Credicar S.A. c. Resolución ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. Nº 30)

Han transcurrido con creces más de treinta días hábiles; los establecidos en el art. 222 - Ley N° 125/91, dentro de los cuales la Administración Tributaria debió haberse expedido; no habiéndolo hecho, sin embargo, por lo que deberá considerarse que existe una resolución denegatoria ficta por parte de la misma. Entendemos de gran relevancia, poner a consideración de V. S., que desde el día de la presentación (16.12.08) hasta el 23 de abril del año 2009, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales, dependiente de la S.S.E.T., se ha dedicado única y exclusivamente a esperar la contestación del requerimiento efectuado a bs clientes de CREDICAR S.A. que adquirieron vehículos de la misma, para confrontar las retenciones denunciadas con las transacciones realizadas. (Anexo N° 3). Los contribuyentes, agentes retentares del Impuesto a la Renta, han respondido en su totalidad, confirmando haber cumplido con el pago de las retenciones efectuadas vía declaraciones juradas. Si bien la autoridad administrativa tiene la potestad de fiscalizar todas las declaraciones juradas de impuestos formalizadas por los contribuyentes, nos resulta una inmoralidad de rancia estirpe, que se haya excedido en tan largo plazo para obtener la conciliación de los datos requeridos, ya que bs mismos deberían estar en libre disponibilidad en los archivos de la administración fiscal, violando en extremo los términos establecidos por Ley para satisfacer el petitorio planteado por el contribuyente. Finalmente, el fisco cuenta con hasta cinco años, en caso de ser necesario, para la revisión total de las documentaciones tributarias del contribuyente, si devinieren dudas, o sospechas sobre alguna alteración indebida en sus registros contables. En síntesis: el Contribuyente (nuestro comitente) no puede, aceptar que recaiga sobre sus espaldas la responsabilidad de terceros, en lo que respecta a las declaraciones juradas de Impuestos, ni mucho menos actuar de Policía Fiscal, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Que, el día 4 de mayo de 2009 bajo Expediente Físico - Convencional N° 20093008698, urgimos a la autoridad administrativa, la contestación al petitorio de crédito fiscal de fecha 16.12.08., no obteniendo respuesta por parte de la misma. Que, en fecha 26 de mayo del corriente año, hemos interpuesto el recurso de reconsideración por la denegatoria tácita o ficta, vía expediente físico - convencional N° 20093010390, no existiendo comunicación de ninguna naturaleza de parte de la administración tributaria en contestación al petitorio incoado La Ley N° 125/92, expresa en su art. 217 "Repetición de pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición" y en su último párrafo, el mismo articulado dispone cuanto sigue: "Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes". El art. 222 (Ley N° 125/91) estipula: "Competencias y procedimiento. La reclamación se interpondrá ante la administración tributaria. Si ésta considera procedente la repetición en vista de los antecedentes acompañados, resolverá acogiéndola de inmediato. De lo contrario, fijará un término de quince (15) días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho término si la Administración Tributaria no ordena medidas para mejor proveer, emitirá la resolución dentro del plazo de treinta (30) días, contados desde el vencimiento del término de prueba o desde que se hubieran cumplidos las medidas decretadas, según fuera el caso" "Si no se dictare la resolución dentro del término señalado operará denegatoria ficta, contra la cual se podrán interponer los recursos administrativos correspondientes" "La devolución deberá hacerse en dinero, salvo que procediere la compensación con deudas tributarias, de acuerdo con lo previsto en esta Ley". "El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los Fondos para la devolución de tributos.

La imprevisión no impedirá le devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución". De lo establecido en el artículo antes citado, se concluye entre otras determinaciones: a) El plazo para que el actor (Contribuyente) acerque a la administración tributaria, los recaudos requeridos por la misma, no pueden pasar quince (15) días hábiles y, b) vencido dicho término y no habiendo ordenado otras medidas de mejor proveer, la autoridad administrativa deberá emitir su Resolución (positiva o negativa y/o ficta) dentro de un lapso de treinta (30) días, a ser calculados desde el vencimiento del término de prueba; inclusive automáticamente opera la denegatoria ficta. De las situaciones y sucesos expuestos precedentemente, con diáfano convencimiento, se infiere la viabilidad de lo solicitado, conforme a las normas previstas en el derecho positivo vigente, la doctrina, y la jurisprudencia nacional como la comparada; nuestra representada, CREDICAR S.A., es sujeto pasible de ser beneficiado en el sentido de otorgársele la devolución por repetición de pago de impuesto abonado en exceso, correspondiente a saldos favorables al final de los ejercicios fiscales, emergentes de los anticipos y las retenciones del IRACIS, en el cumplimiento de sus actividades específicas, conforme para lo cual fue creada la razón social. El art. 217 de la Ley 125/91 en su último párrafo, reiteramos que manifiesta cuanto sigue: "Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes". El art. 163 de la Ley tributaria vigente al hablar de compensación, dice: "Son compensables de oficio o a petición de parte los créditos del sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o recargos y multas con las deudas por los mismos conceptos liquidadas por aquel o determinadas de oficio, referentes a periodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto el sujeto sea el mismo". "Para que proceda la compensación es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles. La Administración podrá otorgar certificados de crédito fiscal a los sujetos pasivos beneficiados con este instituto para el pago del mismo u otros tributos adeudados". "Dichos certificados de crédito fiscal podrán ser cedidos por el sujeto pasivo a otros contribuyentes para que éstos puedan efectuar la Compensación o pagos de deudas tributarias a cargo de la Administración". Finalmente, la Ley N° 2421/04 en el apartado séptimo del art. 88 expresa: "La Mora en la devolución por parte de la Administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la administración tributaria en los casos de Mora". Asimismo, en concordancia a lo expresado en el artículo antes citado estimamos conveniente recordar lo establecido en el art. 171 de la Ley N° 125/91 que legisla sobre la institución de la Mora, estipulando los porcentajes en base a lo cual deben ser calculados los Accesorios Legales: a) Multa: a calcularse sobre el importe del Tributo no pagado en término, que será del 4 % (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes;... y del 14 % (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses. Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente del vencimiento de la obligación tributaria incumplida; y b) Será sancionada, además con un recargo o interés mensual a calcularse día a día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, (Dec. N° 2062/04 y N° 6904/05), el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará las tasas de recargos e intereses aplicables para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no se fije nueva tasa continuaré vigente la tasa de recargos fijada en último término".

