que ratifica la pretensión del escrito de demanda “CREDICAR S.A. c. Resolución Ficta de la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda”. Aclaró que la demora en el reclamo del recurrente (por efecto de la auditoría especial que se debe realizar para acreditar la certeza de sus créditos dudosos) genera un cargo o costo que lo debe soportar el Fisco, de ahí que no se puede alegar agravio o lesión por el solo efecto de que la Administración proceda al ejercicio de sus facultades legales respecto de los hipotéticos créditos reclamados por la firma actora. Puntualizó que el objeto de esta impertinente demanda incoada sin la existencia de un acto administrativo formal, se limita al solo efecto de pretender sustituir a la Administración Tributaria en la determinación técnica de devolver o no los hipotéticos créditos fiscales que nos ocupa, lo que es totalmente inadmisible dentro del estado de derecho.

Subrayó que la reglamentación citada y transcripta goza de la intangibilidad que como norma reglamentaria de aplicación general está investida so pena de violar el principio de igualdad consagrado en nuestra Constitución Nacional, que encuentra asidero en diversas doctrinas que estacan el carácter legítimo y ejecutorio de los actos administrativos, y que conforme autoriza la ley, la administración tributaria ha reglamentado la forma y condiciones que deben darse para la compensación de tributos pagados en exceso, mencionando en forma taxativa que cuando existiere algún cuestionamiento sobre los créditos solicitados, debe iniciarse una auditoría respecto a los mismos. Precisó que la Administración Tributaria en ningún momento ha negado en forma definitiva la devolución de los créditos reclamados, sino que ha ordenado los trámites administrativos que corresponden, como condición previa a la Resolución Definitiva sobre las pretensiones de la parte actora. Estimó que aun cuando la norma legal no precisa de ser fundada, resulta de vital importancia para la Administración determinar a ciencia cierta, el real ingreso de las sumas cuya devolución hoy se reclama, cuando que asumir lo contrario, constituiría una desviación del propósito de esta figura, ya que podría darse el absurdo de “devolver” sumas que no se han ingresado, y es una posibilidad cierta y razonable, más aún cuando no existe un agravio a los derechos de la adversa, ya que la propia norma establece las cargas y sanciones que la propia Administración y sus funcionarios soportarán, en caso de que el proceso haya sido realizado en forma infundada o su duración no resultare ajustada a derecho. En cuanto a la determinación del a quo sobre el pago de intereses, agregó que perjudica a su parte, porque pretende el pago de intereses y recargos legales por lapsos durante los cuales los créditos reclamados no se encontraban firmes, líquidos y exigibles, toda vez que los pagos realizados por la adversa fueron en concepto de anticipos y no de pago final y definitivo de impuesto alguno, que los pagos a cuenta en concepto de Anticipos de Impuesto a la Renta son pagos legales, deviniendo la obligación de la propia Ley 125/91, por lo que no se puede asimilar el caso en estudio a un pago indebido o en exceso, donde el ingreso pecuniario al fisco fue realizado de manera incorrecta. Opinó que el fallo del Tribunal inferior acuerda carácter de pago ilegítimo a los “anticipos a cuenta del impuesto la renta”, lo que se contrapone de manera manifiesta con los preceptos legales y naturaleza aplicables a los Anticipos Pagos a Cuenta, pudiéndose por eso hablar de créditos líquidos, y exigibles cuando el crédito reclamado esté originado en Anticipos. Arguyó que de resultar imprescindible condenar con accesorios al Fisco, conteste a las normas, doctrina y jurisprudencia aplicable, solicita la modificación del fallo apelado en el sentido de que los intereses y recargos legales deban honrarse desde la fecha de la interposición de la demanda contencioso administrativa o, en su caso desde la fecha del protesto administrativo, sobre la base del I.P.C. del Banco Central del Paraguay, siendo esta posición ratificada por la Corte Suprema de Justicia, en los casos en que se ha solicitado en forma expresa se expida desde que momento deben abonarse los intereses, por lo que está seguro que en este recurso de alzada, el error del Tribunal de Cuentas de computar desde el cierre del periodo impositivo, será reformado, a fin de abonar la repetición con intereses desde la fecha del reclamo administrativo. Concluyó solicitando la revocación con costas de la Resolución recurrida, por no ajustarse a derecho.

