Ganadera El Fogón S.A. c. Nota CGD/SET N° 1725 del 04/06/2008, dict. por la Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda (Ac. y Sent. N° 3).

La República del Paraguay en su Constitución Nacional, consagra los principios fundamentales, que deben ser tenidos en cuenta para la aplicación del Sistema Tributario de la Nación por ello, encuadran mandatos taxativos en lo que respecta a las exenciones y exoneraciones. Algunas de ellas han sido reglamentadas y otras no. Para el tema que nos ocupa traemos a colación los arts. 47°, 107° y 181°. Con respecto al tema de la actividad específica de nuestra representada: la Agropecuaria, y amparados en la Ley N° 2421/04 en lo relativo al Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, el Poder Ejecutivo de la Nación ha promulgado el Dec. N° 5069 (12/04/05) en donde establece el modo operativo al cual deben circunscribirse los Contribuyentes en lo que respecta al pago de sus rentas. La Res. N° 449 (22/06/05) de la Subsecretaría de Estado de Tributación reglamenta diversos aspectos vinculados con el Impuesto a la Rentas de las Actividades Agropecuarias (anexamos ambas disposiciones tributarias vigentes). La Ley N° 125/91, expresa en su art. 217° Repetición de Pago indebido. El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición y en su último párrafo manifiesta: "Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes". Sobre el tema en cuestión, existen jurisprudencias de casos análogos sobre situaciones de Contribuyentes que efectúan sus ventas a otros, que están exentos del pago del impuesto al Valor Agregado; entre los que podemos citar: a) a los proveedores de las Entidades Binacionales Yacyretá e Itaipú, b) a los contratistas del Estado cuyos servicios están regidos por Tratados o Convenios amparados con financiamientos internacionales para obras públicas, y c) a los proveedores de insumos y servicios a los Entes Autárquicos y Autónomos del Estado, exonerados del pago del IVA por sus Cartas Constitutivas debidamente aprobadas por el Parlamento Paraguayo". Conclusiones: De las situaciones y sucesos expuestos precedentemente, con diáfano convencimiento, se infiere la viabilidad de los solicitado, conforme a las normas previstas en el Derecho Positivo vigente, a la Doctrina y Jurisprudencia comparada, nuestra representada, la Ganadera El Fogón S.A., es pasible de ser beneficiada en el sentido de otorgársele la devolución por Repetición de Pagos de Impuestos Abonados en Exceso, correspondiente a saldos favorables al final de los ejercicios fiscales, emergentes del Impuesto al Valor Agregado por sus compras de bienes y servicios tributados, en el cumplimiento de sus actividades específicas, conforme para lo cual fue creada la Razón Social. El art. 217° de la Ley 125/91 en su último párrafo... Reiteramos que manifiesta cuanto sigue:... "los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes"... El art. 163° de la Ley Tributaria vigente al hablar de Compensación, dice: "Son compensables de oficio o a petición de parte de los Créditos del Sujeto Pasivo relativos a tributos, intereses o recargos y multas con las deudas por los mismos conceptos liquidadas por aquel o determinadas de oficio, referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto el Sujeto sea el mismo. Para que proceda la Compensación es preciso que tanto la Deuda como el Crédito sean firmes, líquidos y exigibles. La Administración podrá otorgar Certificados de Crédito Fiscal a los Sujetos Pasivos beneficiados con este instituto para el pago del mismo u otros tributos adeudados. Dichos Certificados de Crédito Fiscal podrán ser cedidos por el Sujeto Pasivo a otros Contribuyentes para que éstos puedan efectuar la Compensación o pagos de deudas tributarias a cargo de la Administración".

