Club Centenario c. Resolución ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación. (Ac. y Sent. N° 851)

1. El artículo calificado como que fue aplicado de una manera indebida o a decir de la parte recurrente, parcialmente omitido resulta el 83 de la Ley 125/91, constituyendo tal parcial omisión causal de nulidad del fallo dictado en autos, conforme a la sustanciación apuntada y que bajo el rotulado de “Exoneraciones” dispone en su parte referente a los sujetos beneficiados del citado privilegio impositivo, disponiendo: “4) las siguientes entidades: a) Los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas”. En la repetición de la parte del artículo de referencia, que a decir de la representación Fiscal fue inobservada e incumplida por el Tribunal de grado, resulta: “... Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral, no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador adquirente”.

1.2. El Club Centenario, invocó el amparo que merece la calidad de sujeto exento y por ende redimido de cualquier carga impositiva no solo por ser una entidad sin fines de lucro, sino que además por promover el deporte y la cultura. Acreditado el fomento a tales actividades y por ende merecedora de tal cualidad impositiva sin que la parte contraria a la pretensión demandante desvirtúe tal sostenimiento, ello no puede ser desmerecido.

1.3. El literal a) del num. 4) del art. 83 de la Ley 125/91 incluye entre la pluralidad de sujetos exentos a las entidades que promuevan la cultura física y deportiva. Es decir, la norma tributaria impulsa con la exoneración dos tipos de actividades específicas, la que hace a la parte física y la que afecta al ámbito de lo deportivo.

2. Las citadas actividades encuentran incentivo fiscal en el propio texto constitucional, hecho no desconocido ni negado por las partes contendientes en el presente duelo procesal. Me permito la repetición del articulado constitucional que contemplan los fomentos citados, a fin de dar mayor nitidez a la resolución de la presente nulidad y así tenemos que el art. 83 dispone: “Los Objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravarán con impuestos fiscales, ni municipales. La Ley reglamentara estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero”.

2.1. El art. 83 de la CN busca incentivar a nivel local, básicamente la difusión cultural y la educación. La acepción “cultura” conforme a la Real Academia Española implica el conjunto de modos de vida y costumbres, conocimientos y grado de desarrollo artístico, científico, industrial, en una época, grupo social, etcétera, todos ellos ámbitos de afectación positiva para la sociedad general, por lo que resulta razonable que sea el propio Estado, Política Fiscal mediante, el principal impulsor a tal ámbito del saber humano.

2.2. Ya fue observado en el punto 1° del este voto, la previsión del num. 4) del art. 83 de la Ley 125/91 que incluye como entidades exentas a: “4) las siguientes entidades: a)... de cultura física y deportiva,...”. El literal a) del num. 4 del ya citado art. 83 del referido plexo legal, ya antes trascripto, presenta una notable contradicción, con el último párrafo del mismo artículo de la Ley tributaria, pues en dicho apartado, contrariamente manda: “Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente”.

2.3. Lo que la parte impetrante califica de “nulidad por omisión del sentenciante en origen” sosteniendo como supuesto incumplimiento del literal c) del art. 15 del Código de ritos, previsto como causal nulificante, a criterio de esta magistratura, no resulta como tal lo que es el mero parecer de la parte impetrante, dado que el literal anterior al invocado (b) en igual medida exige al Tribunal “fundar las resoluciones definitivas e interlocutorias, en la Constitución y en las leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia bajo pena de nulidad;” sancionando tal desatención con igual efecto, es decir, produciendo una consecuencia igualmente nula.

2.3.1. La contradicción normativa prevista en el art. 83 de la Ley 125/91, cuyo encabezado del num. 4) literal a), por el cual es reconocida la exoneración al género de entidades dentro del cual válidamente no solo puede, sino debe ser inserto al Club Centenario, para posteriormente resultar de una manera adversa y por ende incongruente, dada la contradicción generada con el sentido inverso que presenta el último párrafo del ya citado art. 83 de la Ley 125, respecto a los sujetos exentos del gravamen impositivo que implica el Impuesto al Valor Agregado.

3. La interpretación del artículo en cuestión, llevó al Tribunal de grado a echar mano del art. 248 de la Ley 125, el que en resumidos términos, manda que ante la duda, debe ser favorecida la parte contribuyente, principio contenido en la propia norma tributaria que encuentra refuerzo jurídico de índole constitucional en la situación que versa sobre una actividad incentivada por el coincidentemente art. 83 pero de la propia Constitución Nacional vigente desde el año 1992. Dicha interpretación no puede ser alegada como declaración de inconstitucionalidad de artículo alguno, posibilidad que escapa a los demás juzgadores que no conformen la Sala Constitucional del máximo Tribunal, sino constituyó una mera interpretación con aplicación de principios propios del ámbito tributario, adoptado en la solución dada al conflicto jurídico planteado ante el Tribunal de Cuentas en el presente caso.

3.1. En un caso similar a este, quedo citado Andereozzi con su aporte consistente en “tenemos que el derecho tiene un solo fundamento, que es el principio jurídico de equidad y justicia, que a su vez constituye la única verdad sobre la cual se puede asentar la paz social, ya que ninguna rama jurídica puede asentarse sobre lo antijurídico, lo ilógico o lo injusto” (autor citado, Derecho Tributario argentino, Tomo 1, p. 31). Ello obliga a este Tribunal de Alzada, concordar con la solución que adoptó el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala en la presente acumulación.

