Club Centenario c. Resolución denegatoria ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. Nº 1015)

Asunción, diciembre 30 de 2011.

Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, se halla ella ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado. ALICIA BEATRIZ CORREA DE PUCHETA, SINDULFO BLANCO Y MIGUEL OSCAR BAJAC.

A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, LA DOCTORA PUCHETA DE CORREA, DIJO; El represéntate del Ministerio de Hacienda, fundamenta el recurso de nulidad de nulidad alegando que el Tribunal de Cuentas se arrogo atribuciones de la Sala Constitucional por aplicar la norma constitucional en contradicción con el art. 83 inc. c) de la Ley 125/91 y su modificatoria Ley 2421/04 por considerarla de rango inferior al texto constitucional. Asevera que el A quo no solamente modifica el efecto legal inter partes" de la acción de inconstitucionalidad, transformándolo en un efecto "erga omnes".

Que, examinando los argumentos expuestos por la nulidicentes, estimo que los mismos dada la índole de las cuestiones planteadas, deben ser considerados al estudiar el recurso de apelación incoado igualmente por la recurrente. Por otro lado, no se observan en la sentencia recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil. Corresponde en consecuencia, desestimar este recurso. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO SINDULFO BLANCO DIJO: Respecto a la primera de las cuestiones propuestas ante este Tribunal revisor, competente respecto de las resoluciones emanadas del fuero de lo contencioso administrativo, que como ya hizo cita la respetada colega de Sala, la representación Fiscal refiere el exceso de atribuciones por parte del juzgador de origen, al cuestionar este la constitucionalidad del artículo 83, específicamente al literal c), de la Ley 125/91, y a su modificación, dispuesta por la Ley N° 2421/04, pese a reconocer expresamente la vigencia de tal normativa impositiva, asimismo fue puesto de manifiesto por el Abogado Fiscal, que hubo un pronunciamiento ultrapetita, calificando además el fallo de nulo por ser citra, y ultra petita, lo que resulta violatorio de los artículos 15 y 159 del Código Procesal Civil. Fundado en los apuntados argumentos, para finalmente solicitar la nulidad del fallo recurrido.

CONTESTACIÓN DE LA REPRESENTACIÓN ACTORA Del derecho a réplica que asiste a todo contendiente, conforme al principio del derecho a ejercicio a la defensa, la representación del Club CENTENARIO, contra argumenta a los dichos de la parte impetrante, sosteniendo que la representación Fiscal tampoco accionó de inconstitucional, respecto a la exoneración prevista en el artículo 83, Numeral 4) de la Ley 125. Niega que el Tribunal de Cuentas, al resolver la sentencia dictada en el presente juicio contencioso administrativo, se haya atribuido funciones propias, que además, conforme a la estructura orgánica de nuestro sistema de justicia, resulten exclusivas de la Sala Constitucional, por lo que solicita el rechazo de la nulidad planteada, y que la resolución fue dictada conforme a la prelación de leyes, prevista en el artículo 137 de la Constitución Nacional.

La cuestión contenciosa, parte de lo que el Tribunal de grado, consideró como una "decapitación (por el término metafórico utilizado) al incentivo fiscal", a la difusión de dos tipos de actividades específicas por la máxima norma, consistentes estas en la promoción cultural y a todo lo relacionado al campo de lo educacional, conforme al artículo 83, como también a la actividad deportiva, de acuerdo al artículo 84 de la Constitución Casos Resulta altamente aplicable, y a la vez esclarecedor a la cuestión propuesta, lo que enseñara RAMON VALDES COSTA, en su obra ESTUDIOS DE DERECHO TRIBUTARIO LATINO AMERICANO, bajo el titulado de "Interpretación de las exenciones" quien apuntó: "En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que las normas que crean exoneraciones no escapan a la regla general. Si el intérprete debe declarar el verdadero significado de una norma y para ello debe restringir o extender el sentido gramatical de los términos utilizados impropiamente por el legislador, no se ve porque razón le estará vedado hacerlo con las normas jurídicas que establecen exenciones.".