Que pasando a auscultar el fondo de la cuestión planteada, visualizo que el Tribunal de Cuentas 2ª Sala, hizo lugar a la presente demanda, señalando que del análisis de la presente controversia, cabe inferir la ausencia de méritos que obstaculicen la devolución del crédito fiscal disputado. Igualmente alegaron que resultan notorias las garantías a favor del administrado, en este caso CREDICAR S.A. respecto a la petición plasmada en la presente acción contenciosa, las que resultan del amparo de los arts. 40, 181 y 109 de la CN, y los arts. 23, 217, 218 y 222 de la Ley N° 125/91. Por otro lado, resaltaron que lo solicitado por la demandante no ha podido ser desvirtuado por el Ministerio con argumentos legales consistentes, por lo que debe darse cumplimiento a la devolución del monto reclamado, más los intereses de conformidad con los arts. 475 y 1819 del CC, y los arts. 88 séptimo párr., 162 y 171 (con sus Decretos Reglamentarios sobre tasas de interés), 222 y 223 de la Ley 125/91, dejándose constancia que el inició del cálculo de los intereses deberá computarse desde el 30 de abril de 2004 para el ejercicio fiscal del 31 de diciembre de 2003 en adelante sobre los saldos anuales reclamados y las multas imputadas para cada periodo fiscal correspondiente.

Que al respecto debo señalar, en primer lugar, que gran parte de los agravios expresados por el Abogado Fiscal, rolan en torno a que la presente demanda supuestamente fue incoado sin la existencia de un acto administrativo formal que recurrir. En ese orden de cosas, advierto que a fs. 211/213 de autos, se encuentra el AI N° 815 de fecha 11 de junio de 2010, dictado por esta Sala Penal, el cual confirmó el AI N° 559 de fecha 11 de noviembre de 2009, emitido por el Tribunal de Cuentas 2ª Sala, que no hizo lugar a la Excepción de Falta de Acción como de Previo y Especial Pronunciamiento, opuesta por la parte demandada. Del considerando de este Interlocutorio, se desprende claramente que para esta Sala ante la omisión de la Administración Tributaria en resolver las peticiones que le fueron dirigidas, y el Recurso impetrado ante ella, se ha configurado la figura prevista en el art. 237 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/05, hallándose ante esa situación la administrada habilitada a promover la acción contencioso administrativa. Ante esta realidad procesal innegable e incontrastable, resulta ocioso, innecesario y fútil volver a estudiar el tema de si existió o no un acto administrativo definitivo por parte de la Administración Tributaria en lo que atañe a la administrada, cuando reitero, este tema ya fue definitivamente resuelto por medio del AI N° 815, al que hice referencia más arriba.

Que en segundo lugar, los detalles contables, incluidos en los balances generales impositivos presentados por la firma CREDICAR S.A. obrantes a fs. 7/41 de autos, no fueron cuestionados ni impugnados por el Abogado Fiscal durante el discurrir de esta demanda, menos aún peticiono durante la etapa probatoria, la realización de un peritaje contable a los efectos de corroborar si los saldos creditorios reclamados, guardaban concordancia con los consignados en los mencionados balances. Resulta inentendible ante las dudas en sede Administrativa en lo que respecta a verosimilitud de los créditos peticionados por la actora, dudas estás que llevaron a la Jefa en ese entonces del Dpto. de Crédito y Franquicia Fiscal a solicitar una Auditoria Especial (fs. 128), porque en ese judicial teniendo la oportunidad procesal de aclararlas, no hicieron uso de los medios procesales con los que contaban. En vista de las circunstancia aludidas precedentemente, la conducta desplegada por la Administración Tributaria ante el reclamo que le fuera formulado, explícitamente está corroborando la veracidad del monto de los créditos objeto de reclamación por parte de CREDICAR S.A. El efecto del incumplimiento por parte de la demandada de la carga impuesta como imperativo legal que tiene, que es “reconocer o negar cada uno de los hechos expuestos en la demanda”, específicamente ante su silencio en lo que se refiere a los balances generales impositivos adjuntados por la demandante, debe ser estimado como un reconocimiento de la verdad de los datos consignados en estos documentos.