4. En la posición que acreditó encontrarse el club actor, también encuentra amparo normativo respecto a la exención invocada (tanto en la Ley 125/91, como en la misma Constitución Nacional) la situación de unidad deportiva que ella representa, conforme a la letra de los arts. 83, literal a) del art. 4° de la Ley 125/91 y 84 de la Carta Magna.

5. Por tanto, en base a lo expuesto doy mi voto por la improcedencia de la nulidad propuesta por la representación fiscal, conforme a la fundamentación realizada en la presente resolución. Es mi voto.

La Dra. Pucheta de Correa manifestó: Adherirse al voto que antecede y agrego que el representante del Ministerio de Hacienda, fundamenta el recurso de nulidad de nulidad alegando que el Tribunal de Cuentas incurre en ultra petita al omitir aplicar una disposición vigente y sin que la misma haya interpuesto una acción de inconstitucionalidad.

Que, examinando los argumentos expuestos por la nulidicente, estimo que los mismos dada la índole de las cuestiones planteadas, deben ser considerados al estudiar el recurso de apelación incoado igualmente por la recurrente. Por otro lado, no se observan en la sentencia recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del CPC. Corresponde en consecuencia, desestimar este recurso. Es mi voto.

El Dr. Bajac Albertini manifestó: Adherirse al voto del ministro Blanco por los mismos fundamentos.

2ª cuestión: El Dr. Blanco dijo: La representación fiscal inicia su contestación respecto al recurso de apelación intentado por su parte, indicando lo que al parecer de la misma, constituye una incorrecta interpretación de los arts. 83 y 84 de la CN, orientada a favorecer no solo a un grupo de personas, sino destinada a toda la sociedad paraguaya, haciendo presente el art. 47 del plexo constitucional, recalcando su num. 4 que dispone: “La igualdad de oportunidad en la participación de los beneficios de la naturaleza, de los bienes materiales y de la cultura”. Prosigue su argumentación en defensa al recurso por su parte intentado, invocando los artículos constitucionales 68, que contempla la cultura y la educación, 73 del derecho a la educación y de los fines de esta, para concluir su fundamentación, sosteniendo en virtud al art. 128 de la CN, de la primacía de la generalidad, por sobre la particularidad, y la carga estatal por mantener dicho principio, para posteriormente aseverar que el recurrente es un Club Social de clase alta de nuestra sociedad, conformado no sólo por personas de un nivel económico superior al resto de todos los paraguayos, sino que además requieren de una aceptación expresa del Club para su ingreso” (sic. fs. 380, parágrafo tercero). La procedencia de la repetición dispuesta en instancia jurisdiccional de origen, implicará un recorte a los programas gratuitos de salud, educación y de todas aquellas necesidades básicas de la población paraguaya, por el, a decir de la parte apelante, aberrante incumplimiento del art. 83, num. 4, literal c) de la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04. Niega que el Club Centenario aporte a la cultura o la educación, en los términos pretendidos por la Constitución Nacional, pues en resumidos términos, explica que los beneficios que ofrece la entidad referida resulta limitado para un sector privilegiado de la sociedad. Cuestiona que el Tribunal de Cuentas tenga conocimiento del caso “Vergara Candia” en el que reconoce que fue ampliamente debatido el alcance del art. 83, dejando en claro que no fue esta misma representación fiscal la que aseveró que la educación cuente con inmunidad absoluta por parte de la Constitución Nacional, responsabilizando de ello a la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia. Que el Tribunal competente no comparte dicha interpretación de la Sala Penal, o en la mejor de las hipótesis, no conozca la misma, no implica que dicho artículo pueda ser utilizado para exonerar a todas las entidades del pago de tributos. Discrepando con el parecer de esta Sala, el apelante hace presente su correspondido cuestionamiento, citando a dos convencionales constituyentes y exponiendo la oposición de uno de ellos dado el riesgo que dicho artículo implicaría a la recaudación tributaria, concluyendo la representación recurrente, que el citado art. 83 de la CN, puede válidamente resultar objeto de reglamentación. Siguiendo con la labor argumental, agrega que la exoneración dispuesta, en el caso del Club Centenario, sería operativa si el mismo ofreciera un servicio o vendiera un bien, convirtiéndose así en contribuyente de derecho, situación en la que -a decir de la recurrente- se encuentra expresamente prevista en la norma de exoneración impositiva. De ahí, que con tan certero criterio, fue modificado el art. 83, literal c) del num. 4) por la Ley 2421/04 de “Reordenamiento administrativo y adecuación fiscal”. Respecto a la Ley 2874/06 “Ley del Deporte”, asegura no se contrapone a lo dispuesto en la Ley 125/91, la que también legisla sobre la exoneración a las entidades deportivas, siempre que estas se encuentren inscriptas en el Registro de Entidades Deportivas de la Secretaría Nacional de Deportes.

