Asociación San José S.A. c. Resoluciones Expresas o Tácitas de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. N° 1584)

Los Dres. Blanco y Bajac manifestaron: Adherirse al voto de la Dra. Pucheta de Correa por los mismos fundamentos.

2ª cuestión: La Dra. Pucheta de Correa dijo: El litigio tuvo su origen cuando los representantes de la Asociación San José, en fecha 18 de agosto de 2010, solicitaron a la Subsecretaria de Tributación, la Repetición por Pago Indebido del Impuesto al Valor Agregado, abonado en los periodos fiscales Julio del año 2006 a diciembre del año 2007, así como los accesorios legales. La Subsecretaria de Estado de Tributación, dejo asentada su posición, al hacer suyo vía de providencia del 28 de enero de 2011, el Dictamen DGGC/DTJ N° 680/10 y el Informe DCFF/C N° 29 provenientes de la Dirección General de Grandes Contribuyentes.

El contribuyente, ante dicha denegatoria inicio acción contenciosa administrativa, ante el Tribunal de Cuentas a fin de que dicten Resolución haciendo lugar al petitorio en el sentido que: a) Se proceda a la devolución en libre disponibilidad conforme Resolución de la Subsecretaria de Estado de Tributación N° 7/07 de la suma de Gs. 697.674.195 y b) La liquidación y percepción de los Accesorios Legales estipulados en las Normas Tributarias vigentes por haber el fisco caído en Mora en cumplimiento de sus Obligaciones.

Los Miembros del Tribunal de Cuentas, en mayoría, por Ac. y Sent. N° 334/11, rechazaron la acción interpuesta con costas. Alegando que para hacer lugar a la demanda, la actora al igual que otras instituciones, debió previamente interponer una acción de inconstitucionalidad para así obtener una declaración de inaplicabilidad, de la modificación introducida por la Ley 2421/04 al art. 83 de la Ley 125/91. Señalan que a partir de la entrada en vigencia de la Ley 2421/04, la exoneración subjetiva del IVA reconocida a favor de las entidades educativas y otras, se ve limitada por lo dispuesto en el último párrafo del art. 83, que expresa: “Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente”. Señalan que en virtud al principio de supremacía constitucional, en un Estado de Derecho si alguna norma es contraria a la Constitución Nacional, el camino para impedir su aplicación a una situación determinada es por vía de la excepción o acción de inconstitucionalidad. Aclaran que la declaración de inaplicabilidad de una norma o precepto, se encuentra vinculado al sistema interpretativo de la Constitución Nacional y no es su función, invalidar el enunciado legal, puesto que los efectos de una sentencia de inconstitucionalidad sólo amparan al accionante y en la gestión para la cual ha sido impetrada. En definitiva, concluyen que el único órgano judicial con competencia para declarar la inconstitucionalidad de leyes o actos normativos, así como de Sentencias Judiciales, es la Corte Suprema de Justicia.

El representante de la parte actora apeló dicho fallo y expresó sus agravios en los términos del escrito que glosa a fs. 146/154. Sostienen que el acuerdo recurrido atenta los intereses constitucionales que amparan a su representada, teniendo la obligación el fisco de devolver lo que nunca debió haber percibido, en consideración a lo preceptuado en el art. 83 de la CN. Alegan que la modificación inserta por la Ley N° 2421/04 al art. 83 de la Ley N° 125/91, constituye una abierta vejación a la norma jurídica de rango superior, en cuanto a su último párrafo, que reza: “las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente”. Señalan la incongruencia del voto, al fundar que para hacer lugar a la demanda el actor debió previamente obtener la declaración de inaplicabilidad del art. 83 de la Ley N° 125/91 con las modificaciones introducidas por la Ley 2421/04, pues en recientes fallos dictadas por esta misma Sala del Tribunal de Cuentas, concedieron la demanda a un contribuyente que se halla en similares condiciones que la actora (Club Centenario c. Res. Denegatoria Ficta de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, Ac. y Sent. N° 23/11 y N° 115/11), sin hacer mención al requisito de la Acción de Inconstitucionalidad. De conformidad al art. 137 de la CN, “De la Supremacía de la Constitución”, y lo consagrado en el art. 83 de dicho plexo legal, -la exención impositiva de la educación a nivel nacional- es inadmisible que la Ley 2421/04 al modificar la Ley N° 125/91 incluya a los centros educativos como contribuyentes del IVA. Además, por el principio de Igualdad Tributaria, también consagrada en la Constitución, no se puede liberar al contribuyente de un tributo sin posibilidad de compensar. En cuanto a la mora, con sustento en la Ley 125/91 (art. 171) y el Dec. N° 6904/05 (art. 3), solicita que sea del 2,5 % mensual, y que se compute desde el día del pago, en base a lo dispuesto en la última parte del art. 1819 del CC. En cuanto a las Costas, por el Principio General previsto en el art. 192 del CPC, culmina solicita su imposición a la perdidosa.

Analizando el caso planteado, se observa que la cuestión a dilucidar es si corresponde la repetición del Impuesto al Valor Agregado, abonado por la Asociación San José, en operaciones diversas gravadas con dicho impuesto. Para ello, primeramente debemos fijar la situación del ente demandante. De acuerdo a sus estatutos, -es una entidad de carácter civil con personería jurídica, que tiene por objeto impartir la enseñanza primaria, secundaria, y/o universitaria, estableciendo para el cumplimiento de sus fines, escuelas, colegios, universidades, centros educacionales, donde se impartan, desarrollen e investigan las ciencias, las letras, las artes, los oficios las profesiones y toda otra manifestación del espíritu y saber humano tendientes al bien común-. Al analizar el carácter de la Asociación San José, observamos que la CN, en su art. 83 preceptúa: “Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultual y para la educación, no se gravaran con impuesto fiscales y municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación a país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y la investigación científica y tecnológica, así como su difusión en el país y extranjero”. Por mandato constitucional, resulta claro que se exonera de impuestos fiscales y municipales a todos los objetos, publicaciones y actividades que tengan un valor significativo para la educación y difusión cultural.