Finalmente, la Ley N° 2421/04 en el ap. 7° del art. 88° expresa: "La Mora en la devolución por parte de la Administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de Mora, excluidos los primeros sesenta días corridos y pagaderos juntamente con la devolución del Crédito Fiscal". Asimismo, en concordancia a lo expresado en el artículo antes citado estimamos conveniente recordar lo establecido en el art. 171° de la Ley N° 125/91 que legisla sobre la institución de la Mora, estipulando los porcentajes en base a lo cual deben ser calculados los accesorios legales: a) Multa: a calcularse sobre el importe del Tributo no pagado en término, que será del 4 % (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; y del 14 % (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses. Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente del vencimiento de la Obligación Tributaria incumplida; y b) Será sancionada, además con un recargo o interés mensual a calcularse día a día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, (Dec. N° 2062/04 y N° 6904/05), el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará las tasas de recargos e intereses aplicables para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no se fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término".

Terminan solicitando, que previo trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia haciendo lugar a la presente Demanda Contencioso Administrativa, con costas.

Que, en fecha 25 de agosto fue presentado el escrito de Contestación de Demanda (fs. 68/93) por parte de los Abogados Fiscales, W. C. y M. E. C., bajo patrocinio del Abogado del Tesoro R. S. G., negando categóricamente las manifestaciones de la Demandante, así como que la misma tenga derecho a que el Fisco le reconozca hipotéticas obligaciones fiscales, por el solo hecho de poseer a su favor "Crédito Fiscal IVA" generados coyunturalmente en operaciones comerciales. Fundan la Contestación de la Demanda en los siguientes términos: "Negación categórica y de la peculiaridad del debate judicial: Niego categóricamente que sean ciertas las manifestaciones, hechos, derechos, ejecución e interpretación de normas impositivas en los términos y alcances pretendidos por la parte actora en la demanda que se responde, salvo los conceptos expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Niego también de forma categórica que la empresa demandante Fogón S.A., con R.U.C. N° 80001978-DV4, tenga derecho a que el Fisco las hipotéticas obligaciones fiscales (en la forma de "Certificado de Tributario o Acreditamiento de suma de dinero"), por el poseer a su favor "Crédito Fiscal IVA) generados coyunturalmente en operaciones comerciales. Niego que existan precedentes jurisprudenciales que sienten criterio respecto de que por saldos a favor de "Crédito Fiscal IVA" utilizables para la liquidación del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) -causados mes a mes- el actor, por operaciones que no constituyen exportación, deba obtener Crédito Tributario como reconocimiento de "obligación pecuniaria del Fisco" (para su posterior utilización en operaciones de compensación). Al contrario, las conclusiones de los precedentes judiciales devienen diametralmente opuesto a las pretensiones del actor, conforme se podrá observar más adelante. Destacamos en ese sentido que el presente proceso contencioso gira en torno a la naturaleza jurídica del "Crédito Fiscal IVA". Si el mismo constituye "crédito pecuniario, líquido y exigible" a favor del contribuyente -como impone la norma-. Y por tales motivos, si se puede válidamente devolverse o utilizarse en operaciones de compensación -vía Certificado de Crédito Tributario o acreditamiento (cuestiones que adelantemos, están perfectamente previstos por Ley 125/91, su modificación por la Ley 2421/04 y reglamentaciones como más adelante se verá). Respondemos a estas improcedentes pretensiones diciendo que: 3) Resalvas sobre la legitimidad y facultades legales de verificación del hipotético "Crédito Fiscal IVA" invocados por Ganadera El Fogón S.A.: Antes de entrar a contestar la demanda que nos ocupa, corresponde aclarar y formular resalvas en relación a los "créditos fiscales IVA" invocados por Ganadera El Fogón S.A., en el sentido de que el monto de Dos mil quinientos ochenta y tres millones seiscientos treinta y cinco mil quinientos treinta) generados por hipotéticas compras y gastos gravados con IVA, de los períodos fiscales 2003 al 2006, respectivamente, alegados en el escrito de demanda), se reclama en base a "Declaraciones Juradas" presentadas por el propio contribuyente. Por ende, aún no certificadas la existencia y veracidad de los ingresos genuinos al fisco por medio de la verificación de rigor. Por tanto, la validez, certeza, intangibilidad e inmutabilidad de dichos "créditos fiscales IVA" invocados se encuentran supeditados al cumplimiento del art. 86 de la Ley 125/91, que dice que el: "... crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que estén afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto". Repetimos: La convicción de que los "créditos fiscales IVA" revisten dicha cualidad, solo se obtendrá por efecto de una verificación impositiva de facturas legales y contabilidad de la empresa (que acrediten el cumplimiento de la norma consignada), a la fecha aún no diligenciadas en sede administrativa.