En refutación a la lógica del fallo apelado, impone la parte recurrente un ejemplo que involucra a funcionarios que guarden relación de dependencia, por ello aporten a una caja jubilatoria y por ende no contribuyan con el Impuesto al Valor Agregado, motivo por el cual todos esos funcionarios tendrían derecho a solicitar la devolución del impuesto abonado indebidamente con los intereses del caso, pues dicho impuesto acumulado no será deducido por el sujeto que lo pago desvirtuando con ello la figura del consumidor final de este impuesto. Concluye su exposición sustanciadora del recurso en estudio, haciendo cita de un precedente jurisprudencial del tiempo que este Magistrado conformara el Tribunal de lo contencioso administrativo, Primera Sala, en el que fue rechazada la pretensión del actor de aquella litis donde constituía objeto de reclamo idéntica pretensión al del presente juicio. Como corolario procesal, sostiene la representación de la entidad fiscal la falta de legitimación activa para solicitar la repetición del impuesto, haciendo plena trascripción del art. 217 de la Ley 125/91. Finaliza su fundamentación negando que el pago de los intereses deba retrotraer a la fecha, remontando al mes en que fue ingresado el impuesto de manera indebida para el presente caso, sino por el contrario defiende afanosamente la tesis que ello debe computarse desde el momento en que la autoridad administrativa denegó el pedido del administrado solicitante, de no ser así, desvirtuaría la tasa a ser abonada por pago indebido cualquier sentido a que los particulares recurran a entidades bancarias de plaza, los que preferirán optar por incurrir intencionalmente en pagos indebidos o excesivos de tributos, para después resultar beneficiados con las aberrantes tasas que el a quo impuso a la administración tributaria en el presente caso, por lo que solicita la procedencia del presente recurso.

Contestación del Club Centenario. En uso del derecho a réplica en virtud al traslado diligenciado a la parte recurrida, sus representantes, a modo explícito ponen de manifiesto que la Constitución Nacional no hace distingos referentes a alcurnia, posición económica, raza, preferencia deportiva ni partidaria al momento de conceder la exención y consideran que tampoco lo hace la Ley 125/91 ni su modificatoria la 2421/04, por lo que la representación recurrida considera al argumento de los abogados fiscales que no pasa a ser es más que una crítica, ya que si la normativa especializada de la materia no distingue, no puede hacerlo un auxiliar de la justicia, con el burdo ejemplo que debe ser devuelto el crédito fiscal abonado por la canchita de barrio ubicada en Estero por ser los niños carenciados, no así, los clubes de abolengo, con motivo a que el asociado a dicha entidad ostenta riqueza. A ello agrega la representación defensora del fallo puesto en crisis, que si la Constitución Nacional impone que no se gravarán con impuestos a las entidades promotoras de la cultura deportiva y educativa, no puede venir un tercero a hacer distinciones de ningún tipo. Aseveran que el Club Centenario se encuadra dentro de los presupuestos requeridos para la exoneración, pues siendo una institución de esparcimiento cultural, igualmente se dedica a la enseñanza deportiva en diversas disciplinas, debidamente inscripto en el Consejo Nacional de Deportes. Se reitera nuevamente el caso caratulado “Julio Cesar Vergara Candia propietario del Centro de Estudios Fiscales c/ la Nota Resolución DGGCESG/SET N° 302 del 2 de marzo de 2006, que confirma el contenido de la Nota D.P.P N° 484 del 23 de diciembre de 2005 de la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda” respecto a la inmunidad fiscal de la que goza la cultura y la educación, y rememora igualmente el fallo recaído en el juicio “Editorial el País S.A. c. Res. C.T. N° 32/00”, resuelto por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Considerada de descabellada, la fundamentación pertinente respecto a la supuesta falta de legitimación activa para promover esta demanda, cae de maduro de los dichos de la parte apelada, pues siendo un club legítimamente constituido, la soberanía recae sobre la comisión directiva que fuera integrada en asamblea de socios, por lo que no es necesario colectar firmar de sus asociados para otorgar poder. Respecto a los intereses cuestionados por la parte apelante, el litigar sin argumentaciones jurídicas y haciendo caso omiso a la jurisprudencia existente, a favor del mismo actor como de otro casos similares, igualmente afectados por la norma constitucional, la representación técnica de la adversa se empecina en defender lo impasible, y viene sumando funestos costos al erario público en detrimento de la utilización de los recursos a fines como ser la promoción de la cultura y el deporte, la salud y la construcción de infraestructura requerida, por citar apenas algunos menesteres requeridos, por ello considera un acierto la imposición de la repetición del capital, debiendo ser computado como fecha de inicio al efecto de los accesorios legales el momento del oblamiento del tributo reclamado, conforme al art. 1819 del CC Paraguayo, a lo que agrega que la negativa infundada de la administración no solo hace fuerza contra la pretensión del administrado que reclama un derecho , sino además implica un recargo al ya de por si sobrepasado de labores Tribunal de lo contencioso administrativo. Por todo lo expuesto, solicita el rechazo del recurso interpuesto por la representación fiscal, con imposición de costas.

Análisis Jurídico

1. Atento a los argumentos expuestos por las partes componentes del presente juicio contencioso administrativo, aquí traídos a colación, nos parece que tales no resisten al análisis y abocados a dicha faena, respecto a la cuestionada interpretación dada por el a quem de los arts. 83 y 84 de la CN.

1.1. Debe ser aseverado que los intereses sociales, los que comprenden los de la generalidad y de lo que se sirve la política fiscal, ha inspirado históricamente el ordenamiento constitucional de cada nación, pero no es menos cierto que la tutela del interés individual, se ve inserto dentro de tal generalidad por lo que resulta igualmente digna de sanción legal, como requisito de la estructuración de dicha política. Ello no puede implicar bajo justificativo alguno, mengua al apostolado de la primacía de la generalidad por sobre los intereses individuales, principio contenido en el art. 128 de nuestra Carta Magna, pero estos -en un Estado social de derecho- tampoco pueden ni deben ser conculcados.

