Da Silva, Justino Ramón c. Res. N° 1/2002 dictado por el Consejo de Tributación (Ac. y Sent. N° 61)

Asunción, 2 de mayo del 2003

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

(...) Que, por A.I. N° 865, de fecha 9 de setiembre del 2002 (fojas 51 de autos), el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resuelve: "Declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio contencioso administrativo, y no existiendo hechos que probar Declarar la cuestión de puro derecho, y correr nuevo traslado a las partes por su orden de conformidad con lo dispuesto por el artículo 242 del Código Procesal Civil".

Que a fojas 55, vuelto de autos, consta el Informe del Actuario de fecha 21 de noviembre del 2002 por el cual el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama Autos para sentencia.

Y, el miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, doctor Sindulfo Blanco, prosiguió diciendo: Que el actor de esta demanda alegó ser proveedor del Estado (Intendencia del Ejército), y que en tal carácter facturó con IVA una partida de mercaderías resultando un Débito (nótese no es Crédito) por IVA presuntamente a su favor (subrayo), por valor de G. 240.000.000 (doscientos cuarenta millones de guaraníes), y como consecuencia de ello alegó el derecho a recuperar el monto respectivo, dado que dicho órgano del Estado retuvo el importe, a cuenta de tributo. En otras palabras, según la Ley 125/92, lo que corresponde en ciertos casos específicos que la norma autoriza es la recuperación del Crédito por IVA, pero en el presente caso los términos se invirtieron, porque pretendió que se le devolviera el Débito por IVA. Su derecho estaría fundamentado en el hecho de que al pagar nuevamente el expresado monto, vía retención en la fuente pagadora, se empobrecería más al punto de obligarle a pedir concurso de acreedores –según afirmó en autos– dado que a dicha obligación de pagar la expresada suma se sumaba el hecho de que el Estado le adeudaba G. 500.000.000.- por otras provisiones anteriormente realizadas al mismo ente público, y si ello acontecía aumentaría la iliquidez de la empresa.

Que el razonamiento así expresado carece de toda lógica, siguiendo la ciencia y el sistema del IVA utilizado por la norma citada. Parecería que no pagando el débito emergente de la facturación señalada, la iliquidez eventual denunciada se minimizaría. El problema es que si se acepta tal tesis –no pagar los 240.000.000– el primer perjudicado sería el propio actor, al no poder utilizar los créditos IVA acumulados hasta antes de formular dicha factura para compensarlos contra ese débito IVA, y como consecuencia ese crédito IVA se tornaría irrecuperable. Es en este supuesto donde efectivamente se materializa la posibilidad de incrementar la iliquidez, y no al revés, como impropiamente plantea el recurrente. Porque si el crédito IVA se torna irrecuperable en el tiempo es porque las mercaderías compradas con IVA –para realizar la provisión a terceros– no se pudieron vender, finalmente, y no enajenándolas no es posible generar débito IVA que permita compensar con el crédito IVA, con lo cual la incidencia impositiva resultará siempre menor al 10% de la tasa efectiva. En tanto y en cuanto las mercaderías no se pueden colocar con terceros, se materializa respecto de ese comprador el fenómeno económico de la denominada "Financiación del Impuesto", porque el desembolso efectuado con motivo de la compra incluye el monto del impuesto pagado al vendedor –crédito por IVA–, sea por separado, sea mimetizado dentro del precio. En el primer caso, se facturará más 10%, y en el segundo, calculando 9,99 % sobre el monto total del comprobante ("IVA incluido"), importe desembolsado que después de cierto o mucho tiempo se podrá recuperar, merced a la compensación peticionada, periodo de tiempo durante el cual queda momentáneamente en cabeza del contribuyente comprador la carga total del gravamen, 10%, que si finalmente logra revender lo comprado tiene que adicionar ese porcentaje para no convertirse en consumidor final, último eslabón de la larga cadena de circulación económica y jurídica del bien mueble enajenado. En otros términos, la ley invita implícitamente al comerciante revender lo comprado, porque si no lo hace quedará sobre sus espaldas el total de la presión tributaria, y no solamente parte de ella.

Que, el actor pidió se le otorgara certificado de crédito tributario (sin precisar si el certificado debiera ser no endosable o endosable) por la suma de guaraníes doscientos cuarenta millones (240.000.000) importe "retenido" por la Intendencia del Ejército, según alegó. No aclaró si la factura fue pagada o no por la deudora; en el primer caso correspondía practicar la retención e ingreso definitivo del gravamen al fisco, porque si facturó con IVA, el importe del tributo no es en concepto de "crédito" a favor del emisor de la factura, sino al contrario, es "débito" suyo y "crédito" por tributos a favor del fisco. De donde surge que el pedido de devolución administrativa y judicial resulta impropio para el postulante. Distinto es el supuesto que padece el exportador, quien para generar el producto final exportable adquiere materias primas, insumos, etc., gravados con IVA, cuyo importe constituye para el mismo un "crédito IVA", que lo acumula hasta lanzar el nuevo artículo al mercado internacional.