Tan respetada doctrina tributarista, hace cita al pensar doctrinario del tesista brasilero JOSE SOUTO MAIOR BORGES, quien sostuvo respecto a la interpretación literal de las normas que conceden exenciones: "esta disposición representa un retroceso y un injustificado preconcepto en el tratamiento legislativo de las leyes de exenciones• " (Isencoes Tributarias, Sao Paulo, Sug. Lit 1969, pág 143), comparándola con la postura del no menos representativo tributarista argentino DINO JARACH, quien sostuvo que es posible que también las exenciones se interpreten extensivamente, como lo admite la jurisprudencia argentina, la doctrina europea en mayoría y las leyes en general, considerada por el Profesor ATALIBA, docente titular de Derecho Tributario la Universidad Católica de Sao Paulo, (Interpretacao no Direito Tributario, pág. 120).

Respecto a la supuesta actitud condescendiente para con la actora de parte del juzgador de origen, respecto a la concesión que supera la pretensión accionante, lo que no fue especificado con exactitud, cuál fue la supuesta liberalidad otorgada por el colegiado juzgador, limitándose la parte impetrante, a hacer una exposición respecto a la consistencia de los fallos ultra, extra, como citra perita, sin adecuar tales dolencias nulificantes, al presente caso, calificando a la resolución judicial atacada, de nula, de una manera genérica y sin denotar los males que pesan sobre la misma.

A diferencia de la colega de Sala, que me precediera en el análisis de la nulidad, doy mi voto por la improcedencia del mismo, por una total falta de méritos que la tomen procedente. Es mi voto.

A su tumo, el Ministro Miguel Oscar Bajac manifiesta que se adhiere al voto del Ministro Blanco por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA LA MINISTRA ALICIA PUCHETA DE CORREA PROSIGUIO DICIENDO: Al fundar segundo de los recursos, en Abogado del Tesoro impugna el Acuerdo y Sentencia N° 115 dictado por el Tribunal de Cuentos, los que resultan en: I.) Alega que deviene improcedente la conclusión arribada por el Tribunal que por mi lado es consumidor final exento del I.V.A. y que ante dicha situación debe devolvérsele el crédito fiscal I.V.A. por que realiza una actividad exonerada o no gravada de pago. Recalca que dicho argumento resulta contrario a lo previsto en el art. 86 de la Ley 125/91, actualizado por la 2.421/04. Manifiesta que el pago indebido o en exceso no resultan aplicables a las compras locales e importaciones conforme al art. 83 de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04 y al no ser impugnada por la accionante por vía de la acción o la excepción de inconstitucionalidad, la misma debe ser obligatoriamente aplicada por los Magistrados sean de cualquier fuero.

Admitiendo la estructura escalonada del orden jurídico, o como es conocida en la doctrina - Pirámide de Kelsen - la norma de grado más alto regula el acto por el cual es creada la norma de orden inferior, pues el orden del ámbito jurídico requiere que cada norma este referida a otra de mayor jerarquía, principio previsto en el artículo 137 de nuestro ordenamiento constitucional. La citada norma constitucional de referencia resulta coloraría del principio de legalidad de la Administración, por lo que ningún acto administrativo resulta valido ante tal contravención incurriendo la misma en lo que doctrinariamente se llama "Vicio de la violación de la Ley". En sentido similar ACUERDO Y SENTENCIA N° 206 del 13 de mayo de 2.010 BANCO CENTRAL DEL PARAGUAY O DECRETO N° 21.978 DEL 13 DE AGOSTO DE 2003 DICTADO POR EL PODER EJECUTIVO" N° 210/06. Por otra parte, de acuerdo a la competencia atribuida a la jurisdicción contenciosa - administrativa, le corresponde al Tribunal de Cuentas, siendo competente los órganos de dicha jurisdicción para anular los actos administrativos generales o particulares contrarios a derecho, ya sea tanto por desviación de poder, o por violación del principio de legalidad. Consecuentemente, el control legal de la totalidad de los actos de rango sub- legal (entendiendo por tales actos, normativos o no, los dictados en ejecución directa de una ley y en función administrativa), son del conocimiento de la jurisdicción contencioso-administrativa. De esta manera, el Tribunal de Cuentas, entiende en el conocimiento de las acciones de nulidades que se interpongan contra los actos administrativos generales o individuales dictados por el Poder Ejecutivo.