1.2. En atención a los arts. 83 y 84 de la CN, cuya interpretación dada en la resolución del presente caso fuera motivo de impugnación, tenemos los fines que cumple la tributación interna de cada país, resultando estos el rol fiscal y el extrafiscal. El primero de ellos sirve como medio de obtención de recursos, conocidos estos doctrinariamente como recursos tributarios, los que son insertos como nutrientes a las normas presupuestarias y constituyen bienes con los que el Estado ejecutará los gastos públicos a lo largo del ejercicio; en contra partida, los fines extrafiscales obedecen a cuestiones de estímulo o desaliento a determinadas actividades o consumos específicos.

1.3. Indiscutiblemente ambos artículos de la Suprema Ley invocados en la presente demanda, responden al segundo de los fines apuntados, es decir a fines notoriamente extrafiscales, pues no cabe dudas a que el Constituyente buscó incentivar por medio de la inmunidad tributaria tanto la difusión cultural, como la educacional, conforme claramente lo denota el art. 83. La promoción de los deportes en el artículo sub siguiente, trata la exoneración de dicha actividad. Las conclusiones arribadas por el sentenciante de grado, no solo resulta del acápite de cada artículo citado, sino igualmente se desprende de la lectura de los mismos. En el estímulo a tales actividades, no fueron establecidos mayores distingos condicionantes a la exención, como los que el representante fiscal expusiera, lo que obliga a una interpretación amplia del privilegio fiscal que debe ser reconocido a todo aquel que pueda resultar inserto dentro de tal dispensa impositiva por realizar la actividad exenta.

1.3.1. Tampoco puede dejar de ser dicho que lo que la propia Constitución Nacional busca incentivar -en los precitados arts. 83 y 84- resultan las actividades, tanto las culturales como las deportivas, sin considerar la condición del sujeto que las cumpla o que de ellas se beneficie.

1.3.2. La interpretación de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido constante en considerar que los principios constitucionales son normas positivas cuyos destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos, sea el Legislativo, Ejecutivo ni Judicial pueden infringirlos so pena de invalidez de sus actos. De ahí que dichos principios constituyen límites al ejercicio del poder fiscal.

1.3.3. Respecto a la sostenida quiebre del principio igualitario, en detrimento al art. 47, num. 4) de la CN, es por demás consabido que la figura jurídica de la exoneración, en modo alguno puede significar tal quebrantamiento, sino por el contrario debe armonizar con el art. 180 de la Carta Magna, que impone a la igualdad como base de todo gravamen impositivo. De la tensión surgida entre la igualdad y los incentivos fiscales, siguiendo a Dino Jarach tenemos que tal crisis es producida por el choque de las nuevas tareas que la ciencia de las finanzas públicas ha asignado a la política fiscal. En vez o, además de la igualdad como guía del legislador, asoman los propósitos de premio o castigo de las actividades económicas que se quieren promover o desalentar, respectivamente. El planteamiento aquí propuesto por el Abogado fiscal no resulta novedoso, y a modo de ejemplo resulta la postura asumida por el catedrático madrileño Fernando Sainz de Bujanda en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebrada en la Ciudad de Caracas en el año 1973, oportunidad en la que expuso cuanto sigue: “inevitablemente surge así entre nosotros el terrible problema de la justicia o injusticia de la exención tributaria con fines extrafiscales o, para decirlo con lenguaje jurídico más próximo y directo, el de la legitimidad constitucional de ese tipo de exenciones”. Como solución a tal punto controvertido, considera respetada doctrina tributarista encabezada por Jarach, logrado un justo equilibrio en las recomendaciones dadas en la misma jornada en la ciudad de Caracas y sin desconocer al principio de la igualdad como fundamental tanto para las finanzas clásicas como también en las modernas, oportunidad en que también fue expuesto que “los regímenes de incentivos tributarios pueden contrariar el principio de igualdad concebido como principio de capacidad contributiva; en tales casos debe admitirse la conciliación de dicho principio con valores de interés público igualmente protegidos por las garantías constituciones” (autor citado, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 39 Edic. p. 323, Buenos Aires, 1999).

1.3.4. Lo que hasta este punto fue dicho, permite concluir que la igualdad pudo verse contrariada por otros valores y principios constitucionales, situación no solo tolerable sino a su vez prevista en materia tributaria, como resultan los invocados por la parte demandante, es decir, la promoción de actividades culturales como deportivas, previstos en los arts. 83 y 84 de la CN, como así también en el art. 83 de la Ley 125/91, concordante a los preceptos constitucionales, por lo que el incentivo fiscal invocado debe ser reconocido a la pretensión actora.

1.4. La repetición de los montos reclamados en el presente juicio, a decir de la parte apelante, implicaría un impedimento al cumplimiento del mandato previsto en el art. 68 de la CN, cuyo acápite resulta “Del derecho a la salud”. Lo que no fue tenido en cuenta por él apelante, es que la promoción deportiva, igualmente resulta una vía de promoción a la salud integral para quienes lo practican, a más de elevar la calidad de vida de los mismos y dicha promoción conforme al precepto constitucional va orientada a la generalidad de los sujetos, sin limitación ni discriminación con reserva para determinados sujetos, sectores, especialidad, modalidad o ámbito alguno, sino que en cumplimiento a un fin extrafiscal, como ya quedó dicho en el punto 1.2 del presente voto, dado que el art. 84 lo hace de manera genérica, poniendo énfasis en especial a los deportes no profesional por lógica razón. En el caso que nos ocupa, la entidad solicitante de la repetición apuntada, es una entidad nucleadora a nivel deportivo, hecho no controvertido por la parte apelante.