En especial el efectivo ingreso de las sumas protestadas al Fisco. Por lo que resaltamos, las sumas invocadas en la demanda contencioso administrativa por la parte actora está condicionada al ejercicio de las facultades legales que la Ley 125/91 acuerda a la Administración Tributaria. La que deberá diligenciarse para acreditar la legitimidad de los "créditos fiscales IVA" citados por Ganadera El Fogón S.A. Ergo, esta contestación y consecuente substanciación de demanda no conlleva reconocimiento alguno de intangibilidad de "crédito fiscal IVA" falso o ilegítimo, lo que encarecemos se tenga presente para lo que hubiere lugar. 4) Posición jurídica del Ministerio de Hacienda: La Res. CGD/SET N° 364 del 14 de febrero de 2008 explicita la posición jurídica del Ministerio de Hacienda, que resume en lo siguiente: "... A fs. 82/83 del Expediente 20073012331 obra el Informe DCFF/C N° 176 de fecha 04/12/07 del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales dependiente de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, el cual menciona, entre otras cosas, que la actividad de la empresa se encuentra gravada por el Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias por dedicarse a la venta de ganado en pie y exenta del IVA según el art. 83° de la Ley 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04. El reclamo proviene en función de lo que disponía el art. 88 de la Ley N° 125/91, antes de su modificación, que expresaba: "... los productos agropecuarios comprendidos en el Capítulo II del Impuesto a la Renta, quedarán asimilados a los exportadores durante el período que abarque la vigencia del presente impuesto y la aplicación del mencionado Capítulo. Los mismos tendrán derecho a la recuperación del 50 % (cincuenta por ciento) del Impuesto al Valor Agregado (IVA) incluidos en los bienes y servicios que sean adquiridos en plaza así como los importados, que sean afectados a las actividades agropecuarias allí comprendidos, en los términos y condiciones previstos en este artículo...". De esta lectura se interpreta que durante la entrada en vigencia del IVA (1992) y del año 1995, los Créditos Fiscales relacionados a la compra de productos agropecuarios podrían ser tratados en condiciones iguales que los relacionados a la exportación. Se refería a que, en tanto no se hallare en vigencia el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, los contribuyentes afectados a dicho impuesto estaban asimilados a los exportadores, por tanto, solo pudieron ser asimilados como exportadores hasta la efectiva puesta en vigencia por el Dec. N° 7127/94 (desde el 1 enero de 1995), reglamentado por el Dec. N° 10.800/95, es decir, hasta el 31, es decir, hasta el 31 de diciembre de 1994. En cuanto a la recuperación del 50 % del IVA incluido en los bienes y servicios que fueron adquiridos en plaza desde la entrada en vigencia del Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias ya dejaron de ser asimilados a los exportadores teniendo en cuenta lo establecido en el art. 31° inc. b) de la Ley N° 125/91 (IMAGRO) que establecía 'Renta Neta'. Para establecer la renta neta se deducirán de la renta bruta el importe del IVA correspondiente a la adquisición de bienes y servicios afectados a las actividades agropecuarias gravadas por el impuesto. La deducción de referencia procederá siempre que dicho importe se encuentre debidamente documentado, de acuerdo con lo que establece el Impuesto al Valor Agregado y estará limitada al 30 % (treinta por ciento) de la renta bruta del ejercicio. El monto del IVA que exceda al 30 % de la renta bruta podrá ser utilizada en iguales condiciones en los próximos ejercicios, hasta agotarlo". El mencionado art. 31° de la Ley N° 25/91, se hallaba en concordancia con el -art. 8° del Dec.

