Ganadera El Fogón S.A. c. Nota CGD/SET N° 1725 del 04/06/2008 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación Departamento del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. N° 622)

Los Dres. Pucheta de Correa y Bajac manifestaron: Adherirse al voto del preopinante por sus mismos fundamentos.

2ª cuestión: El Dr. Blanco dijo: Al fundar el recurso de apelación, el representante del Ministerio de Hacienda, Abogado Fiscal W. C., hace un breve relatorio de tos antecedentes del caso, manifestando entre otras consideraciones lo que sigue: “... no ha considerado el a quo que la pretensión de la adversa deviene inviable porque es contraria a la Ley, la doctrina y jurisprudencia de todos los países donde se aplica el Impuesto al Valor Agregado (IVA)...; tampoco es sustentadle la posición del a quo de que debe devolverse el crédito Fiscal IVA en todos los casos donde la actividad realizada esté exonerada o no gravada del pago del IVA. El fallo niega la posibilidad de existencia del consumidor final y concluye que cuando no se puede generar débito fiscal, se debe devolver el crédito como suma de dinero. Tremenda aberración que respetuosamente solicitamos de V.V.E.E. su reparación y rectificación por medio de este recurso...; el a quo ni someramente se ha referido a doctrinas aplicables al caso en estudio. Solo para autorizar la entrega de importante suma de dinero a la actora, sin justificativo ni fundamento alguno. Todo ello es sumamente lamentable y perjudicial para todo el sistema y sistematización tributaria aplicable al IVA, con grave riesgo de propalación de este tipo de acciones judiciales a todos los contribuyentes que tengan excesos de IVA...; el crédito fiscal IVA no se devuelve. Y no se devuelve porque no se trata de crédito cierto, líquido y exigible, tal cual exige la norma impositiva. Tampoco se devuelve porque El Fogón S.A. no es exportador, por lo que debe asumir el costo pecuniario del tributo como consumidor final, sin perjuicio de utilizarlo, conforme los reglamentos aplicables, para el pago del Impuesto a la Renta Agropecuaria...”.

Contestación del recurso interpuesto por la parte actora: En oportunidad de contestar el traslado corridole a la actora, el mismo fue contestado por la Abog. E. B., en representación de la Ganadera El Fogón S.A., en los siguientes términos: “... notarán que al memorial presentado por los recurrentes, no es sino la reiteración de los fundamentos esgrimidos en la contestación de la demanda contencioso administrativa que dio inicio al presente juicio, fundamentos que fueron debidamente analizados y juzgados por el Tribunal de Cuentas, resultando la administración tributaria perdidosa...; los apelantes en su afán de fundamentar lo indefendible, llegan al extremo de argüir que los contribuyentes del IMAGRO sean considerados consumidores finales...; un contribuyente del IMAGRO (productor agropecuario) nunca podrá ser consumidor final de los frutos de su actividad económica, porque ya sean personas jurídicas y/o menos aun las físicas, tendrán las posibilidades orgánicas o biológicas de insumir o deglutir si quiere, los bienes por ellos producidos. Resultando por en cuanto, un absurdo el que sean considerados consumidores finales a efectos tributarios...; la Administración Tributaria, a pesar de tener amplias facultades conforme al art. 186 (Ley 125/91) de verificar el monto del crédito en cuestión, reclamado por el contribuyente, solo se limitó a denegar la solicitud, siendo esta situación de relevancia, porque nunca objetó la calidad de la cuantía requerida...; asimismo, en el desarrollo del proceso la demandada solicitó la apertura de la causa a prueba y en la misma ofreció la realización de una pericia contable, aceptando el cargo el perito propuesto en el mismo acto, no habiendo implementado el derecho que le correspondía en el momento oportuno, durante el devenir del juicio: verificar el crédito reclamado por el contribuyente; sencillamente limitándose a denegar la “repetición de pago” implementada tanto en la solicitud como en el recurso de reconsideración en el proceso administrativo y además, no ejerciendo el derecho en el estadio procesal de lo contencioso administrativo para la certificación de las cifras reclamadas, infiriendo por lo tanto que el crédito es cierto, líquido y exigible; discutiendo solo la demandada, el fondo de la cuestión que versa: sobre si corresponde o no, el reintegro del capital reclamado, como pago indebido o en exceso de impuestos...; estamos ante una defensa que pretende confundir los conceptos de “consumidor final” del Impuesto al Valor Agregado, con la situación de “Actividad exonerada” del referido tributo para contribuyentes dedicados a la actividad agropecuaria y la “falta de procedimientos” que permitan a éstos contribuyentes pagar el impuesto al valor agregado y a su vez poder compensarlo en su totalidad ante su impuesto natural “el IMAGRO”. Situaciones éstas que devienen en un perjuicio económico, financiero de inmensas proporciones para el desarrollo de las actividades específicas de nuestra representada, razón por la cual entendemos que las pretensiones de la accionada deben ser rechazadas por no ajustarse a derecho...”.