1.4.1. Como una de las formas previstas para la promoción de actividades deportivas, el art. 84 de la CN vigente prevé: “El Estado promoverá los deportes, en especial los de carácter no profesional, que estimulen la educación física, brindando apoyo económico y exenciones impositivas a establecerse en la Ley. Igualmente estimulará la participación nacional en competencias internacionales” (sic). Con las negritas, agregadas a las líneas que anteceden, responden estas al mero efecto ilustrativo y con el fin de resaltar que el propio texto de la Constitución plasma en el Estado paraguayo la obligatoriedad de asistir económicamente a las unidades deportivas a nivel nacional. Ello materialmente es de difícil cumplimiento efectivo, pese a que dicha disposición sea de rango constitucional, ya que implicaría insertar al Presupuesto General de Gastos de la Nación, tales emolumentos, aumentando con ello el gasto público y por ende, la carga fiscal de lograr tales recursos. Como apoyo anexo al económico, al Estado le resulta impuesta la asistencia al deporte nacional por vía de la exención impositiva. El cumplimiento de tal mandato es velado por los arts. 45 y 127 del propio cuerpo constitucional.

2. A fin de no incurrir en omisiones a las argumentaciones expuestas por la representación apelante, hay que dejar en claro que conforme al estatuto del Club Centenario, resulta una entidad que promueve determinadas actividades culturales, deportivas y sin comprender entre ellas las educacionales, por lo que el art. 73 de la CN, con las garantías en el mismo contenida, no resulta concordante ni aplicable al presente caso, ya que del lenguaje castizo no resultan términos equivalentes las acepciones “cultura” con “educación”, siendo la primera de ellas una de las cumplidas por la entidad apelada, no así la segunda, que resulta tema sobre lo que legisla el artículo constitucional de referencia.

2.1. Respecto al incentivo cultural, previsto en el art. 83 de la CN, cuya trascripción se limita a lo pertinente dado que ello ya fue materializado en el punto 2 de la primera parte de la presente resolución en ocasión del estudio de la nulidad concedida, fundamento expuesto por esta Sala Penal en el Ac. y Sent. N° 161 de fecha 15 de abril de 2011 en el juicio caratulado “Julio Cesar Vergara Candia propietario del Centro de Estudios Fiscales c. la Nota Resolución DGGCESG/SET N° 302 del 2 de marzo de 2006, que confirma el contenido de la Nota D.P.P. N° 484 del 23 de diciembre de 2005 de la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda” en el que si bien versó el debate sobre la imposición a la educación, dicho privilegio impositivo es igualmente extensible a la cultura por expresa previsión del mismo articulado, cuyo encabezado reza “De la difusión cultural y de la exoneración de los impuestos”. Se reitera la fundamentación expuesta en el mentado caso y que resulta asimilable al que nos ocupa, no sin antes trascribir parcialmente el artículo en cuestión que contempla: “Los Objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravarán con impuestos fiscales, ni municipales" resultando en resumidos términos que cuando la propia Constitución Nacional reconoce que ciertas actividades, bienes o sujetos...///... ...///... no pueden ser gravados con impuestos, no se consagra un caso de exoneración tributaria, sino implica que dicho beneficio fiscal previsto en el texto constitucional, implica un caso de exclusión o inmunidad tributaria absoluta, constituyendo impedimento jurídico para el legislador ordinario legislar sobre tal materia, porque el perdón emana de una norma infraconstitucional.

3. En avance al análisis argumental de las cuestiones propuestas y de tomar por certera la exposición de la representación fiscal, en la que sostiene que el privilegio fiscal debe ser reconocido únicamente si el Club Centenario cumpliese actos de comercio -ejerciendo actividad comercial venal o prestación de servicios- implicaría considerar a tal estímulo fiscal reconocido por mandato de la misma Constitución, como de leyes especiales, cual si fuese una gárgola de la colosal estructura administrativa tributaria, posicionándola como una figura puramente decorativa y sin más aplicación que la puramente teórica.

3.1. Igualmente, la Ley N° 2874/06 “Ley del deporte” en su art. 24 exonera de todo impuesto a nivel local a las entidades deportivas, norma aplicable al presente juicio por resultar esta acumulación resultante de un conglomerado litigioso, los que datan del 23 de abril, 1 de julio, y 13 de julio respectivamente, todos ellos del año 2010, cuya acumulación fue dispuesta por AI N° 166 de fecha 9 de mayo de 2011, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala (fs. 147, tomo II) resulta reclamada la repetición de los tributos pagados de manera indebida en ejercicios posteriores a la vigencia de la norma invocada, la que exige como único condicionante de que la entidad deportiva beneficiaría sea reconocida como tal por ante el ente administrativo contralor en materia de deportes a nivel nacional, requisito satisfecho por la parte demandante y no rebatido por su adversa. La primacía de dicho artículo, por resultar componente de una Ley especial en materia de deportes, por sobre cualquier otra norma tributaria de índole genérica no merece mayores agregados. Con ello me permito concluir que cualquier contradicción que pudiera detectarse en el art. 83 de la Ley 125/91 carece de trascendencia, porque la solución al presente recurso deviene de la misma “Ley del deporte”.