El art. 137 de la Carta Magna, expresa: “La Ley Suprema de la República es la constitución. Esta, los tratados convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados. Las leyes dictadas por el congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en su consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado... Carecen de validez todas las disposiciones y los actos de autoridad opuestos a lo establecido en la constitución”. Admitiendo la estructura escalonada del orden jurídico prevista en nuestra Carta Magna, conocida en doctrina como- pirámide de Kelsen- la norma de grado más alto regula el acto por el cual es creada la norma de orden inferior, pues el orden del ámbito jurídico requiere que cada norma este referida a otra de mayor jerarquía, principio previsto en el art. 137 de la CN. Dicha norma resulta corolaria del principio de Legalidad de la Administración, en virtud del cual, ningún acto resulta valido ante tal contravención, incurriendo la misma en lo que doctrinariamente se llama, “vicio de la violación de la Ley”.

Por otra parte, de acuerdo a la competencia atribuida a la jurisdicción contenciosa-administrativa, le corresponde al Tribunal de Cuentas, anular los actos administrativos generales o particulares contrarios a derecho, ya sea tanto por desviación de poder o por violación del principio de legalidad. Consecuentemente, el control legal de la totalidad de los actos de rango sub-legal (entendiendo por tales actos normativos o no, los dictados en ejecución directa de una Ley y en función administrativa), son del conocimiento de la jurisdicción contenciosa administrativa. De esta manera, el Tribunal de Cuentas, entiende en el conocimiento de las acciones de nulidades que se interpongan contra los actos administrativos generales o individuales dictados por el Poder Ejecutivo.

Por otro lado, respecto a la repetición del pago indebido del Impuesto al Valor Agregado, al estar exenta la parte actora resultaría contradictoria que fuese obligada a soportar el pago del impuesto referido, siempre que estos resulten de operaciones relacionados con los fines para lo cual la institución fue creada. Ello es así, porque el procedimiento de repetición de pago indebido o en exceso se encuentra legislado en el art. 220 de la Ley N° 125/91 y las condiciones subjetivas de la Asociación San José, le permiten recurrir legítimamente a dicho procedimiento.

Por las razones expuestas, al igual que en el expediente: “Club Centenario c. Resolución Denegatoria Ficta de la Subsecretaria de Tributación”, donde el litigio giró en torno al mismo punto, y fue resuelto en forma favorable al contribuyente por Ac. y Sent. N° 1015/11, estimo que el fallo recurrido debe ser revocado al igual que los actos administrativos impugnados.

En cuanto a la mora, al igual que en causas anteriores, donde me tocó expedirme sobre este reclamo, sostengo que el mismo corre desde la fecha en que fue solicitada a la administración la devolución de lo acreditado de más, conforme a lo dispuesto en el art. 1819 del CC, primera parte: “El que paga lo que no debe tiene derecho a repetir lo pagado, con frutos e intereses desde el día de la demanda, si el que cobro procedía de buena fe y si era de mala fe desde el día del pago”. En el caso de autos, no puede concluirse que la administración procedió de mala fe, y por ende disponer que los intereses se abonen desde el día del pago de los impuestos indebidos, porque en nuestro Derecho Positivo rige el Principio de la Buena Fe, lo cual obliga a las autoridades públicas y particulares, a que presuman la buena fe, motivo por el cual la mala fe debe ser comprobada. En este sentido el CPC en su art. 54 y concordantes, estipula que la mala fe del litigante debe ser declarada por Resolución Judicial a pedido de parte, presupuesto que no se cumple en autos. Ver: Banco Sudameris Paraguay SAECA c. SG SET N° 964 de fecha 25/may/05 dic por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda (Ac. y Sent. N° 526/07); Consorcio INGAER S.A.-DECYPAR S.A. c. Res. Ficta de la Subsecretaría de Tributación del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. N° 907/09) CREDICAR S.A c. Res. Ficta de la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda (Ac. y Sent. N° 911/11).

Como en el caso en estudio, el contribuyente solicitó a la Administración Tributaria, la Repetición por Pago Indebido de Impuesto al Valor Agregado, el 18 de Agosto del año 2010, es desde esta fecha, y no desde el día del pago, que deben ser computados los intereses. En cuanto al porcentaje, en virtud del Dec. N° 6904/05 debe ser del 2,5 % mensual, a calcularse día por día, lo que equivale a una tasa diaria de 0,0833 %. En lo referente a las costas, dado que el caso requirió de interpretación legal y doctrinaria, y que se hizo lugar parcialmente a las pretensiones del recurrente , deben ser impuestas en el orden causado, conforme lo estipula el art. 193 y 203 inc. c) del CPC. Es mi voto.

Los Dres. Blanco y Bajac manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Por los méritos del acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Desestimar el Recurso de Nulidad. Revocar el Ac. y Sent. N° 334, del 29 de diciembre de 2011, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, así como las Resoluciones Expresas o Tacitas de la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, por los fundamentos expuestos en el exordio. Costas por su orden. Anótese, regístrese y notifíquese.- Alicia Pucheta de Correa.- Sindulfo Blanco.- Miguel Oscar Bajac Albertini.- Sec.: Norma Domínguez V.-