En lo que respecta a Jurisprudencia sobre la cuestión de fondo debatida: devolución de los anticipos del Impuesto a la Renta, abonados a cuenta de futuras utilidades por parte de los contribuyentes, existe una proficua producción de fallos sobre el particular, tanto en sede administrativa, como en el jurisdiccional. Seguidamente, pasaremos a citar algunas de las resoluciones según detalle: A. Fuero administrativo: Dictamen N° 2438/98 (18.11.1998): de la Asesoría Jurídica de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (Ministerio de Hacienda). Referencia: Banco Corporación S.A. Dictamen N° 1289/00 (14.06.2000): de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (Ministerio de Hacienda). Referencia: Consorcio Delgado S.A - INGAER S.A., B. Fuero judicial: Ac. y Sent. N° 135/99 (10.11.1999): del Tribunal de Cuentas - Primera Sala. Referencia: Banco Asunción S.A. Ac. y Sent. N° 150/03 (26.09.2003): del Tribunal de Cuentas - Primera Sala. Referencia: Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. Ac. y Sent. N° 40/05 (09.06.05): del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala. Referencia: ABN AMRO BANK - Suc. Paraguay. Ac. y Sent. N° 1345/06 (13.11.06): de la Corte Suprema de Justicia - Sala Penal. Referencia: Confirmación del Ac. y Sent. N° 40/05. Ac. y Sent. N° 39/07 (22.05.07): del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala Referencia: Banco Regional S.A. Ac. y Sent. N° 76/06 (27.12.06): del Cuentas - Primera Sala. Referencia: Sudameris Bank S.A.E.C.A. Ac. y Sent. N° 526/07 (25.06.07): del Tribunal de Cuentas - Sala Penal. Referencia: Confirmación del Ac. y Sent. N° 76/06: Como VV.EE podrán apreciar, el cúmulo de Jurisprudencia no sólo es abundante, sino a la vez calificada en lo que respecta a los contribuyentes beneficiarios de tal beneficio impositivo, amparados en los mismos supuestos legales que nuestra representada expone en la presente causa. (*) Anexo N° 4. La administración pública tiene el deber jurídico, de pronunciarse expresamente frente a las peticiones de los particulares. El deber citado surge claramente de disposiciones establecidas en la Constitución Nacional y Leyes vigentes, para tal efecto, se dispone la existencia de plazos que son obligatorios, tanto para los Contribuyentes como para la Administración Fiscal. El deber de la Administración de decidir, en cada caso concreto, proviene de un principio que trasciende el marco del derecho público escrito; cumplimiento constituye una obligación del derecho natural. El derecho de petición, garantizado por la CN en su art. 40, que expresa: "Del derecho a peticionar a las autoridades. Toda persona, individual o colectivamente y sin requisitos especiales, tiene derecho a peticionar a las autoridades, por escrito, quienes deberán responder dentro del plazo y según las modalidades que la Ley determine. Se reputará denegada toda petición que no obtuviese respuesta en dicho plazo". No decidir o resolver fuera de plazo, aparece como un incumplimiento del deber. Como dice Muñoz: "El silencio de la Administración constituye la típica violación de un deber de acción. Es que, en definitiva, el silencio administrativo consiste en la duración de una situación que debe cambiar; en que la Administración deja que las cosas sigan como están, en vez de modificarlas. Por eso, la omisión en la cual el silencio consiste, no es más que el retardo, la demora en el cumplimiento de la obligación de resolver" (Autor: Muñoz, Guillermo A. - Silencio de la administración y plazo de Caducidad. P. 68). En consideración a ¡os términos expuestos, nos encontramos que ante la falta de decisión por parte de la administración fiscal, una vez vencido el plazo que corresponda, el contribuyente deberá hacer uso de las herramientas que le facilita la legislación tributaria vigente, produciendo los recursos correspondientes, ya que ha quedado configurado el rechazo de la pretensión solicitada.

La base jurídica, sostén de nuestras peticiones, esté contenida en los arts. 46, 47 y 181 de la CN; 23, 217, 218, 222, 223, de la Ley 125/91, el art. 88 de la Ley 2421/04 y la Res. S.G. N° 7/07 de la SSET (M.H), que avalan ésta presentación".

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.

Que, a su vez los representantes de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, interpusieron excepción de falta de acción como de previo y especial pronunciamiento, conforme obra en las fs. 137 a la 143. Que, de este remedio procesal fue corrido traslado a la actora en fecha 18 de octubre del año 2009, contestando el mismo sus representantes conforme constancia obrante a fs. 146 a 150.

Que, este Tribunal, luego de hacer un análisis exhaustivo de los argumentos presentados por los contendientes, revisando los presupuestos de conformidad a las constancias de autos, dictó el AI N° 559 del 11 de noviembre del año, obrante a fs. 151, por el cual no se hizo lugar a la excepción de falta de acción interpuesta por la demandada, con costas. Que, los representantes de la Sub Secretaría de Estado de Tributación interpusieron contra la referida Resolución, recursos de apelación y nulidad; contestando posteriormente de fs. 155 a 164 la demanda interpuesta por CREDICAR S.A, según se transcribe a continuación: "En fecha 30 de noviembre de 2009, se presenta el Abogado del Tesoro, conforme al escrito obrante a fs. 155/167, y dice cuanto sigue: Negación Categórica. Negamos categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora de la demanda que se responde, que no fueron expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Reserva de derechos: la representación fiscal ha planteado recurso de quien por apelación denegada por ante la Corte Suprema de Justicia, contra el proveído de fecha 20 de noviembre de 2009, actualmente en trámite por ante la instancia superior. No obstante, considerando la notificación remitida al Ministerio de Hacienda de fecha 12 de noviembre de 2009, procedemos a contestar esta improcedente demanda contencioso administrativa, de conformidad a lo previsto en el art. 410 in fine del CPC. Por tanto, formulamos expresa reserva de que la contestación de la demanda en los términos del presente escrito, no significa renuncia o desistimiento del recurso de queja por apelación denegada planteado ante la Corte Suprema de Justicia, lo que consigna respetuosamente para lo que hubiere en derecho. De la demanda. La adversa plantea demanda contencioso administrativa contra una supuesta e inexistente resolución ficta de la S.S.E.T. Manifiesta en ese sentido en su escrito de demanda que "... bajo expediente virtual N° 750200000389 interpuesto en fecha 16 de diciembre de 2008, nuestra representada inicio ante la administración tributaria (SET) la devolución del saldo a su favor como contribuyente de las retenciones y anticipos realizados en el rubro de Impuesto a la Renta, al cierre del ejercicio fiscal 31 de diciembre del año 2007. Dicho monto, asciende a la suma de Guaraníes Un Mil Veinticuatro Millones Seiscientos Dos Mil Doscientos Noventa y Un (Gs. 1.024.602.291) amparada en el instituto jurídico de pago indebido...". Luego prosigue diciendo que la S.S.E.T en fecha 23 de abril del año 2009, a través del expediente virtual N° 7590002122, procedió a notificar que los antecedentes fueron remitidos al Departamento de Auditoría Fiscal de conformidad al art. 222 de la Ley 125/91, y art. 23 de la Res. General 07/2007. Culmina el argumento de la existencia de acto administrativo lesivo manifestando que: "... en fecha 26 de mayo del corriente año hemos interpuesto el recurso de reconsideración por la denegatoria tácita o ficta, vía expediente físico convencional N° 20093010390, no existiendo comunicación de ninguna naturaleza de parte de la administración tributaria en contestación al petitorio incoado". En este punto aclaramos que dicha presentación ha sido girado a la Dirección General de Planificación y Técnica Tributaria y no ha tenido trámite alguno en grado de "reconsideración" habida cuenta que la administración tributaria aun no emitió acto administrativo alguno en relación al planteamiento formulado por CREDICAR S. A. En otras palabras, el recurso de reconsideración fue ineficaz por inexistencia de acto administrativo factible de ser objeto del recurso.