3.2. En tal orden de cosas, el club actor resulta inserto en el art. 27, literal a) de la Ley 2874/06 “Ley del deporte”, por lo que el reconocimiento de la cualidad de sujeto exento ante obligaciones tributarias, como fomento a la práctica de actividades atléticas, mérito contemplado como incentivo por el art. 84 de la CN, y los ya citados arts. 24 y 27 literal a) de la Ley 2478/04.

4. Dicha situación de sujeto exento respecto al pago de impuesto, que beneficia a determinadas entidades perfectamente determinadas por el sistema positivo vigente, lo que no permite asimilaciones analógicas por respeto al principio de legalidad, inhabilita a planear la cuestión aquí debatida a quienes no resulten insertos como tales o a objetos ni actividades que no gocen de tal beneficio. Ni el Poder Judicial ni los órganos de la administración tributaria pueden válidamente conceder tal goce, materia que la ley reserva al constituyente o al legislativo según el caso. Con estos dichos, resulta claro que la hipótesis planteada por la parte recurrente -caso del funcionariado, que por ser aportantes a un régimen jubilatorio, no son contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, lo que llevó a la representación fiscal al razonamiento propuesto en autos, lo que básicamente resulta que el antedicho sector laboral, igualmente resultaría potencial beneficiario de idéntica exención impositiva como al reconocida en autos. Tal hipótesis, cae carente de sustento jurídico, pues dicho sector -la fuerza laboralmente activa y cotizante en términos jubilatorios- no se encuentra desgravada por norma alguna, por lo que no resulta bajo el amparo de la dispensa impositiva. La ausencia de justificativo especial que torne factible la inserción a los conductos legales correspondientes de dicha clase trabajadora como tampoco de cualquier otro sector subjetivo, restricción igualmente extensible a objetos o actividades que resulten inmerecidas del mismo privilegio fiscal desde la óptica de la normativa tributaria, haría que tales planteamientos resulten ilegales y por ende improcedentes, por no existir norma que así las contemple.

5. Respecto al precedente jurisprudencial citado por la parte impetrante, juicio que no se compadece ni mínimamente con el presente, no solo porque de la trascripción que hace el Abogado fiscal en su citas al fundar su apelación, las que en todos los párrafos refieren a un comerciante, sino que el actor en el juicio apuntado por el recurrente, por cierto, con resultado adverso a la solución otorgada al presente caso en la misma instancia, resulta un sujeto que no gozaba de exención impositiva alguna, como puede ser comprobable en el fallo resuelto por el Ac. y Sent. N° 61 de fecha 2 de mayo de 2003, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala en el juicio caratulado “Justino Ramón Da Silva c. Res. C.T. N° 1/2002 dictado por el Consejo de Tributación”, por lo que no resulta asimilable al presente caso.

6. La falta de legitimación activa respecto de quien solicitó la repetición disputada en autos, cuestión propuesta por la vía recursiva, resulta extemporánea, pues ello no fue planteado en la etapa ni el tiempo procesal oportuno, por lo que en virtud al principio de preclusión que impera en el pensamiento procesal moderno y en el que proceso resulta como la secuencia o serie de actos que se desenvuelven progresivamente, con el objeto de resolver, mediante un juicio de autoridad, el conflicto sometido a su decisión, que no permite retrotraer la etapa ya cumplida por los intervinientes del mismo, quedando como única opción el avance a fin de lograr la resolución del conflicto. Pretender dar trámite incidental a la excepción planteada por el Abogado Fiscal, resulta extemporáneo, dado la madurez procesal ya lograda en este juicio.

7. Respecto a la aplicación del art. 1819 del CC paraguayo, que prevé una indemnización a favor de la accionante, encuentro sobrados motivos para retrotraer el interés a ser determinado conforme a la regla prevista en la Ley 125/91, como lo entendió el juzgador en el fallo aquí analizado, criterio que considero razonable, fundado en que el afectado vio denegada su pretensión desde el inicio, pese a la existencia de numerosos precedentes de la instancia anterior como de esta alzada símiles al caso que nos ocupa, con el agravante de la identidad subjetiva como objetiva de uno de ellos, actitud totalmente contraria al art. 223 de la Ley 125/91, los que no fueron tenidos en cuenta por la autoridad administrativa tributaria para oponerse al planteamiento sometido ante la misma, sin un fundamento jurídico razonable que amerite a tal oposición.

8. La enunciación de lo todo lo expuesto, orienta el presente voto por el rechazo del recurso de apelación propuesto contra el Ac. y Sent. N° 345 de fecha 26 de agosto de 2011, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el que debe ser confirmado y la consecuente imposición de costas a la parte vencida, conforme a la regla prevista en el literal a) del art. 203 del CPC. Es mi voto.

2ª cuestión: La Dra. Pucheta de Correa manifestó: Adherirse a los fundamentos expuestos por el Ministro Preopinante Dr. Sindulfo Blanco y agrego:

El art. 83 de la CN expresa: De la difusión cultural y de la Exoneración de los Impuestos. Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero. En concordancia el art. 84 dice: De la promoción de los deportes. El Estado promoverá los deportes, en especial los de carácter no profesional, que estimulen la educación física, brindando apoyo económico y exenciones impositivas a establecerse en la Ley. Igualmente, estimulará la participación nacional en competencias internacionales.