N° 10.800/95 por lo que a criterio de este Departamento Técnico Jurídico no corresponde la devolución del IVA generado por la adquisición de bienes y servicio solicitado por la recurrente, ya que dicho crédito debió ser utilizado en la liquidación del Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias a partir de su vigencia, o sea desde el 1 de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre de 2004. Es dable destacar que el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, fue igualmente modificado por la Ley N° 2421/04, vigente a partir del 01/01/05 (Dec. N° 4305/04 Res. N° 449/05 y demás concordantes). También el art. 6° de la mencionada Ley, modificó el art. 88° de la Ley N° 125/91 (vigente a partir del 01/01/06), no contemplado en la nueva redacción, la devolución del I.V.A. en el caso que nos ocupa... "En conclusión, el pedido de devolución de I.V.A. en grado de asimilado a exportador, por aplicación del art. 88° de la Ley 125/91, solo resultó factible durante el lapso durante el cual no estaba en vigencia el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias. Dicho impuesto entró en vigencia con el 1 de enero de 1995 (Dec. 7127/94). Ergo, por el tiempo reclamado (2003/2006) por Ganadera El Fogón el reclamo deviene improcedente. Por lo demás, aclara la Resolución administración que los créditos I.V.A. que comprenden el lapso peticionado en grado de devolución (2003/2006), por expreso imperativo legal, se utilizan para deducir el pago del Impuesto a la Renta específicamente en el procedimiento de determinación de la renta neta imponible. Es decir, el crédito IVA es utilizado para abonar menos tributo. Va de suyo que no se puede, por un lado, peticionarse devolución de impuesto y por el otro, utilizar el crédito para reducir el monto final del impuesto a la renta. Ello es evidente, por ende, el planeamiento inviable e incoherente, toda vez que los créditos han sido efectivamente utilizados para descontar del monto final que corresponde abonar como Impuesto a la Renta. Este acerto podrá acreditarse en la etapa procesal oportuna. Argumentos de la demanda: Vista la contundencia de los argumentos expuestos por el Ministerio de Haciendo al rechazar la solicitud de crédito tributario, en sede judicial (sede escrito de demanda contencioso administrativo) la parte actora modifica los argumentos de su pretensión. Efectivamente, señala que se constituyó como persona jurídica para el desarrollo de actividades agropecuarias (principalmente venta y producción de ganado vacuno). A dicho efecto manifiesta que realiza adquisición de bienes y servicios gravados por el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.). Señala que la venta de ganado en pie está exenta del I.V.A., no pudiendo, por dicho efecto, trasladar el Tributo al Consumidor Final "... generándose a su favor un crédito por pago de tributos en exceso, al final de los períodos fiscales de sus actividades...". Prosigue diciendo que "... dichos saldos excedentes de créditos fiscales, deben ser restituidos al contribuyente al amparo del instituto jurídico de repetición de pago de impuestos abonados por exceso...". Culmina la presentación señalando que "... la Ganadera El Fogón S.A., es pasible de ser beneficiada en el sentido de otorgársele la devolución por Repetición de Pagos de impuestos Abonados en Exceso, correspondiente a saldos favorables al final de los ejercicios fiscales, emergentes del Impuesto al Valor Agregado por sus compras de bienes y servicios tributarios, en el cumplimento de sus actividades especificas, conforme para lo cual fue creada la Razón Social...".