No se puede recurrir una resolución inexistente, todo lo cual ya ha sido articulado en la excepción previa rechazada arbitrariamente en la excepción previa rechazada arbitrariamente por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, sujeta a revisión por apelación, conforme denuncia formulada ante la Corte Suprema de Justicia. Ello es evidente. Ahora bien, la administración tributaria en el caso que nos ocupa créditos tributarios de dudosa legalidad - aún no ha emitido acto administrativo - negativo o positivo - en relación a las pretensiones cuestionadas. Solamente porque la pretensión de la adversa esta siguiendo la tramitación ordenada por los arts. 217 y 222 de la Ley 125/91 y el art. 25 de la Res. General N° 07/2007, que copiada dice: "Art. 217, Ley 125/91: "Repetición de pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estaré regida por Ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio de acuerdo a las normas pertinentes..." Art. 222, Ley 121/95 (debiendo ser 125/91): "Competencias y procedimientos. La reclamación se interpondrá ante la Administración tributaria si esta considera procedente la repetición en vista de los antecedentes acompañados, resolverá acogiéndola de inmediato. De lo contrario, fijara un término de quince días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho término si la Administración tributaria no ordena medios para mejor proveer, emitirá la resolución dentro del plazo de treinta (30) días contados, desde el vencimiento del término de prueba o desde que se hubieran cumplido las medidas decretadas, según fuere el caso. Si no se dictare la resolución dentro del término señalado operara la denegatoria ficta, contra la cual se podrán interponer los recursos administrativos correspondientes. La devolución deberé hacerse en dinero, salvo que procediere la compensación con deudas tributarias, de acuerdo con lo previsto en esta Ley. El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución". A su vez, el art. 23 de la Res. N° 7 del 17 de julio de 2007 "Por el cual se reglamentan los arts. 86 ultimo parr., 88 y 108; ultimo párr. de la Ley 125/91 con la redacción dada por la Ley N° 2421/04 referente a la compensación, devolución o trasferencia del crédito fiscal del impuesto al valor agregado de los exportadores y asimilados, los casos de clausura definitiva de actividades y del impuesto selectivo al consumo por las exportaciones realizada, y el art. 217 y ss respecto de los pagos indebidos o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas" dice: "sin perjuicio de los documentos que se requieran con carácter general al momento de la presentación de la solicitud, los contribuyentes que hayan solicitado la utilización del crédito en cualquiera de sus modalidades, deberán concurrir a las oficinas competentes de la administración a solicitud de ésta cuando ella fuere necesario, a los efectos de justificar aspectos relacionados con la cuantía o validez del crédito. En tales casos se notificara al contribuyente o a su representante legal, quienes deberán proceder a la presentación de los libros de registros y otras documentaciones que se requieran en un plazo de 10 (diez) días hábiles contados a partir de su notificación: en caso de no cumplirse dicho trámite quedará nulo, debiéndose iniciar un nuevo por parte del interesado.

Asimismo, la administración podrá disponer una auditoria especial de las operaciones o transacciones del periodo relacionado con el crédito que se solicitó y examinar y controlar todos los documentos y registros contables que considere necesario para validar y acreditar el crédito fiscal solicitado...". La administración tributaria en el caso que nos ocupa -créditos tributarios de dudosa legalidad- aún no ha emitido acto administrativo -negativo o positivo- en relación a les pretensiones cuestionadas, solamente porque la adversa no ha dado cumplimiento a las normas jurídicas consignadas, en el sentido de proporcionar a la administración documentales que avalen la cuantía y la validez del crédito invocado. Por otro lado, sabido es que los anticipos por impuesto a la Renta son pagos autorizados por la Ley en grado de cuotas de un presunto impuesto futuro causada durante el ejercicio fiscal o en los siguientes. O sea, es una obligación de naturaleza tributaria que los contribuyentes individualizados en la Ley 125/91 deben cumplimentar antes que se perfeccione el hecho imponible o bien, aún perfeccionado en la realidad económica antes de que venza el plazo legal para pagar el impuesto anual. "El anticipo es una institución especial creada por el derecho tributario, consistente en una obligación jurídica de dar suma de dinero, que madura o se hace exigible con anterioridad al nacimiento de la obligación tributaria de pagar el impuesto respectivo, lo que se justifica por la perentoriedad con que estos recursos de carácter derivado, cubren necesidades del erario públicos que se producen antes del vencimiento para el pago del impuesto..." (CSJN, 28/11/69 "Llobet de Delfino M.T c. Provincia de Córdoba, fallos 275:407). La percepción de estas sumas de dinero se efectúa de conformidad al art. 23 de la Ley 125/91 que dice: "Anticipos a cuenta: Facultase a la administración a exigir anticipos o retención con carácter de anticipos en el trascurso del ejercicio en concepto de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que corresponde tributar al finalizar el mismo, lo que no podrán superar el monto total del impuesto del ejercicio anterior. Cuando el monto anticipado supere el impuesto liquidado se procederá a la compensación o devolución en la forma y condiciones que establezca la reglamentación". La "reglamentación" referida es la resolución reglamentaria SSET N° 07/2007 dictada por la administración. Concordante es el art. 217 de la Ley 125/91 que dice "Repetición de pago los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes". Precisamente esta "norma pertinente" es la misma resolución reglamentaria SSET N° 07/2007. Ahora bien, la Ley 125/91 claramente establece hipótesis de "deber hacer" cuando los anticipos superen el monto del impuesto liquidado: Compensación y/o devolución. Y la definición del procedimiento, o sea, la forma y condiciones aclara las disposiciones prescriptas, deben ejecutarse siempre de conformidad a lo expresado en la respectiva reglamentación. La reglamentación aplicable es la Res.