Conforme a la citada normativa constitucional, la misma exonera de impuestos fiscales y municipales a todos los objetos, publicaciones y actividades que tengan un valor significativo para la difusión cultural y la educación. En atención a la personalidad jurídica de la actora Club Centenario, sujeto de la relación jurídica, la misma constituye una asociación civil con personería jurídica, de carácter social, cultural y deportivo con patrimonio propio y sin propósito de lucro, conforme a lo dispuesto por el art. 1) del Estatuto Social obrante a fs. 7 de autos que trascripto dice: “... El Club Centenario, fundado el 18 de abril de 1937, es una asociación civil con personería jurídica, de carácter social, cultural y deportivo, con patrimonio propio y sin propósito de lucro. Los excedentes o superávit de cada ejercicio, si los hubiere, no serán devueltos o distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados, sino aplicados al mantenimiento y a la realización de mejoras en las instalaciones sociales...”.

El art. 137 expresa: “La Ley Suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados. Las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en su consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado... Carecen de validez todas las disposiciones y los actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución”.

Por aplicación del principio de superioridad de la norma constitucional, conocida como la Pirámide de Kelsen, la norma de grado más alto regula el acto por el cual es creada la norma de orden inferior, pues el orden del ámbito jurídico requiere que cada norma este referida a otra de mayor jerarquía, principio previsto en el art. 137 de la Carta Magna. La citada norma constitucional de referencia resulta coloraría del principio de legalidad de la Administración, por lo que ningún acto administrativo resulta valido ante tal contravención incurriendo la misma en lo que doctrinariamente se llama “vicio de la violación de la Ley”.

Por competencia material, la jurisdicción contenciosa - administrativa, le corresponde al Tribunal de Cuentas, siendo competente los órganos de dicha jurisdicción para anular los actos administrativos generales o particulares contrarios a derecho, ya sea tanto por desviación de poder, o por violación del principio de legalidad. Consecuentemente, el control legal de la totalidad de los actos de rango sub-legal (entendiendo por tales actos, normativos o no, los dictados en ejecución directa de una Ley y en función administrativa), son del conocimiento de la jurisdicción contencioso-administrativa. De esta manera, el Tribunal de Cuentas, entiende en el conocimiento de las acciones de nulidades que se interpongan contra los actos administrativos generales o individuales dictados por el Poder Ejecutivo.

Por otra parte, cabe recordar que la acción de inconstitucionalidad no constituye la vía adecuada para la revisión de este tipo de casos, y que el análisis y la aplicación de la Constitución Nacional no pueden de por sí, traer aparejado la nulidad del fallo, puesto que por disposición constitucional el Poder Judicial constituye el custodio de la Constitución Nacional, conforme a la norma del art. 247 de la CN que expresa: El Poder Judicial es el custodio de esta Constitución. La interpuesta, la cumple y la hace cumplir .La administración de justicia está a cargo del Poder Judicial, ejercido por la Corte Suprema de Justicia, por los tribunales y por los juzgados, en la forma que establezcan esta Constitución y la Ley.

En sentido similar esta Magistratura ha sido consecuente con dicha postura en los fallos Ac. y Sent. N° 206 del 13 de mayo de 2010 “Banco Central del Paraguay c. Dec. N° 21.978 del 13 de agosto de 2003 dictado por el Poder Ejecutivo” N° 210/06 y Ac. y Sent. N° 1015 del 30 de diciembre de 2011 dictado en la causa: “Club Centenario c. Resolución denegatoria ficta de Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda”.

En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas en el orden causado, pues considero que la cuestión debatida trajo aparejada una serie de discusiones doctrinarias, y sobre el punto en cuestión la jurisprudencia no es constante y uniforme. Es mi voto.

El Dr. Bajac Albertini manifestó: La situación sometida a pronunciamiento por ante este Tribunal de alzada, resulta de idéntico contenido pretensional a casos anteriores ya sometidos a juzgamiento por esta Sala Penal dada la inexistencia de hechos nuevos a ser dirimidos que diferencien al presente de los demás juicios que lo precedieron. La coherencia como la congruencia exigida a jueces y tribunales no me permite alterar la postura ya asumida en casos anteriores sobre la materia, por lo que mi adhesión al voto de los colegas que me antecedieran en el estudio del presente recurso, responde a que comparto plenamente tales fundamentos expuestos.

Pero tal coincidencia evidenciada, no impide agregar a la fundamentación de la presente sentencia judicial, que con prescindencia a las eventuales consecuencias previstas ante la conducta omisiva fiscal, cuestionada en la presente causa judicializada, la Ley impone una reparación del tipo indemnizatorio, cuya misión resultaría del retardo moratorio incurrido.

Para las obligaciones propias del fuero civil encontramos intereses de distintos tipos y estos están fijados en el art. 475 del CC Paraguayo, así nuestro sistema positivo civil, prevé el interés resarcitorio, indemnizatorio o moratorio. Para el caso de obligaciones tributarias, el sistema de interés adoptado por la Ley 125/91 cuyo art. 171, trascripto resulta: “La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del termino establecido” para posteriormente establecer la correspondiente escala progresiva en respuesta al avance del tiempo, tenemos que el sistema impositivo vigente a la fecha adoptó el interés resarcitorio.

