Consorcio CESBE CONEMPA c. Res. N° 7580000854. (Ac. y Sent. N° 1616)

Los Dres. Benítez Riera y Pucheta de Correa manifestaron: Adherirse al voto que antecede, por sus mismos fundamentos.

2ª cuestión: El Dr. Blanco dijo: El Abog. W. C., representante de la demandada (Ministerio de Hacienda), apeló la Sentencia N° 94 de fecha 30 de marzo de 2012, dictada por el Tribunal de Cuenta, Segunda Sala, obrante a fs. 211/220 de autos, alegando que se agravia, en primer lugar, contra la errada interpretación que el Tribunal Inferior asume, con relación al tiempo desde el cual deben abonarse intereses a los contribuyentes en los procesos de devolución de impuestos. Expresa que, en el caso que nos ocupa (reposición de saldos de crédito de Impuesto a la Renta por anticipos no utilizados al cierre del ejercicio fiscal y crédito fiscal I.V.A.), los intereses solo pueden obrarse desde la fecha en que el interesado manifestó formalmente su intención y voluntad de no utilizar dicho excedente en el pago del impuesto a la renta del siguiente ejercicio fiscal -protesto- o desde la fecha de la presentación de la demanda contencioso administrativa. Solicita que el Estado sea exonerado del pago de los intereses moratorios, sobre la base de una diferencia entre el tratamiento aplicable al Estado, en el cumplimiento de sus obligaciones, porque el mismo persigue un fin social con las recaudaciones, y el aplicable al particular, por su finalidad lucrativa, motivo por el cual no se puede asimilar el caso del contribuyente remiso al Estado Paraguayo. En último caso, solicita que los intereses se coticen considerando el índice de precios de consumo proveído por el Banco Central del Paraguay, lo que permitirá el mantenimiento del poder adquisitivo de los créditos reclamados por el accionante, y por el otro, impedirá procedimientos de enriquecimiento ilegítimo contra las arcas fiscales. Finaliza éste primer agravio, indicando que la Sentencia del a quo se aparta del propio petitorio de la parte actora, la cual solicitó el pago de los intereses desde la fecha de requerimiento de devolución, 29/06/2006 hasta el día del pago final de capital y los accesorios legales. En segundo lugar, se agravia por la devolución de la multa del 14 % por procesos administrativos, determinada por el a quo, expresando que dicha multa, es una pena de carácter disuasivo o de sanción, que no equivale a una mera compensación del capital utilizado, o un mero interés punitorio. Agrega que, si se accediera al pedido del contribuyente, bajo el pretexto de “igualdad ante la Ley”, estaría percibiendo un monto que equivaldría a una tasa usuraria. En tercer lugar, se agravia contra los intereses aplicados del 3,5 % y 2,5 % por procesos de devolución de impuestos acreditados en sede administrativa, indicando que el a quo, se ha desentendido del hecho de que el Ministerio de Hacienda ha devuelto el capital e intereses al recurrente en un proceso administrativo obrante en autos, con lo cual, el reclamo de intereses sería por un procedimiento de carácter administrativo, donde no existió ningún debate judicial. Transcribe el art. 3 del Dec. N° 6904/05 del Poder Ejecutivo, concluyendo que las tasas del 3,5 % y 2,5 % solo están previstas para el caso de intereses abonados por procesos judiciales, y que el interés aplicado a los procesos administrativos es del 1,5 %. Solicita la procedencia del recurso de apelación interpuesto contra el fallo apelado, revocándolo.