Análisis jurídico del caso: La firma Ganadera El Fogón S.A. reclamo a la Subsecretaria de Estado de Tributación la aplicación del art. 217 de la Ley 125/91, en lo relativo a “Repetición de pago de impuestos por exceso o indebido”. Del tenor de lo expresado en el escrito de demanda obrante a fs. 48 de autos, la invocación de la norma citada es errática, o mejor, imprecisa. Ora pedia “pagos en exceso”, ora “pagos indebidos”.

El pago resulta ser “en exceso” cuando mediando pagos legítimos, es decir abonos realizados conforme la Ley, resultaren en una cuantía superior a lo requerido por la norma tributaria. En cambio si la satisfacción de lo depositado en concepto de tributo, en realidad resulta ilegal, fuera de la Ley, en tal situación lo que resultaba en el cumplimiento de una exigencia no prevista en disposición legal alguna, o cuando quien haya pagado el impuesto no resulta el sujeto pasivo de la obligación tributaria pagada, estamos en presencia de un pago “indebido”.

Habrá que establecer, entonces de modo previo, si la pretensión deducida por la firma demandante de autos, a cual de ambos supuestos se adecua.

Porque en autos lo discutido se centraliza en lo relativo a la determinación interpretativa de si un contribuyente que opera en la explotación ganadera o agrícola tiene o no derecho a la devolución del Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado en oportunidad de la adquisición de bienes y servicios aplicados a la actividad rural en cuestión.

El IVA es un impuesto al consumo, y clasificado como indirecto. Por tanto quien sufre el impacto económico del Impuesto al Valor Agregado es el consumidor final.

Quienes intervienen en la cadena de producción y comercialización de productos y servicios y por tanto no son consumidores finales, no sufren el impacto del impuesto IVA. No sufren por cuanto quienes han pagado el IVA en oportunidad de la adquisición de bienes y servicios afectados a su actividad, tienen derecho al recupero del impuesto pagado en oportunidad de la venta o enajenación o prestación de servicios. Es decir cuando adquieren tales bienes o servicios y pagan al vendedor el precio del bien o del servicio, este le adiciona el IVA. Este IVA para el comprador es crédito fiscal. Cuando este comprador se transforma en vendedor de sus bienes o de sus servicios, también le adiciona el IVA. Este IVA es débito fiscal, por cuanto tiene la obligación de entregar esa suma al Fisco. Pero antes de hacerlo tiene derecho a deducir el crédito IVA resultante de la compra precedente y compensar dicho crédito IVA con el débito IVA, al vender sus bienes o servicios. Con este mecanismo de créditos y débitos fiscales del IVA, el impuesto para quienes no son contribuyentes finales, resulta “neutral”, es decir el intermediario en la cadena de comercialización no sufre el impacto del impuesto, lo pagado por IVA lo recupera.

Una situación anómala se produce en la actividad agropecuaria por cuanto los productos agropecuarios que son vendidos en estado natural no se venden adicionando el IVA, sino que asume como costo en la producción de bienes lo cual le impide al productor rural la posibilidad de “descargar”, o de resarcirse del IVA pagado en la compra de bienes o servicios afectados a dicha actividad, salvo que el mismo productor sea exportador. En este único caso, dado que todas las exportaciones están exentas de IVA, el Estado debe devolver el IVA crédito al exportador, de acuerdo a lo establecido en el art. 88 de la Ley 125/91.

Desde la implementación del IVA en nuestro país, que tiene su origen en la sanción y promulgación y publicación de la Ley N° 125/91, el IVA crédito de los productos agropecuarios atravesó por diversas etapas.

En un primer momento, desde la vigencia de la Ley 125/91 hasta la entrada en vigencia del IMAGRO, se acordó el derecho de recuperación del IVA crédito para el sector rural, en un 50 %, asimilando parcialmente el tratamiento que la Ley acuerda al exportador. Este mecanismo estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1994, conforme Dec. N° 7129/94 y Dec. N° 10.800/95, respectivamente.