La esencia jurídica del art. 171 es que la previsión del mismo trata de una sanción, siendo ésta una forma de indemnización por el atraso del obligado al pago de una obligación pecuniaria. El precitado artículo no limita su aplicación al contribuyente o sujeto particular, como sujeto obligado. De la garantía prevista en el art. 46, núm. 2 de la CN el que reza: “La igualdad ante las leyes”, siguiendo la enseñanza de Dino Jarach, doctrinario tributarista que enseña a la relación jurídica tributaria, compuesta por Fisco/ contribuyente, constituye una relación de derecho y no de poder, dando a entender con ello que tanto administración y administrados están posicionados en un plano igualitario, por lo que nos cabe el siguiente razonamiento de que tal imposición resarcitoria dispuesta por el interés, debe igualmente pesar sobre el Estado ante eventuales situaciones de incurrimiento en mora por parte de éste.

Volviendo a la voluntad marcadamente resarcitoria del art. 171, sabemos que no se requiere que el acreedor del monto reclamado, Club Centenario para el caso que nos ocupa, demuestre acreditando que la negativa de la autoridad tributaria respecto a la repetición del crédito reclamado, haya ocasionado perjuicios causados por el retardo en la repetición solicitada, sino el deudor -la Subsecretaría de Estado de Tributación- se ve obligado a pagar los intereses porque la Ley asume que tales perjuicios son inevitables, forzosos y automáticos, puesto que el acreedor con la negativa de la autoridad fiscal al pedido de repetición del IVA pagado, se vio privado de disponer de montos dinerarios que ya de por sí puede producir frutos, pudiendo estas consistir en inversiones edilicias, mejoras varias, amortización de deudas, inversiones en área deportiva o cultural, adquisición de bienes activos destinados al cumplimiento de los fines previstos para la entidad actora, por citar solo algunas de las posibilidades, sin olvidar que las indemnizaciones son de carácter reparador integral, pero siempre dentro del respeto de no constituir una causal lucrativa para el sujeto resarcido, hecho que a diferencias de otros litigios, el presente no demuestra tal dificultad considerando que el art. 171 de la Ley 125/91 detalla, especificando celosamente el porcentaje de interés imputable al tiempo trascurrido conforme al atraso en que incurrió la parte obligada.

El interés resarcitorio es de aplicación posible únicamente para aquellos casos de falta de cumplimiento en término de la obligación tributaria sustancial, o lo que también es conocida como “mora legal” ya sea que dicha falta de cumplimiento haya sido meramente omisiva o fraudulenta.

Por otro lado, respecto a la aplicación del art. 1819 del CC Paraguayo por parte del Tribunal a quo a la presente demanda contencioso administrativa, tenemos que ello resulta por el propio art. 247 de la Ley 125/91, que trascripto dice: “Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la Ley al crear el tributo”.

El ente deportivo cultural, peticionante de repetición por pago sin causa, en los términos del art. 217 y sub siguientes de la Ley 125/91, ya había logrado sentencias favorables en causas idénticas a la que nos ocupa, ello ante el Tribunal de instancia inferior y como ya lo expuso el Ministro preopinante en oportunidad de expedirse en la presente resolución, también lo ha obtenido por ante esta Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en virtud al Ac. y Sent. N° 1015 del 30 de diciembre del año 2011.

Como la figura de la repetición de lo pagado en exceso o sin causa, como instituto jurídico, tiene raíz de índole indiscutiblemente civil. La prexistencia de valoración positiva favorable a la entidad demandante en casos exactamente análogos al presente, sumada a la naturaleza jurídica de la figura de la repetición de pago, ya aclarada de génesis indiscutiblemente civilista, sumada a la previsión del art. 223 de la Ley 125/91 anteriormente considerado por el Ministro preopinante, justifican la aplicación del art. 1819 del CC Paraguayo, como lo entendió el Tribunal de Cuentas, con las consecuencias propias prevista en la legislación ordinaria.

De la cuestionada rentabilidad que pudiera generar al contribuyente la aplicación de los arts. 171 y 223 de la Ley 125/91, como el 1819 del CC, punto alegado por la representación del Ministerio de Hacienda, debe de ser tenida en cuenta que la situación de igualdad (no sólo procesal sino también así también la obligacional) implica que tales consecuencias no solamente pueden sino que deben ser aplicadas a cualquiera de ellas, tanto al sujeto particular como a la autoridad de recaudación tributaria, por lo que coincido igualmente con la valoración ya expuesta en el voto que precediera al estudio en la presente apelación. En virtud a los argumentos mencionados, las costas del presente juicio deben ser impuestas a la vencida, conforme al art. 192 del CPC. Es mi voto.

Por los méritos del Acuerdo que antecede, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: No hacer lugar a la nulidad sustanciada conforme a los dichos expuestos en el exordio de la presente resolución. No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la representación fiscal contra el Ac. y Sent. N° 345 de fecha 26 de agosto de 2011, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, y en consecuencia confirmar el fallo apelado con la fundamentación expuesta. Imponer las costas del presente juicio a la parte vencida. Anotar, registrar y notificar.- Sindulfo Blanco.- Alicia Pucheta de Correa.- Miguel Oscar Bajac Albertini.- Sec.: Norma Domínguez V.-