Por último, a la suma de Gs. 2.583.635.530 (Guaraníes Dos mil quinientos ochenta y tres millones seiscientos treinta y cinco mil quinientos treinta), solicita se abone con mas el recargo de mora, según los arts. 88° y 171° (multas y más el interés mensual a calcularse día a día fijado por Dec. 2062/04 y 6904/05. En ese sentido, analizado el planteamiento formulado por la adversa, entendemos pertinente manifestar cuanto sigue: 6) De los alcances de la exención impositiva establecida en la Ley 125/91 a favor de la Ganadera El Fogón S.A.: La Ley 125/91, en su art. 83°, referido al Impuesto al Valor Agregado dispone: 'Exoneraciones. Se exoneran: 1) Las enajenaciones de: a) Productos agropecuarios en estado natural'.- "Esta normativa fue ratificada por la Ley Adecuación Fiscal. En el mismo sentido, el Dec. 13.424/92, en su art. 1°, aclara que son "Productos Agropecuarios en su Estado Natural los bienes primarios, animales y/o vegetales, obtenidos o producidos en Estado Natural...". Y la Res. N° 62/92, precisa que: "... Considérese productos agropecuarios en su estado natural, entre otros, las verduras, legumbres, hortalizas, y demás vegetales, incluyendo arroz descascarado, semillas y bulbos para siembras, las frutas frescas, las leches fluidas, las carnes en general, incluyendo las de animales de la caza y de la pesca, siempre y cuando no hayan sido cocinadas...". Ganadera El Fogón S.A., siempre y cuando se dedique a la producción y comercialización de productos agropecuarios en estado natural, se encontrará exenta del Impuesto al Valor Agregado de conformidad a la disposición del art. 83° de la Ley N° 125/91 (ratificada por la Ley 24/21/04) y las normas reglamentarias precitadas. Aclaramos en este punto que la Administración Tributaria en ningún momento negó o rechazó la alegación de que Ganadera El Fogón (igual que todas las personas físicas y jurídicas que se dedican a la producción y comercialización de ganado vacuno en pie) esta, por esta específica actividad comercial, exento del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Por tanto, coincidimos con la adversa que actividades consideradas agropecuarias, no tributa IVA, no lo hace porque esta actividad está exenta en virtud de las Leyes 125/91 y 2421/04. Jurídicamente no tributa I.V.A., al igual que no lo hacen aquellos sujetos o empresas o actividades económicas que realizan actividades no gravadas (Ej.: personal en relación de dependencia, etc.). Donde no podemos aceptar la posición del accionante es con el alcance que se pretende acordar a dicha exoneración impositiva, cual es que el I.V.A. de las compras que realiza por la adquisición de bienes y servicios con contribuyentes inscriptos se devuelvan. Y solo por el solo hecho de que no realiza actividades gravadas con el Impuesto al Valor Agregado. Es decir, no admitimos que corresponde devolver el "crédito IVA compra" por el prurito razonamiento de que esta exento, en frontal contraposición respecto a la forma, procedimientos de liquidación, normas y principios que rigen en la aplicación del I.V.A., tanto en nuestro país como en las legislaciones comparadas de las naciones donde se percibe este Tributo. En ese contexto decimos que el pedimento de la Ganadera El Fogón S.A. es una aberración jurídica que se opone, de forma manifiesta, con los básicos principios y normas que rigen la percepción del Impuesto al valor Agregado. Trata de confundir -como si se trataran de sinónimos- "créditos y débitos fiscales" con "obligaciones y deudas impositivas", dando calidad de "depósito bancario" o "caja de ahorro" al "crédito fiscal I.V.A." al solo efecto de su retiro como patrimonio pecuniario.