Contestación de la parte apelada. Responde la fundamentación del recurso de la accionante, indicando que, para el primer agravio, es falsa la afirmación de que el a quo concedió a su representada un plazo mayor al solicitado por ésta, para el cálculo de los intereses. Aclara que se requirieron devolución de dos tributos diferentes: IVA e IRACIS. Para el primero de ellos, coincide con la apelante en que la fecha de inicio del cálculo de los intereses, debe ser la fecha del requerimiento de devolución a la Administración. Así lo solicitó en su escrito de demanda, Y así lo ha concedido el a quo, como consta en el Acuerdo y Sentencia recurrido, fs. 211/220 de autos. Con respecto al IRACIS, expresa la parte apelada que la Ley no prevé la acumulación del saldo a favor de éste impuesto, como tampoco su traslado de un ejercicio fiscal al o a los siguientes hasta agotarlo. Por lo tanto, una vez liquidado el IRACIS, el saldo a favor del contribuyente constituye un pago en exceso, por lo que es aplicable el procedimiento de Repetición de Pagos establecido en los arts. 217 y ss de la Ley N° 125/91, en coincidencia con el art. 163 del mismo cuerpo legal, que trata sobre la Compensación. Prosigue diciendo, que la Ley, en los artículos citados, dispone clara y expresamente, que los pagos en exceso deberán ser devueltos al contribuyente de oficio, y que la Administración Tributaria por lo dispuesto en el art. 2 de la Res. N° 178 del 19/04/02, que modificó la Res. N° 1105/95, negó al contribuyente la posibilidad de recuperar el IRACIS abonado en exceso, disponiendo su acumulación y traslado al o a los períodos fiscales siguientes, hasta su agotamiento. Esta resolución fue derogada recién en Agosto del año 2007, por el art. 30 de la Resolución General 7/07. Los pagos en exceso del IRACIS, como es el caso que nos ocupa, son firmes, líquidos y exigibles, para su compensación con otros tributos o para su devolución, desde la fecha de presentación de la declaración jurada del período fiscal a cuenta del cual fueron realizados. En el caso planteado en autos, los pagos a cuenta del IRACIS del ejercicio fiscal 2004, han quedado firmes, líquidos y exigibles desde el mes de abril de 2005, cuando se presentó la Declaración Jurada del IRACIS de aquél ejercicio. Lo mismo ocurre con los anticipos a cuenta del IRACIS del ejercicio fiscal 2005, una vez presentada la Declaración Jurada del impuesto en abril del año 2006. En esas fechas, los anticipos resultaron excesivos para cubrir el IRACIS liquidado. Continúa diciendo que, si la postura de la recurrente fuera aceptada en ésta instancia, no solamente se premiaría la mora de la administración, sino que además, se estaría modificando la Ley por una disposición judicial, permitiendo que la Administración retenga el capital del contribuyente sin costo alguno, lo cual constituye un acto confiscatorio, expresamente prohibido por nuestra Carta Magna, sin castigo alguno para los que los cometan. Con respecto al segundo agravio, expresa la parte apelada que se trata de diferentes sanciones a la mora. El interés representa un resarcimiento económico al acreedor, por el tiempo durante el cual el deudor no cumplió con su obligación, y la multa, que no se calcula de la misma manera que los intereses, es un castigo antes que una compensación, careciendo de asidero legal la pretensión de que el fisco no pueda ser castigado por haber incurrido en mora, violando además preceptos constitucionales. Sobre el tercer agravio, señala que la apelante reitera en ésta instancia, su pretensión de aplicar tasas mayores a las acreencias a favor de la Administración, y menores, cuando es a favor del contribuyente, pretensión, indica la parte apelada, que ya fue analizada y rechazaba en innumerables casos anteriores sentando jurisprudencia al respecto.

Análisis jurídico del caso. Previo al análisis de la cuestión de fondo, debe destacarse que de las probanzas obrantes en autos y como se aprecia en los escritos presentados por ambas partes, éstas coinciden en el derecho de repetición de tributos IVA e IRACIS invocado por la demandante, y también en los montos de cada uno de ellos. Por lo tanto, la discusión se centrara únicamente en la determinación de la fecha a partir de la cual se debe comenzar a computar los intereses reclamados, en la tasa de interés a aplicar en cada caso, y en la multa por mora a ser aplicada.

Para definir la cuestión, debe tenerse en cuenta lo establecido en el art. 171 de la Ley 125/91, que reza: “La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4 % (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; del 6 % (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8 % (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10 % (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses; del 12 % (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses y del 14 % (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses. Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida”.