SET N° 07/2007 "Por el cual se reglamentan los arts. 86 ultimo párr., 88 y 108; ultimo párr. de la Ley 125/91 con la redacción dada por la Ley N° 2421/04 referente a la compensación, devolución o trasferencia del crédito fiscal del impuesto al valor agregado de los exportadores y asimilados, los casos de clausura definitiva de actividades y del impuesto selectivo al consumo por las exportaciones realizada, y el art. 217 y ss respecto de los pagos indebidos o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas" que en su art. 1° dice: "La presente resolución tiene por objeto regular el derecho de los contribuyentes y responsables en lo relativo al régimen de compensación, devolución o repetición de los créditos fiscales...".4) De los requerimientos administrativos relacionados a los créditos tributarios, inexistencia de lesión: El crédito tributario a favor del contribuyente exportador está previsto en la Ley 125 en su art. 88, cuando dice: "Crédito fiscal del exportador -los exportadores podrán recuperar el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectado directa o indirectamente a las exportaciones que realicen este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales o devuelto en la forma y condiciones que determine la administración, la que queda facultada para adoptar otros procedimientos para la utilización de dicho crédito. El plazo de devolución no podrá exceder a 60 días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionando a que la misma este acompañada con los comprobantes que justifiquen dicho crédito". Recordamos que concordantemente el art. 88 de la Ley 125/91 fue modificada por la Ley 2421 que establece, Crédito fiscal del exportador y asimilables... si la administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicaría la no devolución a la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación forma o esta fuere cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o esta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados...". Conforme a la mencionada norma jurídica, concordante con las previsiones de la Res. N° 7 del 17 de julio de 2007, es facultad legal de la administración iniciar sumarios en caso de cuestionamientos sobre la documentación presentada, aclarándose que la parte actora no protestó el ejercicio de esta facultad legal empleada en la especie por la administración, razón por la cual, no existe incumplimiento de plazo alguno por parte del Ministerio de Hacienda. Y al mismo tiempo, no está acreditada la tangibilidad de los créditos reclamados por la adversa por inexistencia de probanza que lo certifiquen. Por otro lado, alega igualmente que la demanda de CREDICAR S.A. contra el Ministerio de Hacienda deviene improcedente, no solo por contrariar expresas normas legales y reglamentarias, sino también porque no existe lesión de un derecho preestablecido a favor del actor, a tenor de las exigencias de la Ley 1462/35. Francisco Bazán en su obra "Procedimiento de lo Contencioso Administrativo" p. 32 dice: "lo que va a determinar la legitimación del particular demandante es la lesión de un derecho administrativo existente a su favor que le causa la administración nacional o municipal o alguna de las oficinas de su dependencia, cuando ellas actúen en virtud de sus facultadas. Esa lesión del derecho administrativo procesal preestablecido en beneficio del demandante, pues va originar el juicio contencioso administrativo... dicha lesión importa un hecho legal...".

VV.EE están presencia de un juicio encarado contra el Ministerio de Hacienda por el prurito de cumplir la administración estrictamente las disposiciones de la Ley 125/91 y la reglamentación aplicable (Res. N° 7/2007). Es más, actuaciones ejecutadas en estricto cumplimiento del pedimiento original del recurrente. Por lo que cabe concluir que en el caso analizado no existe lesión que importe ejecución de un acto administrativo ilegal. Es más, puede verse que la invocación de lesión de la adversa es por el cumplimiento de la Ley y reglamento impositivo. Por tanto, va de suyo que la demanda debe rechazarse por manifiesta improcedencia. 5 de la naturaleza programática del art. 217 de la Ley 125/91: El art. 217 de la Ley 125/91 aclara: "... Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes". Roberto Quiroga Lavie, respecto a las normas dice: "son las que tienen sujeta su eficacia a la condición de ser reglamentadas o a que se dicte un acto normativo a tal efecto: ellas son normas condicionadas respecto de su aplicación; en tal sentido las normas programáticas están dirigidas a los órganos legislativos respecto de su aplicación.... De acuerdo con eso hay dos clases de norma programáticas: a) normas programáticas en sentido estricto; que son aquellas cuya condicionalidad depende de su reglamentación por el Congreso o por los otros poderes..., b) normas programáticas en sentido amplio; son aquellas cuya condicionalidad depende de que se dicte un acto normativo no reglamentario - a tal efecto... ¿qué es lo especifico en consecuencia de las normas programáticas? ¿ellas son condicionales de una manera especial? Lo que tiene condicionado las normas programáticas es su eficacia respecto de los órganos encargados de aplicarlas: los jueces (u otros órganos de aplicación) no pueden aplicarlas mientras ellas no sean reglamentadas... impiden que un acto normativo u otro hecho operativo frustre el sentido jurídico previsto en el programa. En dicho caso, en sede jurisprudencial podrá declararse la inconstitucionalidad del acto o hecho en cuestión, sea que se hubiera dictado antes o después de ser sancionada la norma programática. La Corte ha sostenido que las normas programáticas actúan como normas de interpretación para la aplicación del derecho común". En relación a la eficacia e inmediata aplicación de las normas jurídicas, es aceptada la diferencia entre las normas programáticas y las normas operativas. La primera de las categorías mencionadas refiere a aquellas que no son autoaplicativas en razón de requerir reglas complementarias para entrar en funcionamiento. También han sido catalogadas como imperfectas o incompletas. Algunas veces el carácter programático deriva de la generosidad de los términos utilizados en ella. (Sagues, Néstor Pedro, Elementos de Derecho Constitucional, Editorial Astrea. Buenos Aires, 1999, Tomo, p. 110) Otras veces la norma define claramente su carácter programático ya que subordina su eficacia al dictado de otra norma, que precisamente es la característica de los arts. 88 y 217 in fine de la Ley 125 al remitirse expresamente en cuanto a las formas y condiciones de la devolución o compensación a la respectiva reglamentación, o sea, se remite a la resolución reglamentaria dictada por la administración arbitraria. Frente a la categoría mencionada (programática) se encuentran las normas operativas que son aquellas que se aplican por sí mismas, esto es sin necesidad del dictado de otras normas para entrar en funcionamiento (Sagues Néstor Pedro, obra cit) la distinción que precede también ha sido aceptada en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, la que ha sostenido reiteradamente que las normas operativas son aquellas que contienen descripciones lo que suficientemente concretas de tales supuestos de hecho que hagan posible su aplicación inmediata sin remitirse en cuanto a los alcances de su ejecución a disposición reglamentaria.

Una norma es operativa cuando está dirigida a una situación de la realidad en la que puede operar inmediatamente sin necesidad de otras instituciones que lo reglamentan en sus formas y condiciones de realización material concreta. Dentro de tal marco de referencia debe sostenerse el carácter programático de las previsiones de dichos arts. 88 y 217 in fine de la Ley 125/91, toda vez que su cumplimiento se remite a la Reglamentación dictada por la Administración. Lo sustancial del concepto es que en casos como las previsiones de los arts. 88 y 217 in fine de la Ley 125/91, las formas y condiciones de las devoluciones de tributo deben formalizarse conforme determina imperativamente la reglamentación; a la sazón la tantas veces citada Res. N° 7/2007, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, invocada en su ejecución inclusive por la actora. Por tanto, según lo determina e impone la Resolución SSET N° 07/2007 y modificaciones, considerando que CREDICAR S.A. no es exportador y no está solicitando el cierre de actividades que son las hipótesis previstas en la norma operativa. La devolución del saldo del impuesto a la renta debe realizarse conforme procedimientos expresamente establecidos. En consecuencia, esta demanda se presenta inviable. De cuestionarse la constitucionalidad del reglamento (que no se ha planteado en autos) la vía idónea es la acción de inconstitucionalidad" ante la Corte Suprema de Justicia, toda vez que el Tribunal de Cuentas y todas las Cámaras y Juzgados inferiores de la República - carecen de facultades legales para declarar inaplicables normas reglamentarias dictada en ejecución de normas programáticas. Inclusive no procede estas determinaciones (mal realizadas en otros casos y que confunden, inclusive al actor) al invocar el art. 137 de la CN, porque esté prohibida, según imperativamente ordena los arts. 259 num. 4), 260 y concordantes de la CN y las normas de inferior rango (C.P.C, Libro IV, Ley 609/94 artículo 3, 11, etc.). 5) De la singularidad e inaplicabilidad por analogía de los casos citados como precedentes por la actora. Incorrectamente la adversa pretende beneficiarse por aplicación analógica de las determinación asumidas por el Tribunal de Cuentas en procesos judiciales anteriores que adelantamos, tratan de hechos y derechos muy diferentes a la situación presentada por la parte actora. Por ejemplo. En los autos caratulados "Empresa Constructora Minera S.A. contra Dictamen N° 552 de fecha 11 de junio de 2002: la Nota SG/DGGC N° 396/02 de fecha 20 de agosto de 2002, la Res. N° 361 de fecha 18 de septiembre de 2002 de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, y la Res. CT N° de fecha 14 de noviembre de 2002 del Consejo de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda" se dictó el Ac. y Sent. N° 65 del 9 de mayo de 2003.