Todo con un criterio atravesado que no es aplicado en ningún país donde se recauda I.V.A. (que no son pocos), con el agravante de que sujetos no gravados con el impuesto ('como VV.EE., los funcionarios públicos o quienquiera que no sea contribuyente como lo determina el art. 79° de la Ley 125/91- que son la generalidad de los consumidores finales de bienes y servicios que financian el gravamen denominados "contribuyentes de hecho" con esa misma argumentación e invocando igualdad de tratamiento pueden pretender beneficiarse con la exoneración analizada para dejar de abonar IVA, ya sea en facturas e ANDE, ESSAP, COPACO, Celulares y/o cualquier bien o servicio que se debe abonar como 'Consumidor final', que como más adelante se precisará al citar las perversiones que acarrean al sistema impositivo nacional, este temerario argumento-, no deja de presentarse como una alternativa y posibilidad cierta. De la naturaleza del crédito IVA. El Impuesto al Valor Agregado se caracteriza por ser un gravamen nacional coparticipable y plurifásico al gravar varias etapas de la cadena productiva. Pese a ello, incide una sola vez en el precio de los bienes y servicios porque no grava el valor total de las ventas servicios sino únicamente lo que cada etapa productiva les incorpora, de donde obviamente ha surgido la denominación. Se puede decir por tanto, que es un "Impuesto a la Circulación" ya que grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto, con el movimiento económico de los bienes. Conjuntamente, como una de sus características fundamentales también está la de constituirse en un impuesto indirecto, puesto que si bien toma como sujetos del impuesto a los productores de bienes y prestadores de servicios, siempre y finalmente incide en el consumidor final. Existen reglas ineludibles en la aplicación del I.V.A. -aceptadas por la doctrina y jurisprudencia de todos los países que recaudan en virtud de este mecanismo recogidas por la Legislación Nacional-, sin cuya implementación el gravamen será inicuo a los intereses fiscales y, por sobre todo, contradictorias a su naturaleza jurídica. Puede verse que lamentablemente la adversa confunde "hecho imponible" con "base imponible". Oportunamente se advierte que son muy distintos los efectos jurídicos y prácticos del hecho positivo que causa la obligación del pago con la forma y elementos de la determinación de su monto "no cabe confundir el 'hecho imponible' con la 'base o medida de la imposición', pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es mas que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación" (C.S.J.-S.A. Indunor C.IF.I. y F.C. Pcia. Del Chaco-Fallos, 236-301).

Aclarado lo precedente, cabe señalar que Silvia Susana Rivero, en su Obra "Impuesto al Valor Agregado, Manual Práctico", p. 4, dice: "La base imponible del gravamen surge de la diferencia entre los débitos fiscales generados por la venta de bienes o prestación de servicios y los créditos fiscales originados en las adquisiciones de insumos, la regla del tope juega en aquellos casos en los cuales no se generan débitos fiscales por tratarse de ventas o servicios exentos, por lo tanto el sujeto del gravamen no podrán computar ningún crédito fiscal por las compras de insumos relacionados con esas operaciones" en el análisis del asunto necesariamente debe tenerse en cuenta que el I.V.A. se determina por la sustracción del impuesto contra impuesto. Es decir, como su nombre lo indica, el valor agregado surge de la diferencia entre el valor final del bien y la suma de los valores de las materias primas y materiales que se incorporen. A su vez, a saber, en líneas generales a la fórmula para su cálculo es la siguiente: Precio neto de la venta x 10 %: Débito Fiscal.- Precio neto de la compra x 10 %: Crédito Fiscal. Total: saldo a ingresar al fisco o a favor del contribuyente. Silvana Susana Rivero (obra citada) enseña la forma de liquidar el I.V.A. en el caso traído en estudio por el accionante. En la p. 9, dice: "... 4.4. Venta de una cosa mueble gravada, o prestación de un servicio o locación gravada, efectuada por un responsable inscripto "z" a un sujeto exento en el IVA, bautizado "v". Total facturado $ 1210, la Ley del IVA no admite discriminar -separar o mostrar separadamente- impuesto alguno cuando la transacción se efectúa con sujetos exentos..." luego, en la p. 160, la misma autora dice: "... los sujetos exentos o no responsables en el IVA, no pueden discriminar el gravamen por sus ventas, locaciones o prestaciones de servicios brindadas a terceros. A su vez, sus compras, locaciones o prestaciones de servicios recibidas de responsables inscriptos no tendrán discriminado el gravamen...", al no discriminarse el impuesto queda cerrado el círculo financiero de la sustracción para el calculo del impuesto a ser abonado. Aclaramos en el ejemplo que en la argentina la tasa del impuesto es del 21 %, empero que no modifica el razonamiento de la forma de liquidación cuando se realiza operaciones gravadas de prestación de servicios o venta de bienes con sujetos exentos, cual es que en puridad no se genera créditos a favor de la entidad exenta, pasando a formar parte del costo del producto vendido o servicio prestado, factible de deducción en la cuantificación del impuesto a la renta, en el mismo sentido, la reconocida tratadista paraguaya Prof. Abog. Nora Lucía Ruoti Cosp, en su obra "Exoneraciones fiscales en el Paraguay", T. I, dice: "... el método de aplicación del impuesto sobre el valor agregado es el método conocido como "impuesto contra impuesto", que consiste en aplicar la tasa correspondiente del impuesto sobre el monto total de las ventas efectuadas en cada etapa del proceso de producción y comercialización de los bienes. Este importe dará lugar a un débito fiscal contra el cual el contribuyente podrá imputar las sumas que por igual concepto le hubieren sido recargadas al adquirir las mercaderías o insumos correspondientes, lo cual constituye un crédito fiscal. De esta manera el impuesto a pagar será solamente la diferencia. Entre el impuesto que genera la venta y los pagos al efectuar las compras. Con este mecanismo se traslada la carga del impuesto directamente al consumidor final (sujeto no contribuyente del IVA).