Además, cabe recordar que acción de inconstitucionalidad no constituye la vía adecuada para la revisión de este tipo de casos, y que el análisis y la aplicación de la Constitución Nacional no pueden de por si, traer aparejado su nulidad puesto que por disposición constitucional el Poder Judicial constituye el custodio de la Constitución Nacional.

A SU TURNO, EL MINISTRO SINDULFO BLANCO A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA PROSIGUIÓ DICIENDO: Ante el expreso reconocimiento - por parte de la representación ministerial (apelante) de la reiteración del argumento ya expuesto en la sustanciación de la nulidad incoada, sostiene que no fue considerado por el Tribunal de Cuentas, en la etapa de juzgamiento, que la pretensión de la actora, a decir de la representación Fiscal, deviene inviable por resultar contraria al artículo 83, inciso c) de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04, la doctrina y la jurisprudencia de todos los países donde se aplica el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A). La ilegalidad resaltada por la parte recurrente, consiste en que pese a ser reconocida la posición de consumidor final que presenta el Club Centenario, su cualidad de sujeto exento, toma procedente la repetición del tributo soportado (en concepto de I.V.A), es decir, goza de un beneficio que ningún otro consumidor final tiene, la devolución del I.V.A compra, invocando al efecto el artículo 86 de la Ley 125, lo que a decir de la representación tributaria, resulta violatorio con la figura del consumidor final. La representación apelante, considera al fallo impetrado, carente de sustento doctrinario, haciendo cita de un precedente jurisprudencial, en el que tocara entender por aquel entonces, como Miembro componente del Tribunal de Cuentas, y en el que me expidiera por la improcedencia de la devolución del crédito I.V.A, en un pleito contencioso administrativo, tramitado en dicha esfera jurisdiccional. Concluye la parte impetrante su fundamentación al recurso que le fuera concedido, afirmando que no solo las personas o entidades exoneradas del pago del I.V.A podrían reclamar la devolución impositiva, sino también todas aquellas personas exentas o no alcanzadas por dicho tributo, planteando la hipótesis que un funcionario judicial (específicamente un ujier, en el caso planteado por el Abogado del Tesoro) podría reclamar la devolución del I.V.A abonado en su compra, atendiendo que por ningún motivo el mismo podría ser considerado consumidor final. Hace propio suyo el fundamento de un voto, que hizo minoría en el Acuerdo y Sentencia N° 179 de fecha 17 de noviembre de 2009, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, en el caso "FUNDACIÓN TESAI c/ DICTAMEN N° 297/05 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria; la Resolución SG/SET N° 2172 de fecha 21 de setiembre de 2005 y las providencias obrantes en el expediente N° 840/05/J de la Sub Secretaría de Estado de Tributación", con lo que ratifica su pretensión de la revocatoria del Acuerdo y Sentencia N° 115 de fecha 23 de mayo de 2011, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, objeto de estudio en el presente recurso de apelación.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE APELADA: En su contestación, en el ánimo de rebatir los argumentos expuestos por la parte apelante la Abogacía del Tesoro, la representación recurrida hace hincapié a que la doctrina tantas veces invocada, en la fundamentación en sus tantos recursos de apelaciones, en diversos casos distintos, los que versan sobre temas tributarios, resulta de nacionalidad argentina, por la simbología monetaria utilizada en los ejemplos dados, como ser también la tasa del I.V.A apuntada, que a decir de la representación actora, no resulta coincidente con la tasa vigente a nivel nacional, lleva concluir que no hace referencia a la legislación nacional, sino a la extranjera, la que no resulta coincidente con nuestra realidad normativa impositiva, sino por el contrario, difiere de ella, y lo que podría significar una grave colisión al principio de legalidad. Sin embargo, prosigue en un escrito de responde, que con cuya cita doctrinaría, pretende sustanciar, constituyendo ello su nudo argumental doctrinario, para el recurso planteado por su parte, sin que ello pueda servir como único soporte a la presente cuestio juris. La posición de crédito cierto, firme, y exigible a favor del Club Centenario, hace sostener la viabilidad de la repetición de los montos debidamente documentados como obligaciones pagadas por un sujeto, que soportó el peso del gravamen, pese a ser exento en la obligación tributaria, conforme a los artículos 217 y sub siguientes de la Ley 125. Igualmente, la parte recurrida hace cita a sendos precedentes jurisprudenciales de esta Sala Penal, como de ambas Salas del Tribunal de Cuentas, que ya tiene sentado el criterio de correspondencia, respecto a la repetición por pago indebido del Impuesto al Valor Agregado, para el caso de centros educacionales, entre las que pueden ser citados como pacifica jurisprudencia, el reciente fallo en el caso "JULIO CESAR VERGARA CANDIA propietario del Centro de Estudios Fiscales c/la Nota Resolución DGGCESG/ SET N° 302 del 02 de marzo de 2006, que confirma el contenido de la Nota D.P.P. N° 484 del 23 de diciembre de 2005 de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, resuelto por Acuerdo y Sentencia N° 161 de fecha 15 de abril de 2011, confirmatorio del Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 05 de abril de 2010, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala; como los de más antigua data, dictados en los casos de "UNIVERSIDAD CATÓLICA "Ntra. Señora de la Asunción c/ Resolución ficta, dictada por el Ministerio de Hacienda" que cuenta con más de un fallo, tanto ante el Tribunal de Cuentas, como la misma Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, y "UNIVERSIDAD AUTÓNOMA DE ASUNCIÓN c/ Resolución denegatoria ficta del Ministerio de Hacienda", todos ellos resueltos en sentido favorable por la repetición del I.V.A soportado por las mismas entidades. Culmina su escrito de responde, con la postura por la confirmación del fallo recurrido.