En una decisión -más bien justificada en la "equidad" que en "legalidad" puesto que la norma operativa no prevé el supuesto invocado, el Tribunal de Cuentas resolvió que a ECOMIPA debe entregarse Créditos Tributarios bajo el sistema de Certificados endosables, por los siguientes puntuales y especiales razones de hecho: a) se sustenta en el hecho repetido de registrar pérdidas económicas sucesivas en los años 1997/2001; b) el saldo acreedor proviene de retenciones practicadas con motivos de facturaciones realizadas al Estado en concepto de Impuesto a la Renta, por lo que dichos aportes escaparon de su voluntad y realidad económica de ECOMIPA por falta de nuevos emprendimientos contractuales; c) quedó evidenciado la postración económica de ECOMIPA por falta de nuevos emprendimientos contractuales; d) acreditación de existencia de pérdida de puestos de trabajos; e) la entrega de los certificados es imprescindible para aliviar la pesada carga de reclamos de todo tipo recibidos de proveedores trabajadores, I.P.S, municipalidades y otros acreedores, incluido el mismo fisco, ansioso de percibir sus respectivos créditos insolutos; f) existencia cierta de diversos procesos de ejecución judicial por parte de dichos acreedores que ponen en riesgo de quiebra a la empresa y, g) los pagos por las obras ejecutadas al Estado fueron realizados en Bonos del Tesoro Nacional, o sea, la iliquidez de ECOMIPA es directa responsabilidad del Estado paraguayo por no pagar sus deudas en dinero efectivo. En partes del considerando del citado fallo dice: "el problema que se planta en autos es la desaparición de la causa que autoriza su cobro (anticipos) ante la inexistencia de la presunción de salud económica, hecho repetido en varios ejercicios subsiguientes... esta clase de situación se agrava si se considera el hecho de la empresarial que caracteriza a la firma recurrente y es la de operar en el ramo de la construcción de obras públicas... esta clase de empresa sufre instantáneamente la retención, en ocasión de cada pago recibido por la ejecución del contrato, h que significa que en la hipótesis de acceder a un nuevo contrato de obra pública, instantáneamente comenzará de nuevo a sumar anticipos... otro motivo determinante... es aquel deber del Estado de proteger y conservar la fuente productora de rentas, que el mismo tiempo es generadora de empleos, bienes y servicios, que son de interés nacional, la empresa sostiene a numerosos trabajadores aproximadamente 600 al año, los cuales también significan cuantiosos aportes de dinero para el sostenimiento del seguro social de sus trabajadores, que según denuncias de la parte actora ya está sujeta a demandas judiciales para regularizar el tributo respectivo ...no existe causa legal o legitima que autorice la retención por plazo indefinido, por parte del Estado, cuando en cinco ejercicios consecutivos se repiten perdidas económicas en la actividad empresarial del contribuyente, esta repetición continuada de la ausencia de causa legal y legítima hace la particularidad del caso planteado en autos... Distinta hubiera sido la solución jurídica para el supuesto de tratarse de un solo ejercicio fiscal con perdida...". Como puede verse entre otras consideraciones muy particulares al caso analizado, la situación de pérdida económica en la actividad empresarial en el caso analizado por un periodo de 5 ejercicios consecutivos, y en no pago de deudas al contratista del Estado, fueron lo determinante para proceder a la devolución de un saldo de anticipos o retenciones de impuesto a la renta: hipótesis no perfeccionada en el caso de marras. CREDICAR S. A no es constructor de obras acreedor del Estado obligado a cobrar en bonos y, por sobre todo, tiene utilidades factibles de distribución al cierre del ejercicio fiscal; extremo que se acreditara en el periodo probatorio. Igualmente se puede observar que el fallo invocado incorrectamente por la actora dictado en los autos "Consorcio Tragsa Tecnoedil c. Res.

C.T. N° 18/2001, dictada por el Consejo de Tributación" resuelta por Ac. y Sent. N° 130 del 21 de marzo de 2005, se remite a analizar y concluí sobre pedidos de devolución de créditos fiscales del Impuesto al valor agregado (IVA) sin referirse en ningún modo y bajo ningún concepto a retenciones y anticipos de Impuesto a la Renta. Véase que dicho fallo dice en su parte pertinente: "la parte actora sostiene que por aplicación de este Convenio no debe ejecutar IVA con motivo de la adquisición de bienes y servicios necesarios para la ejecución del contrato de obra, en virtud de lo dispuesto en el art. 137 de la CN..." culminando que: "El caso que nos ocupa, asimilable al supuesto de las exportaciones o de exoneraciones de gravámenes...". En el mismo juicio aclara la Corte Suprema de Justicia que: "... Analizado los antecedentes del caso se tiene que corresponder dilucidar en primer término el derecho del Estado a percibir el IVA de los contratistas, en contratos de obras pública que incorporan cláusulas de exención del pago de impuestos..." Ergo, no se trata de ninguna manera caso similar a la demanda incoada por la adversa. Que en cuanto al juicio "Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A c. la Resolución ficta del Consejo de Tributación, en los expedientes N° 7920/99 y la N° 2059/00" Ac. y Sent. N° 150 del 26 de septiembre de 2003, caducado en su apelación ante la Corte Suprema de Justicia por anteriores administraciones, se discutió y concluyó sobre gastos deducibles en la determinación del Impuesto a la Renta y no como falsamente se invoca en las formas y condiciones en que deben realizarse la actualización de un excedente de anticipo de Impuesto a la Renta. Véase que en su parte medular dice el mentado fallo que: "... este Tribunal de Cuentas, Primera Sala se pronunció en caso idéntico en el Ac. y Sent. N° 135 del 10 de noviembre de 1999, en virtud del cual se condenó a la autoridad tributaria a devolver a un contribuyente la suma de dinero que se había abonado en concepto de tributos no debidos por error en la consignación de "gastos no deducibles" en los asientos contables... el error como la sub judice originó en la equivocación conceptual entre "renta exenta" y "renta no gravada".