Que en tercer lugar, no habiendo sido objeto de discusión en esta causa, la suma reclamada en concepto de crédito tributario por parte de CREDICAR S.A., solo resta determinar a partir de qué fecha se deben computar los intereses reclamados, sobre esta cuestión, atendiendo a que el litigio tuvo su origen en la solicitud de Devolución del Saldo favor del contribuyente, con respecto a las Retenciones y Anticipos realizados, por la Administración Tributaria, en el rubro de impuesto a la renta, al cierre del ejercicio fiscal 31 de diciembre del año 2007, debe aplicarse lo dispuesto en la primera hipótesis, prevista en el art. 1819 que preceptúa. “El que paga lo que tiene derecho a repetir lo pagado, con frutos e intereses desde el día de la demanda, si el cobro provenía de buena fe; si era de mal fe, desde el día del pago”, que en este caso debe entenderse “desde el día de la reclamación administrativa previa. En ese sentido nos hemos expedido en casos similares estudiados en esta sala, “Banco Sudameris Paraguay SAECA c. SG SET N° 964 de fecha 25 de mayo de 2005, dictado por la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda”, mediante el Ac. y Sent. N° 526; y en el caso Fundación Tesai c. Dictamen N° 297/05 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria; la Resolución SG/SET N° 2172 de fecha 28/09/2005 y de las providencias obrantes en el Expte. N° 840/05 de la Sub Secretaría de Estado de Tributación”, en donde se ha confirmado lo resuelto sobre el punto por el Tribunal de Cuentas.

Que de acuerdo a las consideraciones realizadas precedentemente, cabe hacer lugar parcialmente al recurso, debiendo el Ministerio de Hacienda devolver lo abonado en exceso por CREDICAR S.A más los intereses generados desde el día de su reclamación en sede administrativa. En cuento a las costas, deben imponerse en proporción al éxito obtenido en virtud de lo establecido en el art. 195 del CPC.

La Dra. Pucheta de Correa manifestó: Adherirse al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

El Dr. Blanco manifestó: Formulo su voto en los siguientes términos en relación a la primera cuestión planteada se adhiere al voto del señor Ministro preopinante, por sus mismos fundamentos. Es mi voto.

Se adhiere al voto del Señor Ministro preopinante, en el sentido de compartir la decisión adoptada por el mismo, con respecto al reintegro del capital solicitado en repetición por pago en exceso, por idénticos fundamentos. Disintiendo sin embargo en el punto en que analiza la fecha a partir de la cual se debe comenzar a computar los intereses reclamados.

Para ello, debe tenerse en cuenta lo establecido en el art. 171 de la Ley 125/91, que reza: “La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4 % (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; del 6 % (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8 % (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10 % (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses; del 12 % (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses y del 14 % (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses. Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida”.

En materia de tasa de interés pasiva, la doctrina nos recuerda que la figura cumple con la función de reparar el daño padecido por el acreedor -en este caso la actora-, a raíz del retardo del deudor -Fisco-, en el cumplimiento de la obligación; pues lo que se busca es compensar lo que presumiblemente hubiera podido obtener del capital abonado en tiempo propio (según la Ley 2421/04 en su art. 88-60 días), el lucro perdido al no poder aplicar ese capital a una inversión, que generaría la renta pertinente, ocasiona un daño al contribuyente, lo que llevó al mismo a recurrir a esta instancia.

Coincido con el Tribunal de Cuentas en lo que respecta a los accesorios legales solicitados por la actora -CREDICAR S.A.-, en que el tiempo a partir del cual se deben empezar a contar los intereses debidos por la Administración y la consecuente tasa, amparados en el arriba mencionado art. 171 de la Ley 125/91, concordante con los arts. 475 y 1819 del CC, corresponde que los mismos sean devueltos, tomando como inicio de la liquidación el ejercicio fiscal del año 2003, es decir el 30 de abril de 2004 -fecha tope para la presentación de los balances anuales-, y de la misma manera para los siguientes ejercicios fiscales reclamados, hasta el año 2008; calculando de la suma que resulte, la aplicación de los accesorios legales -intereses y recargos-, según la tasa establecida por el correspondiente Decreto Reglamentario vigente y la sanción fijada en la Ley 125/91.

Por todo lo anteriormente expuesto, corresponde confirmar el Ac. y Sent. N° 47 de fecha 25 de febrero de 2011, y revocando en consecuencia el acto administrativo impugnado, debiendo el Ministerio de Hacienda devolver lo abonado en exceso por CREDICAR S.A., más los accesorios legales.

Por último, en cuanto a las costas, deben imponerse en ambas instancias a la parte perdidosa en virtud a lo dispuesto en el art. 192 del CPC. Es mi voto.

Por los méritos del acuerdo que antecede, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Tener por desistido el Recurso de Nulidad. Revocar parcialmente el Ac. y Sent. N° 30 de fecha 22 de febrero de 2011, emitido por el Tribunal de Cuentas, 2ª Sala, de conformidad con lo expuesto en el exordio de la presente Resolución, y en consecuencia establecer que los intereses corren desde el día de su reclamación en sede administrativa. Costas en proporción al éxito obtenido. Anotar, registrar y notificar.- Luis María Benítez Riera.- Alicia Pucheta de Correa.- Sindulfo Blanco.- Sec.: Norma Domínguez V.-