Luego de la transcripción detallada en el párrafo anterior, en materia de tasa de interés pasiva, la doctrina nos recuerda que la figura cumple con la función de reparar el daño padecido por el acreedor -en este caso la actora-, a raíz del retardo del deudor -Fisco-, en el cumplimiento de la obligación; pues lo que se busca es compensar lo que presumiblemente hubiera podido obtener del capital abonado en tiempo propio (según la Ley 2421/04 para el IVA: en su art. 88 - 60 días, y para el IRACIS: en el art. 217 y siguientes - desde la fecha en que pudieron ser exigibles), el lucro perdido al no poder aplicar ese capital a una inversión, que generaría la renta pertinente, ocasiona un daño al contribuyente, lo que llevó al mismo a recurrir a esta instancia.

Una detenida lectura del Acuerdo y Sentencia apelado, permite verificar que el Tribunal de Cuentas, estableció claramente y por cada tributo cuya devolución se requiere, los momentos a partir de los cuales se deben empezar a contar los intereses debidos por la Administración y las consecuentes tasas, amparados en el arriba mencionado art. 171 de la Ley 125/91, concordantes con los arts. 475 y 1819 del CC, y que los mismos no se contraponen con los solicitados por la actora - Consorcio Cesbe-Conempa S.A.-, como expresa el apelante, indicando que para el Impuesto al Valor agregado debe ser considerada la reclamación en sede administrativa como inicio del plazo, es decir, desde el 29 de junio del año 2006, y para el IRACIS, se deberá tomar como inicio de la liquidación el ejercicio fiscal a partir del cual la Administración percibió los pagos indebidos o en exceso. A mayor abundamiento agrego que, los intereses en el ámbito civil corren desde la fecha de la interposición de la demanda en sede judicial, pero en el ámbito contencioso administrativo tributario tal comportamiento no se puede aplicar en razón del principio de igualdad entre las partes del proceso. En efecto, colocándonos en la posición del sujeto acreedor (fisco), según la Ley, los intereses se computan automáticamente desde el día siguiente del cumplimiento del plazo legal que tenía el sujeto pasivo. En sentido contrario, en el caso del contribuyente acreedor por pago indebido o en exceso, corresponde que el cómputo de los intereses se formalice desde día siguiente de la reclamación administrativa. Y así debe aplicarse en autos.

Entonces, el primer ejercicio en que se ingresaron los anticipos sería el año 2004, resultando excesivos desde el 30 de abril de 2005 -fecha tope para la presentación de los balances anuales-, y de la misma manera para el siguiente ejercicio fiscal reclamado, el año 2005, desde el 30 de abril de 2006, aplicando los accesorios legales -Intereses y recargos-, según las tasas establecidas por los correspondientes Decretos Reglamentarios, vigentes en cada período fiscal, y la sanción fijada en la Ley 125/91, claramente definidos en el Acuerdo y Sentencia apelado. Coincido igualmente con el a quo, en la aplicación del art. 592 del CC, considerando los créditos ya realizados al demandante por la Administración Tributaria, como pagos parciales a cuenta del monto total a devolver.

Por último, cabe referirnos a la multa del 14 % sobre el tributo no pagado, que el tribunal dispuso que la administración pague al contribuyente. Este recargo está previsto, en la Ley 125/91, Capitulo III Infracciones y Sanciones, art. 171 de la Ley 125/91, 2° p, para aquellos casos en donde no se extinga la deuda por tributo en el momento y lugar que corresponda, en los siguientes términos: “ ... Sera sancionada con multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será ...de 14 % (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses. Todos los plazos se computaran a partir del día siguiente del vencimiento de la obligación tributaria incumplida”. Lo dispuesto en dicho articulado está relacionado con el art. 223 de la citada normativa -que para casos en que el contribuyente haya pagado indebidamente o exceso los tributos, reglamenta “... si se acogiere la reclamación se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses o recargos y multas”. De acuerdo a las normas legales señaladas, el fundamento del recurrente para no aplicar el recargo por multa, carece de sustento legal y por ende debe ser rechazado.