A decir de la demandante, resulta un Club que promueve el deporte en distintas modalidades, e invoca su pretensión, que por cierto resulta bastante clara, siendo esta la repetición por pago indebido, figura jurídica propia del ámbito obligacional, prevista en nuestro ordenamiento positivo tributario en el artículo 217, de la Ley 125. Invoca como amparo jurídico el artículo 84 de la Constitución Nacional del año 1992, que dispone "DE LA PROMOCIÓN DE LOS DEPORTES" "El Estado promoverá los deportes, en especial los de carácter no profesional, que estimulan la educación física, brindando apoyo económico y exenciones impositivas a establecerse en la Ley. Igualmente, estimulará la participación nacional en competencias internacionales." (Las negritas fueron agregadas).

Remitiéndose al estatuto social, la representación técnica del Club Centenario, refiere como actividad igualmente cumplida por la entidad, la difusión cultural a sus asociados, por medio del arte, actividades literarias, científica, y otras recreativas, contando para dicho afán con una biblioteca, una pinacoteca, y una hemeroteca, lo que denota que el fomento cultural, es cumplido en paralelo a de las actividades deportivas desarrolladas.

Igualmente, la representación convencional del Club actor, hace mención a la disposición constitucional, contenida en el artículo 83, el que trascripto resulta: "Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravarán con impuestos fiscales, ni municipales. La ley reglamentara estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero".

Antes de expedirme respecto a la correspondencia o impertinencia para el Club Centenario de beneficios resultantes de desgravaciones fiscales, me permito observar que no fue cuestionada la cualidad de sujeto difusor de actividades deportivas y culturales, invocada por la representación de la citada entidad.

Como ya fue sostenido por esta Sala Penal, en el juicio caratulado: "JULIO CESAR VERGARA CANDIA propietario del Centro de Estudios Fiscales c/ la Nota Resolución DGGCESG/ SET N° 302 del 02 de marzo de 2006, que confirma el contenido de la Nota D.P.P. N° 484 del 23 de diciembre de 2005 de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda", las contradicciones conceptuales ajenas a la voluntad del Constituyente, pero materialmente presentes en el ya apuntado artículo 83 de la Carta Magna, cuya solución deviene directamente de fuente constitucional, obliga dejar en claro que el beneficio para los asociados, no puede ser discutido, como tampoco puede serlo el hecho que tal promoción educacional, se encuentre comprendida bajo la previsión de la exclusión impositiva.