Termina solicitando que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha 18 de febrero por Oficio N° 70 de la Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, solicita a este Tribunal la remisión de los autos, de conformidad a lo dispuesto por el AI N° 1986 del 31.12.09, por el cual se resuelve hacer lugar al Recurso de Queja por Apelación Denegada. Que, de fs. 197 a 200, se encuentra la Fundación de Recursos ante la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, esbozada por los Representantes Fiscales.

Que, en fecha 09.04.1,0, fue corrido el traslado de la expresión de agravios planteada por los representantes de la actora; de fs. 202 209 fue contestado el traslado por los apoderados de la firma CREDICAR S.A. Que, la Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, conforme AI N° 855 del 11 de junio del año 2010, resolvió: "No hacer lugar a la Excepción de Falta de Acción como de Previo y Especial pronunciamiento", condenando con costas a la demandada; haciendo hincapié en el considerando de la referida resolución sobre la posición poco seria asumida por los representantes de la demandada, quienes niegan la existencia de expedientes virtuales, cuando de las constancias administrativas denotan lo contrario. Que, a fs. 218 rola la providencia, fecha 21 de julio de 2010, por la cual se declara la competencia del Tribunal, y se recibe la causa a pruebas. Los Representantes Fiscales ofrecieron pruebas instrumentales y los de la actora las pruebas instrumentales y documentales que fueran agregadas al momento de interponer la Demanda. Que, en fecha 13.10.10 los apoderados de la actora solicitaron el cierre anticipado del periodo probatorio, de lo que fue notificada la adversa, no oponiéndose al mismo.

A fs. 224, consta el informe del Actuario, de fecha 5 de noviembre de 2010, por el cual se cierra el periodo probatorio, y se llama Autos para Sentencia.

Trabada la presente litis, del modo que lo fue, y a fin de dar mayor precisión a la cuestión contendida, resulta pertinente aclarar que al momento del pronunciamiento de este órgano colegiado, la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, competente en grado de apelación, atendió el recurso deducido por la Abogacía del Tesoro (fs. 137/43) respecto al rechazo de la excepción interpuesta, dictándose el AI N° 855 de fecha 11 de junio de 2010 (fs. 211/3, T. II), por el cual fue confirmado el AI N° 559 de fecha 11 de noviembre de 2009, dictado por este Tribunal Contencioso Administrativo. El escrito de contestación de demanda, obliga a este preopinante, referirse al actual estado procesal de la excepción antes dicha, pues al momento de responder, trabando con ello la litis, expresa la parte contradictora como aún pendiente de estudio, dado que sobre el mismo punto, no existen precedentes jurisprudenciales, por lo que debe ser considerado inicio del criterio jurisdiccional sobre el reconocimiento de la validez jurídica de expedientes digitales, tramitados por medios informáticos.

Que ello deja a la luz, que la firma actora goza de plena legitimación activa a fin de intentar la presente acción, y bajo riesgo de ser reiterativo, pues como ya lo resolvió este Tribunal al momento de juzgar dicha excepción, lo hizo en el sentido que posteriormente resultó confirmado por la instancia de grado superior, por lo que seguidamente nos abocamos, al estudio de la cuestión principal debatida en esta controversia, lo que constituye objeto, o cuestión de fondo, y hacen al derecho invocado por la parte demandante de autos.

Que puntuando al reclamo inicial -que concretamente constituye la devolución de crédito fiscal por parte de CREDICAR S.A. en carácter de contribuyente del impuesto a la Renta proveniente de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS), prevista en el Libro I, art. 1 de la Ley 125- posicionando como génesis del derecho aquí reclamado, los sucesivos pagos efectuados por la firma contribuyente, y hoy actora de la presente demanda contencioso administrativa, en concepto de anticipos exigidos por la Ley tributaria, conforme a la técnica de percepción del citado impuesto.

Entendiendo a la figura tributaria del "anticipo", como lo prevé nuestro plexo legal impositivo (vide art. 23), y la "retención", tenemos lo que en una destacable obra sobre la materia, Arístides Corti definió de manera breve, pero no por ello inconsistente, al anticipo impositivo como: "cuotas de un presunto impuesto futuro" (autor citado, Anticipos Impositivos, ed. La Ley, Bs. As, año 1981, p. 9) con el posterior agregado doctrinario que lo trascribo "Este instituto se presenta como una obligación tributaría que determinados sujetos pasivos deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible, o bien, aun perfeccionado en la realidad económica, antes de que venza el plazo general para el pago del impuesto anual" (autor y ob. ya antes citados).

Conforme a la letra del art. 23 de la Ley 125/91, que bajo el epígrafe "Anticipos a cuenta", concordante a lo que de manera universal considera la doctrina tributarista, debe ser entendido el anticipo como una obligación precedente al hecho imponible, o al menos antes de que haya sido completado o perfeccionado, según su caso.

De lo señalado, tenemos que este instituto goza de cierta individualidad obligacional, porque tiene vencimiento propio, posibilidad de que su incumplimiento devengue intereses resarcitorios, incluso existe posibilidad que la autoridad fiscal excite su cobro por ejecución, pero sin que ello desvirtúe su carácter de accesoriedad de una obligación principal, la que en todos los casos resulta el impuesto, obligación tributaria principal de la que resulta dependiente.

De la conjunción de los arts. 21 y 23 de la Ley 125, tenemos que en nuestro sistema impositivo, el pago del IRACIS opera por medio de anticipos o pagos a cuenta, distribuidos en 4 pagos trimestrales dentro del mismo ejercicio fiscal, como pagos adelantados y fraccionados del impuesto, tomando como base lo devengado en el ejercicio precedente.

Lo hasta aquí expuesto, permite concluir válidamente que el pago efectuado en concepto de "anticipo" estará siempre subordinado a la liquidación final del gravamen a realizarse recién con la declaración jurada anual. De dicha determinación tributaria, podrán surgir 3 posibles variables: a) que el saldo resulte negativo (debito fiscal), lo que obligara al contribuyente un reajuste en más, b) que dicho saldo resulte equilibrado, donde contribuyente ni fisco nada se adeudaran al cierre del ejercicio, y c) que el saldo resulte positivo (crédito fiscal), donde el reajuste será favorable al contribuyente. Es decir, de la liquidación final -al cierre del ejercicio, producto del análisis del balance- surgirán los reajustes en más o menos, lo que da al anticipo el carácter de "ingreso" y no de pago, que debe imputarse a cuenta del impuesto que pueda corresponder, supeditado a la determinación definitiva y anual.

De las variables consideradas, es la última la invocada por la contribuyente, pues es reclamado un supuesto crédito fiscal imputable a los períodos fiscales del 2004 al 2007, como remanente de lo ingresado en concepto de anticipos, cuya devolución es peticionada.

El propio art. 23, ya antes citado en este voto, en su párrafo segundo dispone: "Cuando el monto anticipado supere el impuesto liquidado se procederá a la compensación o devolución en la forma y condición que establezca la Administración", por lo que tenemos, que de existir tales créditos reclamados, que en el escrito inicial de demanda (fs. 101), gira la suma de Guaraníes Un Mil Veinticuatro Millones Seiscientos Dos Mil Doscientos Noventa y Un (Gs. 1.024.602.291), inicialmente tal devolución sería admisible, pues estos se encuentran comprendidos dentro del plazo de 4 años anteriores, estipulado al efecto, conforme al art. 221 de la Ley 125/91.