A partir de la vigencia del IMAGRO, establecido por la Ley 125/91, el IVA crédito pasó a constituirse en un gasto deducible, en un porcentaje no mayor del 30 % de la renta bruta, previéndose en dicha Ley que el IVA crédito no utilizado en un determinado ejercicio podía trasladarse como gasto deducible a los ejercicios siguientes.

Posteriormente, con la sanción de la Ley N° 2421/04 el IMAGRO sufrió importantes modificaciones. La primera, la distinción entre contribuyentes de grandes y medianos inmuebles. Para los primeros un régimen de determinación de la renta neta imponible sobre base real, y para los segundos bajo base presunta. Para estos últimos la Ley dispuso que el IVA compra es “crédito fiscal”.

El Dec. N° 4305/2004, al disponer la vigencia del “nuevo” IMAGRO dispuso que el IVA compra de los medianos inmueble es un crédito fiscal utilizable para el pago del IMAGRO. Este decreto también dispuso que el IVA compra para los grandes inmuebles era un gasto deducible.

Posteriormente el Poder Ejecutivo modificó el tratamiento fiscal al IVA compra de los grandes inmuebles a través del Dec. N° 5069/2005, y equiparó el tratamiento fiscal del IVA compra con el tratamiento fiscal interpretativo dado a los contribuyentes de los medianos inmuebles. Es decir a partir de la vigencia de este decreto los contribuyentes del IMAGRO de inmuebles de gran extensión pasaron a tener el tratamiento fiscal que le posibilitaba aplicar el IVA pagado en sus compras como crédito fiscal contra la liquidación del IMAGRO.

El Poder Ejecutivo también dispuso que los saldos no utilizados en los periodos liquidados del impuesto, dan lugar a su utilización en los ejercicios siguientes, o hasta agotarlos, pero nunca a su devolución.

Finalmente el Poder Ejecutivo volvió a modificar, a través del Dec. 238/08, el tratamiento fiscal al IVA pagado por los contribuyentes del IMAGRO de inmuebles de gran extensión, y volvió a considerar ese IVA como un gasto deducible.

No puede existir duda alguna que el Poder Ejecutivo, al conceder a los inmuebles de gran extensión tratamiento fiscal al “crédito fiscal” al IVA compra actúo más allá de las previsiones legales y de sus facultades constitucionales.

Como resumen de lo anterior puede afirmarse que desde la vigencia de la Ley 125/91, no existe duda alguna de que la actividad agro ganadera, está alcanzada por el IVA en lo que hace a las compras de bienes y servicios gravados, tanto es que por disposición del art. 88 de la citada norma se le reconocía el derecho a la devolución del equivalente al 50 % del IVA compra. Este mecanismo estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1994, conforme las normas reglamentarias antes mencionadas.

La confusión interpretativa se genera por causa de lo dispuesto en el art. 83 de la antedicha norma, según el cual está establecido: “Exoneraciones. Se exoneran: 1) Enajenaciones de: a) Productos agropecuarios en estado natural...”. Al respecto cabe apuntar que los pocos conocedores de la terminología técnica y su sentido -de las normas tributarias- fácilmente caen en error de que tanto la compra como asimismo la venta realizada por un sujeto de la actividad agropecuaria gozan de liberación del IVA, lo que no es cierto. La realidad es que las compras de bienes y servicios, realizados por los ganaderos y agricultores, entre otros, están gravadas por el impuesto, tanto que, inicialmente, se le reconoció posibilidad de recuperar el equivalente del 50 %, tal como se vio, y luego las normas posteriores al año 1994, dispusieron que el tal “crédito” se utilizaba parcialmente como un gasto deducible, merced a la norma legal que permitía deducir solamente al equivalente del 30 % de la Renta Bruta de balance del contribuyente de IMAGRO, y que del saldo de este IVA crédito acumulado y no utilizado, podría ser empleado para dicho propósito en futuros ejercicios, hasta “agotarlo” conforme el art. 31 inc. b), de la Ley que se comenta. Es decir, dicho saldo resultaba indisponible para el titular del crédito IVA.

De lo expuesto hasta aquí, entonces, resulta que lo reclamado no puede constituir al supuesto de “pago indebido”, dado que la exigencia del pago del IVA en las compras del ganadero están respaldadas en normativas legales en aquel tiempo vigente, vale decir el IVA era un costo, por lo que los contribuyentes del IMAGRO, respecto del IVA compra tienen el tratamiento fiscal del consumidor final.

De lo expuesto, también se infiere que el recurrente pretende la devolución del pago “en exceso”, porque supuestamente se apoya en la hipótesis de haber ingresado -IVA crédito- pretensión totalmente extraña del sistema impositiva que nos rige.