Pero dicho exportador no puede recuperar dicho crédito IVA por compras mediante la inserción del importe respectivo en el precio del producto a exportar, primero porque los impuestos no se pueden exportar, segundo porque su inclusión en el precio final del producto a exportar restará competitividad de la mercadería paraguaya en el mercado internacional, tercero porque el sistema del IVA paraguayo sigue el de gravar el producto en el destino o lugar donde se va a comercializar (país importador) y no en el origen donde se lo produce (país exportador), y cuarto, porque es jurídicamente inaceptable para el derecho internacional público y el derecho tributario internacional que un país grave a otro mediante el ardid de incluir en el precio de venta el monto del impuesto interno del lugar de exportación. Y como no puede generar débito IVA por exportación de sus productos, el crédito acumulado por diversas compras realizadas internamente para generar el producto exportable queda en cabeza de ese empresario, convirtiéndolo en consumidor final, lo que la ley considera injusto, motivo por el cual le posibilita recuperarlo merced a los certificados de créditos endosables o no, según el caso.

Que, en la hipótesis de que este mismo exportador remesara sus productos al exterior y simultáneamente vendiera localmente mercaderías producidas, en tal supuesto el IVA crédito por exportación lo podrá recuperar porque facturará sin IVA débito al exterior, y en cambio, por declaración impositiva por las ventas locales lo hará al comprador, con IVA débito. Cada fin de mes presentará declaración impositiva por las ventas locales, compensando créditos IVA por compra con débitos IVA por venta. Si el crédito IVA es superior, el saldo siempre será irrecuperable, porque estará afectado para compensarlo con otros débitos futuros. Si el débito es superior, en cada ocasión que ocurra, será ingresado al fisco vía declaración impositiva, o vía retención en la fuente pagadora (en este caso Intendencia del Ejército).

Que, siguiendo con el razonamiento del recurrente, tenemos que pretende, sin darse cuenta desde luego, que le devuelven lo que no le pertenece, el débito IVA, bajo la impropia denominación de "crédito por IVA", que como se vio resulta aún extemporáneo considerarlo como de crédito o como débito (líquido, cierto y exigible) desde el momento en que todavía no se practicó la compensación mensual entre ambos. Quien deposita en cuenta corriente bancaria gruesas sumas de dinero y las retira gradualmente durante el mes, no resulta ser dueño del total inicialmente depositado, sino del saldo positivo emergente de la compensación periódica, que si el saldo es negativo será intimado por la entidad bancaria para cubrir el déficit. Este ejemplo de la vida mercantil puede servir al recurrente para comprender que idéntico mecanismo funciona respecto del impuesto que nos ocupa.

Que aun suponiendo la hipótesis improbable de que a fin de ejercicio comercial el balance reflejara que el contribuyente tiene crédito por IVA a su favor, tal importe pasará al siguiente periodo a los efectos de la eterna compensación apuntada y, si alguna vez la empresa cierra sus puertas arrastrando créditos por IVA, el monto respectivo tampoco se podrá recuperar, porque en este supuesto el comerciante que deja de operar se convierte en consumidor final y, por ende, soportará personalmente el gravamen traslaticio, como lo constituye sin duda el IVA. Otra alternativa que brinda la ley constituye la posibilidad de verter el crédito hipotéticamente irrecuperable en concepto de gasto deducible, en el balance impositivo del Impuesto a la Renta, mecanismo que le permite mitigar los efectos perniciosos de constituirse en consumidor final, cuando se trata de empresas públicas descentralizadas.

Que, lo expuesto hasta aquí se fundamenta en los arts. 84 (Exportaciones), 85, el Impuesto debe incluirse en la factura en forma separada; 86 (que hace referencia al débito fiscal y crédito fiscal), 87 (Tope del Crédito Fiscal), 88 (Certificado de Crédito Tributario para Exportadores).

Que, el último párrafo del art. 86 dice: "Cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes".

Que, en el art. 86, siempre dentro de la Ley 125/95, describe los conceptos deducibles del débito fiscal o del crédito fiscal. Y entre los deducibles del débito fiscal figura "el impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables". Esto quiere decir que si el proveedor no percibe de la Intendencia del Ejército el importe de su factura al término de 36 meses –según así lo establecen los reglamentos– podrá considerarlos incobrables, supuesto en que la Ley permite revertir la operación de venta como si fuera compra de la misma anteriormente, permitiéndole así recuperar lo eventualmente pagado. Es ajeno al derecho tributario el efecto –otra vez caemos en la "financiación del impuesto"– económico negativo de ingresar un gravamen realmente no percibido vía débito, cuya reparación corresponde a otros mecanismos procesales.

A su turno, los miembros de Tribunal de Cuentas, Primera Sala; abogado Vicente José Cárdenas Ibarrola y abogado Alberto Sebastián Grassi Fernández, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante por sus mismos fundamentos.

Por lo que resulta de la votación que instruye el acuerdo precedente y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resuelve:

Por lo que resulta de la votación que instruye el acuerdo precedente y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resuelve: No hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el señor Justino Ramón Da Silva, contra el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, y en consecuencia. Confirmar la Resolución C.T. N° 1/2002, dictada por el Consejo de Tributación, de conformidad con los alcances y por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución. Imponer las costas al perdidoso, el actor de esta demanda, y la pérdida de los eventuales honorarios que pudieran corresponder al abogado Juan Ramón Bueno Jara. Anotar, registrar, notificar y remitir copias a la Excma. Corte Suprema de Justicia. — Sindulfo Blanco. — Vicente J. Cárdenas I. — Alberto S. Grassi. — (Sec. Miguel A. Colmán)