De las pruebas instrumentales, obrantes a fs. 7/41 del tomo I de autos, tenemos que constan los detalles contables, incluidos los balances generales impositivos, de la sociedad CREDICAR S. A, los que no fueron objeto de impugnación por la parte contradictora en la presente demanda, al momento de iniciarse el reclamo correspondiente por CREDICAR S.A. en esfera administrativa, ni al contestar la presente demanda.

Al mero efecto analítico, y en ánimo de encuadrar el caso que nos ocupa a la norma, me remito, permitiéndome su trascripción, por párrafos, a fin de lograr un análisis más claro del art. 222 de la Ley 125/91: "Competencias y procedimientos. La reclamación se interpondrá ante la Administración tributaria, si esta considera procedente la repetición en vista de los antecedentes acompañados, resolveré acogiéndola de inmediato. De lo contrario, fijará un término de quince días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho término si la Administración tributaria no ordena medios para mejor proveer, emitirá la resolución dentro del plazo de treinta (30) días contados, desde el vencimiento del término de prueba o desde que se hubieran cumplido las medidas decretadas, según fuere el caso".

Como queda dicho, se hizo cosa juzgada la petición formulada por CREDICAR S.A, individualizada bajo el expediente virtual N° 750200000389, fechado 16 de diciembre de 2008, lo que demuestra que la autoridad administrativa recibió el reclamo correspondiente por parte de un administrado, respecto a la devolución de crédito tributario.

Prosigue el segundo párrafo del artículo, objeto de análisis, normando cuanto sigue: "Si no se dictare la resolución dentro del término señalado operaré la denegatoria ficta, contra la cual se podrán interponer los recursos administrativos correspondientes".

Asiste razón al Abogado del Tesoro cuando afirma la inexistencia de acto administrativo alguno (fs. 156), cuyos textuales términos resultan: "En este punto aclaramos que dicha presentación ha sido girado a la Dirección General de Planificación y Técnica Tributaria y no ha tenido trámite alguno en grado de "reconsideración", habida cuenta que la administración tributaria aun no emitió acto administrativo alguno en relación al planteamiento formulado por CREDICAR S.A.". En otras palabras, el recurso de reconsideración fue ineficaz por inexistencia de acto administrativo factible de ser objeto del recurso. No se puede recurrir una resolución inexistente, todo lo cual ya ha sido articulado en la excepción previa rechazada arbitrariamente en la excepción previa rechazada arbitrariamente por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, sujeta a revisión por apelación

Del pedido de repetición de pago indebido o en exceso, el propio artículo el art. 222 de la Ley 125/91 descarta margen para la duda respecto al carácter taxativo de los plazos estipulados en el mismo, los que revisten carácter imperativo, sobre todo para la administración tributaria ante la que es solicitada la repetición, cuyo incumplimiento, el propio párrafo segundo, dispone su consecuencia inmediata -la resolución denegatoria ficta- resultando muy aplicable al presente caso, lo publicado por el Prof. Dr. Sindulfo Blanco "La administración tributaria tiene la obligación, por mandato legis, de pronunciarse siempre sobre las cuestiones que a ellas les son sometidas por un administrado, y como consecuencia de ello, mal puede intentar argüir en su favor la denegatoria tácita. La norma aludida establece por un lado el deber de la administración de pronunciarse, por otro lado, la opción para el administrado de esperar; o, que la autoridad administrativa obligatoriamente se pronuncie, o, presumir que tácitamente se ha denegado su petición". Todo esto tiene su basamento en la garantía constitucional de peticionar a las Autoridades, consagrado en el art. 40 de la CN de la República, la cual indica un doble aspecto o característica; a) por el lado del ciudadano, es un derecho o garantía y b) para la autoridad de que se trate, una obligación, deber o función inexcusable" (sic. La Ley Paraguay, 1997,225-Sup.Esp. LL Paraguay 2003 (noviembre), p. 358).

Del expreso reconocimiento del representante del erario fiscal de la inexistencia de acto administrativo alguno, conforme al art. 276 del Código de Ritos Civiles, tenemos que: "reviste el carácter de confesión la manifestación de una parte de ser cierto un hecho contrario a su interés y favorable a la otra", la veracidad de tal ausencia lo fue respecto de acto administrativo expreso, lo que, bajo el amparo del art. 40 de la Ley Suprema, con similar disposición contemplada por el segundo párrafo del art. 222, ya apuntado, implica una ficción jurídica, prevista en el derecho procesal tributario, cual es la denegatoria tácita, o como también es conocida resolución denegatoria ficta, que es la herramienta procesal que permite al administrado componer la conducta inexpresiva de la administración pública.

Finalizando el razonamiento del artículo sometido, y en aras de no hacer innecesariamente extenso su estudio, el último par de párrafos, dada la meridiana claridad presentada, no merecen de mayores acotaciones, los que trascriptos estipulan: La devolución deberá hacerse en dinero, salvo que procediere la compensación con deudas tributarias, de acuerdo con lo previsto en esta Ley". Para finalmente concluir con: "El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución".

Cualquier agregado a la letra de los dos últimos párrafos trascriptos, implicaría redundancia, desgastando de manera estéril la claridad ofrecida por los mismos.

De la postura esbozada por la representación de la parte demandada, en su punto 4) de los requerimientos administrativos relacionados a los créditos tributarios, inexistencia de lesión (fs. 158, escrito de responder) sostiene la improcedencia de la devolución solicitada de lo que da en llamar "créditos tributarios de dudosa legalidad", por no demostrar la solicitante méritos suficientes, y resalta las facultades de la autoridad tributaria a los efectos sumariales en sede administrativa si tal crédito fuese impugnado, amparando su línea argumental en el art. 88 de la Ley 125/91 que modificado fue por la Ley 2421/04 "De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal", sin embargo, en este punto se evidencia una contradicción, pues al invocar dicho artículo, que conforme al título del mismo regula: "Crédito fiscal del exportador y asimilables", para posteriormente afirmar que CREDICAR S.A. no es exportador, ni está en fase de cierre comercial (fs. 161), es decir la Abogacía del Tesoro, pese a reconocer que no resulta aplicable al presente caso, por no tratarse de créditos fiscales nacido de la exportación, situación prevista en el art. 88, pretende aplicarlo, evidentemente de manera impropia, porque como expresamente lo reconociera la autoridad tributaria, no es el caso del sujeto que nos ocupa.

Respecto a la reglamentación, las no pocas veces invocada Res. N° 7 del 17 de julio de 2007 "Por el cual se reglamentan los arts. 86 ultimo párr., 88 y 108; ultimo párr. de la Ley 125/91 con la redacción dada por la Ley N° 2421/04 referente a la compensación, devolución o trasferencia del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de los exportadores y asimilados, los casos de clausura definitiva de actividades y del impuesto selectivo al consumo por las exportaciones realizada, y el art. 217 y ss respecto de los pagos indebidos o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas", en su art. 23, establece plazos distintos al ya revisado art. 222, donde es dispuesto que al contribuyente que pretende la repetición del crédito favorable al mismo, puede resultarle requerido a más de la documentación básica al efecto "... la presentación de los libros de registros y otras documentaciones que se requieran en un plazo de 10 (diez) días hábiles contados a partir de su notificación ..." hecho no acaecido en el presente caso, y que la misma reglamentación sanciona con la anulación del pedido, facultando al contribuyente el inicio de un nuevo procedimiento.