Del lado de la representación fiscal, la defensa jurídica respectiva también pecó de imprecisiones y contradicciones, como ser la afirmación aislada, pero que lleva a la confusión, de que “En conclusión Ganadera El Fogón, al no ser contribuyente del IVA, no genera crédito IVA” (¡!??). Ver fs. 78 de autos. La realidad es bien distinta: bajo la vigencia de la Ley 125/91 y hasta el año 1994, según se vio, en un principio los créditos por IVA compra estuvieron reconocidos como tales, pero en un principio se les devolvía por asimilación a las operaciones de exportación (exoneración directa), para luego sustituirlo por el mecanismo de la deducción del costo operativo, con la particularidad de que el saldo remanente no se podía recuperar por la vía del pago en exceso mediante el ardid de disponerse la ilusoria utilización en las posteriores declaraciones jurada de los siguientes ejercicios fiscales.

La utilización del IVA crédito como costo operativo hasta el equivalente del 30 % de la Renta Bruta del ejercicio estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2004, porque con posterioridad a dicha fecha, entró en vigencia la Ley 2421/2004, modificando sustancialmente la regla jurídica en juego y según la cual, la actividad ganadera sobre propiedades de gran extensión paso directamente a sustentarse en la contabilidad regular, como formalidad exigida conforme las leyes de comercio y las normas tributarias nuevas, entre ellas, en base a comprobantes que cumplen las exigencias previstas para el IVA y el Impuesto a la Renta.

Antes de adentrarnos en la cuestión de fondo, menester resulta ocuparnos del tenor de lo actuado en los autos respecto de la cantidad liquida puesta en cabeza como “cosa reclamada”. Del lado da la representación fiscal, la defensa jurídica respectiva también pecó deficiencias.

En efecto, el monto exigido al promoverse la demanda se sustentó en guarismos obrantes en declaraciones impositivas de los años 2003 al 2006. Durante la etapa probatoria, el representante del Fisco fue el único en proponer la prueba pericial contable en los libros y papeles de comercio de la firma actora, proponiendo entre otros, la revisión de si las cantidades respectivas estaban o no respaldadas por papeles de comercio admitidos por la Ley. Esta diligencia nunca se produjo, desembocando en el pedido de cierre del periodo probatorio por parte de la representación procesal de la firma demandante, la que fuera decretada en su momento por el ad quem, y con ello la protección de los intereses fiscales quedó sin cobertura probatoria. Menos mal que lo relativo a la cuestión tributaria se ciñe por el adagio “realidad antes que formalidad”, según el cual la repetición, procede incluso contra los actos de determinación tributaria firme, operando la norma a favor y en contra de fisco, en ambas direcciones según el caso.

Hecha la precisión anteriormente expuesta, corresponde analizar la pertenencia o no, en el contexto de las leyes que nos ocupan de lo reclamado en autos.

Sobre el particular, respecto del ejercicio fiscal 2003 y 2004, ya fue anticipado como Ley 125/91 cimento la ingeniería de la estructura impositiva en la materia, consistente en dispensarle al crédito fiscal por IVA, primero asimilándolo a las exportaciones para luego utilizarlo como costo operativo, en los balances impositivos del respectivo ejercicio y por lo tanto, el saldo o remanente del IVA crédito por compra no utilizados en el respectivo ejercicio fiscal, pasaba a engrosar el monto del crédito IVA para los siguientes periodos fiscales, utilizables únicamente para seguir empleándolos como costos operativos deducibles de la renta bruta, y nada más. En el período abril 2005 a septiembre 2008, se concedió graciosamente por una irregular disposición del Poder Ejecutivo a favor de los contribuyentes del IMAGRO de grandes extensiones, el derecho de utilizar dicho IVA crédito, para el pago del impuesto IMAGRO, pero nuevamente sin derecho a devolución. Y como en autos no fueron objetados ni planteada la revocatoria de los decretos y resoluciones reglamentarias que regulaban esos tratamientos impositivos, por vía de la presente demanda, resulta imposible jurídicamente hablando, restarle eficacia jurídica en oportunidad de la resolución de la demanda. Antes bien tienen vigencia legal y a cuyo cumplimiento el Juez o Magistrado, no puede sustraerse, bajo precepto alguno.