Por las consideraciones apuntadas, voto por el rechazo del presente recurso y la confirmación del Ac. y Sent. N° 94 de fecha 30 de marzo de 2012, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala en base a lo expuesto en el considerando de la presente resolución, todo ello con expresa imposición de costas a la parte recurrente en virtud al art. 203, literal a) del CPC. Es mi voto.

El Dr. Benítez Riera manifestó: Compartir el criterio expuesto por el colega preopinante en cuanto a los fundamentos expuestos precedentemente. Empero, estoy en desacuerdo con su posición en cuanto al recargo del 14 % (catorce por ciento) sobre el importe del tributo reclamado, el cual se pretende cargar indebidamente sobre las espaldas de la administración tributaria. Considero que dicho monto resulta más bien aplicable al contribuyente y no al fisco, por lo que a mi criterio resulta inaplicable al presente caso. Esta misma postura la he sostenido en el Ac. y Sent. N° 605 de fecha 26 de junio de 2012, en el expediente caratulado “Banco de Asunción c. Resolución Ficta del 1 de junio de 2006, de la Sub Secretaria de Estado de Tributación que confirma la Res. N° 595 del 11 de abril de 2006 de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Ministerio de Hacienda”. Por lo que dejo expresa constancia de mi posición en el sentido señalado precedentemente. Es mi voto.

La Dra. Pucheta de Correa manifestó: Coincidir con el voto del Ministro preopinante, en cuanto a la procedencia de la Devolución del I.V.A. e IRACIS solicitado por la parte actora, concerniente a los periodos Fiscales reclamados en autos, pero disiento en lo referente al pago de los accesorios legales, en lo que respecta a los intereses, por los motivos que seguidamente paso a exponer.

Esta magistratura ha sostenido en casos anteriores en donde tocó expedirse sobre este reclamo, que el mismo corre desde la fecha en que fue demandada a la administración la devolución de lo acreditado de más, conforme a lo dispuesto en el art. 1819 del CC, primera parte: “El que paga lo que no debe tiene derecho a repetir lo pagado, con frutos e intereses desde el día de la demanda, si el que cobro procedía de buena fe, si era de mala fe desde el día del pago”. En el caso sub-examine, no puede concluirse que la administración procedió de mala fe, y por ende disponer que los intereses se abonen desde el día del pago de los impuestos indebidos, porque en nuestro Derecho Positivo rige el Principio de la Buena Fe, lo cual obliga a las autoridades públicas y particulares, a que presuman la buena fe, motivo por el cual la mala fe debe ser comprobada. En este sentido el CPC en su art. 54 y concordantes, estipula que la mala fe del litigante debe ser declarada por Resolución Judicial a pedido de parte, presupuesto que no se cumple en autos. Ver: Banco Sudameris Paraguay SAECA c. SG SET N° 964 de fecha 25/may/05 dic por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda -Ac. y Sent. N° 526/07; Consorcio INGAER S.A.-DECYPAR S.A. c. Res. Ficta de la Subsecretaría de Tributación del Ministerio de Hacienda -Ac. y Sent. N° 907/09; CREDICAR S.A c. Res. Ficta de la Sub Secretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda -Ac. y Sent. N° 911/11; y Banco de Asunción c. Res. Ficta recauda el 1 de junio de 2006 de la Subsecretaría de Tributación que confirma la Res. N° 595 del 11 de abril de 2006 de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Ministerio de Hacienda - Ac. y Sent. N° 605 del 26 de junio de 2012.

En base a la normativa legal y jurisprudencias citadas precedentemente, soy del parecer que los intereses deben computarse desde fecha en que fue peticionado la devolución de lo adeudado en sede administrativa. Es mi voto.

Por los méritos del Acuerdo que antecede, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Tener por desistido el estudio de la nulidad conforme quedo dicho en el exordio de la presente resolución. No hacer lugar al recurso de apelación y en consecuencia confirmar el Ac. y Sent. N° 94 de fecha 30 de marzo de 2012, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Imponer las costas a la parte apelante vencida. Anotar, registrar y notificar.- Sindulfo Blanco.- Luis María Benítez Riera.- Alicia Pucheta de Correa.- Sec.: Norma Domínguez V.-