Sin aventurarnos a dudar de la constitucionalidad o no de la Res. N° 7/2007, de fecha 17 de julio de 2007, dictado por la SET al mandato constitucional, por ser ello en nuestro sistema de administración de justicia, materia de competencia exclusiva de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, considero que la aplicación del mismo resulta contraria a la prelación establecida por el art. 137 de la CN, específicamente al último párrafo del artículo Constitucional, el que resulta sancionado por el propio texto del siguiente modo: "Carecen de validez todas las disposiciones y los actos de autoridad opuestos a los establecido en esta Constitución".

Ello es así, porque el art. 222 de la Ley 125/91 "Nueva Reforma Tributaria", contempla la devolución de lo pagado en exceso o de manera injustificada sin más condicionamientos, sin embargo, el art. 23 de la Res. N° 7/2007, dispone un trámite disímil, con plazos distintos al previsto, incluso con posibles consecuencias gravosas para el contribuyente, como ser la invalidación del procedimiento ya iniciado, debiéndolo reiniciar, innovación no legislada en la Ley 125/91.

De las enseñanzas del gran jurista Hans Kelsen, tenemos que un ordenamiento jurídico para que cumpla a cabalidad de eficacia su función, es condición indispensable que funcione como una unidad y que no encierre contradicciones dentro de sí mismo. (Teoría General del Derecho y del Estado, Méjico, 1969, p. 32), lo que posteriormente derivó en la hoy conocida pirámide de Kelsen, previsto en nuestro ordenamiento jurídico en el art. 137.

Ante los puntos antagónicos, por un lado las previsiones del art. 222 de la Ley 125/91, y en sentido contrapuesto a dicho artículo, el art. 23 de la Res. N° 7/2007 dictado por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, tenemos que el primero de los cuerpos legales citados, resulta una Ley, catalogada por respetada doctrina publicista nacional, como "Código Tributario Parcial" atendiendo que engloba a un número considerable de Impuestos, norma emanada del Poder Legislativo, que por excelencia resulta fuente única de las obligaciones tributarias, y por el otro extremo, una resolución administrativa (Res. N° 7/2007) dictada por un órgano de la administración pública, resultando en su disposición legal, parcialmente contraría al antes citado texto legal, que si bien es cierto, queda la posibilidad ministerio legis de ser objeto de reglamentación, esta no puede alterar en lo sustancial el texto legal, sino complementarlo, y de aceptar tal modificación, sería reconocer en la autoridad pública potestades reservadas por la Constitución Nacional al Legislador, facultando con ello a la administración -incluida la administración tributaria- legislar por vía de la reglamentación, lo que podría implicar consecuencias indeseadas en detrimento de los administrados.

La situación narrada, sancionada por la propia Carta Magna como carente de valor, lo que en modo alguno significa que resulte inconstitucional, sino directamente nulo e inaplicable los puntos de la Res. N° 7/2007 que resulte contrario al art. 222, por ser contraria a la Ley.

Que del análisis realizado de la presente controversia, cabe inferir que se evidencia la ausencia de méritos que obstaculicen la devolución de crédito fiscal disputado, ello significaría una clara violación al "principio de no confiscatoriedad" al cual deben adecuarse todos los tributos, como los actos de la autoridad tributaria, y que de ser obviado, implicaría un despojo indebido e injusto de significancia pecuniaria a la parte pasiva de la relación jurídico tributaria.

Que resultan notorias las garantías a favor del administrado, en este caso, la firma CREDICAR S.A. respecto a la pretensión plasmada en la presente acción contencioso administrativa, las que resultan del amparo del art. 40 "Derecho a peticionar ante las autoridades", el principio constitucional tributario de la no confiscatoriedad, previstos en los arts. 181, y 109 de la CN, los arts. 23, 217, 218, y 222 de la Ley 125/91, que contemplan la repetición de pago indebido o en exceso, sin que haya podido ser desvirtuado por el Ministerio demandado con argumentos legales consistentes, lo solicitado por la demandante, por lo que mi voto es por la procedencia de la presente demanda, con la consecuente revocación de la resolución ficta originada en la Sub Secretaría de Estado de Tributación, acto administrativo atacado en autos, y por el art. 15 inc. b) del CPC, los Magistrados estamos obligados, bajo pena de nulidad a fundar las consideraciones sometidas a juzgamiento de acuerdo al principio de congruencia, en virtud del cual, el órgano jurisdiccional debe pronunciarse íntegramente sobre lo que fue pedido, pero le está vedado conceder lo que no, ni más de lo que le fue peticionado, disposición que concuerda con el art. 159 de la citada norma procesal, por lo que debe darse cumplimiento a la devolución del monto y en el concepto reclamado, conforme a la cifra obrante en el escrito de demanda, más los intereses de conformidad con los arts. 475 y 1819 del CC, y los arts. 88 7¬° párr., 162, 171 (con sus Decretos Reglamentarios sobre tasas de interés) 222 y el 223 de la Ley N° 125/91, con los alcances y por los fundamentos expuestos en este considerando, atendiendo que ello no fue objeto de refutación en la presente demanda, dejando expresa constancia que el inicio del cálculo de los intereses deberá computarse desde el 30/04/04 para el ejercicio fiscal del 31/12/03 en adelante, sobre los saldos fiscales anuales reclamados: a) 31/12/04 (30/04/05); b) 31/12/05 (30/04/06); c) 31/12/06 (30/04/07) y d) 31/12/08 (30/04/08) y las multas imputadas por cada periodo fiscal correspondiente.

Que respecto a las costas del juicio, deben ser impuestas a la Sub Secretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, en virtud a la teoría del riesgo objetivo, asumido en el evento, conforme al art. 192 del CPC. Es mi voto.

Los Dres. Ojeda y Coronel Benítez manifestaron: Adherirse al voto del colega preopinante, por sus mismos fundamentos.

Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, segunda sala. Resuelve: Hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa, deducida por la firma CREDICAR S.A. contra Resolución Denegatoria Ficta de la S.S.E.T, conforme a lo dispuesto en el considerando de la presente resolución judicial. Revocar el citado acto administrativo, y en consecuencia dese cumplimiento a la repetición de lo abonado en exceso por CREDICAR S.A. y a los accesorios legales (intereses y multas) que derivasen del mismo, tomando como base, lo expuesto en el considerando de la presente resolución. Imponer las costas a la parte perdidosa, la Sub Secretaría de Estado de Tributación. Anotar, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.- Amado Verón Duarte.- Ramón Rolando Ojeda.- Arsenio Coronel Benítez.- Sec.: Diego Mayor Gamell.-