La firma Ganadera El Fogón S.A. ya en la instancia de la Corte Suprema de Justicia, presenta un escrito solicitando la reducción del monto reclamado en concepto de créditos fiscales IVA, para finalmente dejar el total reclamado en la suma de Gs. 449.882.880 (guaraníes cuatrocientos cuarenta y nueve millones ochocientos ochenta y dos mil ochocientos ochenta), acompañando rectificatorias de las declaraciones juradas en sus estados contables de los ejercicios afectados en las reclamaciones originarias. En esta tesitura, es importante recordar que la Ley 125/91 dispone taxativamente que para que exista legitimidad de pretensiones relativas a montos sobre créditos fiscales, sean éstas personas físicas o jurídicas, asías deberán contar previamente con el reconocimiento expreso del ente recaudador, por lo tanto, toda afirmación de montos que provenga de la Ganadera El Fogón S.A. carecería de valor alguno, cuando que dicha competencia es de exclusividad absoluta de la administración tributaria, a quien finalmente compete establecerla, y siendo el objeto del presente proceso contencioso-administrativo la posibilidad de que la Ganadera El Fogón S.A. tenga o no derecho a reclamar “créditos fiscales IVA”, mal podría hablarse de monto alguno de esta instancia.

Clarificada esta situación de valores económicos y de relación entre apelante y actor, corresponde analizar la cuestión de fondo: En efecto corresponde modificar el Ac. y Sent. N° 03 de fecha 6 de febrero de 2009, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, apelado por la abogacía del Tesoro, pues las bases jurídicas que sustentan el criterio que el remanente del IVA crédito no utilizado por la empresa agropecuaria es un pago en exceso de impuesto, o un pago indebido, no tiene ningún asidero legal, ni reglamentario. En verdad, desde la vigencia del IMAGRO, el IVA pagado en las compras de bienes y servicios por parte de los contribuyentes de este impuesto, dejó de ser “IVA crédito”, y pasó a ser gasto deducible, o “crédito fiscal” utilizable para el pago del IMAGRO. Ni en la Ley, ni en los reglamentos se permitió o se permite su devolución.

La Dra. Pucheta de Correa manifestó: “Adelantarse en sostener que corresponde el rechazo de la demanda contencioso administrativa planteada por la firma Ganadera El Fogón S.A. contra la Nota CGD/SET 1725 de fecha 4 de junio de 2008, dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, por las razones que paso a fundamentar:

Analizadas las constancias de autos, y atenta al escrito de demanda obrante a fs. 46/51 de autos, respecto a los balances de los periodos fiscales de los años 2003, 2004, 2005 y 2006, resulta clara la aplicación de la Ley 2421/04 y sus Decretos reglamentarios N° 5069/05 y 238/08, dentro de los cuales no se prevén en sus disposiciones la devolución del IVA con respecto a la actividad agroganadera ya que esta actividad está alcanzada por el IVA en lo que hace a la compra de bienes y servicios, y por ende, no se encuentran entre las actividades exoneradas. En conclusión, la pretensión ut supra del recurrente resulta inviable.

En relación al pedido de reducción del monto realizado a fs. 160/162 de autos por la actora, de conformidad a la norma del art. 16 de la CN, por imperio del art. 217 del CPC, y conforme a la postura de la opinante en el Ac. y Sent. N° 10 del 5 de febrero de 2008, dicha pretensión deviene inadmisible por la forma en que ha sido trabada la Litis.

En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en ambas instancias en el orden causado, en atención a que en el caso específico que nos ocupa deviene de la interpretación de una Ley nueva, en donde no existe jurisprudencia constante y uniforme, sobre la materia, circunstancias por las cuales la actora habría estimado tener razón suficiente para litigar.

Atenta a las fundamentaciones expuestas más arriba, a las disposiciones de nuestro ordenamiento jurídico y al fallo citado, corresponde revocar in totum el Ac. y Sent. N° 03 de fecha 6 de febrero de 2009, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Es mi voto.

El Dr. Bajac manifestó: Adherirse al voto del preopinante Blanco por los mismos fundamentos.

Por los méritos del acuerdo que antecede, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Declarar que no existe certeza de monto reclamado por la Ganadera El Fogón S.A., de acuerdo a los fundamentos esgrimidos en el exordio del presente considerando. Revocar el Ac. y Sent. N° 03 de fecha 6 de febrero de 2009, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, declarando que no corresponde reclamar ningún IVA para las empresas tributantes del IMAGRO, y en especial la firma Ganadera El Fogón S.A. Establecer que las costas procesales, por ser materia opinable, deben aplicarse por su orden. Anotar, registrar y notificar.- Sindulfo Blanco.- Alicia Pucheta de Correa.- Miguel Oscar Bajac Albertini.- Sec.: Norma Domínguez V.-