En el avance analítico del tema que nos ocupa, tenemos que las exenciones a establecerse por ley, conforme al mandato del artículo 84 supra trascripto, implica ello un caso de dispensa impositiva, es decir, a diferencia de la inmunidad fiscal apuntada en el artículo 84 de la Constitución Nacional, en la exoneración, pese a producirse el hecho generador, la obligación tributaria no impone a la persona, o al bien incidido, la imperiosa obligación de pago efectivo del gravamen impositivo correspondiente, sino que por una situación especialmente considerada por el legislador, pudiendo esta resultar un modo de incentivo, reconocimiento subjetivo especial, o por no considerarse como insuficiente reveladora de la capacidad contributiva en el sujeto, o en la situación prevista, lo que conlleva el perdón del cobro tributario por la propia ley, o por norma especial de igual grado.

Esta segunda opción neutralizante de la materia gravada, es la que recae - siempre conforme al texto constitucional - respecto a las actividades deportivas. La ley 125/91, en su texto actualizado, cuyo artículo 83, contempla bajo el rotulado "Exoneraciones" en su numeral 4) literal a) incluye como sujetos exentos a las entidades de cultura física y deportiva, dándose así cumplimiento a la exigencia normativa reglamentaria, prevista en el artículo 83 de la Constitución Nacional.

Independientemente a cuál fuese la intención de la Abogacía del Tesoro, al sustanciar el presente recurso, invocando el artículo 83, inciso c) de la Ley 125/91, sin aclarar el numeral de correspondencia, conforme al texto actual, debe manifestarse que el mismo artículo, contempla expresamente la exoneración a favor de las entidades de cultura física y deportiva (artículo 83, numeral 4) literal a), que no fue accionado de inconstitucional por el órgano tributario recaudador, por lo que resulta plenamente aplicable al caso en estudio, y por tanto, favorable al sujeto que acreditó la híbrida calidad de entidad deportiva, y cultural. Para evitar imprecisiones indeseadas, se deja expresa constancia que esta exoneración prevista en la norma señalada, no beneficia a los terceros que por vía de la concesión, explotan servicios diversos en el rubro de la gastronomía, como bares, restaurantes, cantinas, e incluso en otros ramos como ser librerías, discotecas, o eventos diversos realizados de manera habitual o no en el Club Centenario.

Tampoco encuentro concordancia entre lo expuesto por la representación fiscal, al sostener la improcedencia de la devolución del crédito I.V.A compra, en total desigualdad al resto universal de consumidores finales que soportan tal impuesto, quienes terminan pagándolo, sin posibilidad de recupero, como lo aseveró el apelante, consistiendo ab initio, la pretensión del Club Centenario, canalizado por sus representantes intervinientes en estos autos, la repetición por pago indebido o en exceso, prevista en la Ley 125, y no la devolución, figura distinta, pero igualmente prevista en nuestro ordenamiento impositivo nacional vigente, para situaciones desigual a la planteada, como también prevista para otros sujetos obligados (caso del exportador y/o comerciante en situación de cese de actividades), que no concuerdan con la cuestión aquí debatida, por lo que no merecen mayor pondero.

Lo hasta aquí expuesto, orienta mi voto por el rechazo del recurso interpuesto por la representación Fiscal del Ministerio de Haciendo, debiendo en consecuencia el Acuerdo y Sentencia N° 115 de fecha 23 de mayo de 2011, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala ser confirmado en todos sus puntos, con la imposición de costas a la parte recurrente, conforme al literal a) del artículo 203 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A su turno el Señor Ministro Miguel Oscar Bajac, manifiesta que se adhiere al voto del Ministro Sindulfo Blanco por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firmando los Excelentísimos Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, por ante mí la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, SALA PENAL,

RESUELVE:

1) DESESTIMAR la nulidad, cuyo estudio fue concedido a consecuencia del recurso intentado por la parte impetrante.

2) NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la representación Fiscal, y en consecuencia confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 115 de fecha 23 de mayo de 2011, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

3) IMPONER las costas a la parte recurrente.

4) ANOTAR registrar y notificar.

Ante mí: Alicia Pucheta de Correa.- Miguel Oscar Bajac Albertini.- Sindulfo Blanco.- Sec: Abog. Norma Domínguez V.-