"Luego, aclara que "... las exoneraciones del Impuesto al Valor Agregado excluyen a ciertos y determinados bienes o servicios, de la materia imponible (exenciones reales) o en otros casos se excluyen a ciertas personas de la calidad de contribuyentes (exenciones personales), convirtiéndoles en consumidores finales, al exonerar un determinado bien o servicio del sistema no se genera el débito correspondiente y por lo tanto el crédito que corresponde a dicho bien no podrá ser compensado. ... cuando se exime a una persona de la calidad de sujeto del impuesto, significa que todas las ventas que realice esa persona están exentas del mismo, pero ello no implica que no deba soportar el traslado del peso del impuesto al adquirir los bienes que vende, por lo cual el mismo soporta la carga del impuesto...". Joaquín del Pozo López, en su obra "Las Consultas Vinculantes en el Impuesto al Valor Añadido", recoge determinaciones acordadas por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda de España (avaladas por Doctrina y Jurisprudencia de dicho país), donde se señala cuanto sigue: a) Res. N° 3874 del 11 de febrero de 1986 "Entidades sin finalidad lucrativa: El ámbito de aplicación de la exención... no puede extenderse más allá de sus términos estrictos... y, por consiguiente, no puede aplicarse a los bienes que la citada Asociación recibe en arrendamiento... A la vista de las disposiciones mencionadas anteriormente, deben declararse sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de partes de edificios ocupados por la entidad consultante...". b) Res. N° 7169 del 4 de marzo de 1986: "Deporte, Cultura: El ámbito de las exenciones reconocidas... no se extiende a las entregas de bienes ni a los servicios prestados a las entidades... Las entidades, organismos, clubes o similares dedicados a la práctica o promoción de actividades asistenciales, deportivas o culturales están obligados a soportar la repercusión Impuesto al Valor Añadido, que grava los servicios de transporte de viajeros prestados por empresas de transporte que actúen en el ejercicio de su actividad empresarial. c) Res. N° 7496 del 13 de marzo de 1986: "Arrendamiento de locales de enseñanza: Los arrendamientos de los locales destinados por los arrendatarios exclusivamente a actividades docentes, academias de idiomas o guarderías infantiles, están sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido". d) Res. N° 9819 del 2 de abril de 1986: "Los sujetos pasivos que gocen de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido están obligados a soportar la repercusión de las cuotas del mismo impuesto efectuadas por sus proveedores correspondientes a las entregas de los bienes que adquieran o de los servicios que reciban...". e) Res. N° 27.822 del 7 de octubre de 1986: Entidades sin fines de lucro: "Están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades comunes, siempre que, además, no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta a las cotizaciones fijadas en sus estatutos... La exención no se extiende a las adquisiciones de bienes efectuadas por dichas entidades, ni a los servicios recibidos por las mismas, aunque dichos bienes o servicios estén directamente relacionados con la realización de los fines de las mencionadas entidades...").

En conclusión: Ganadera El Fogón S.A., al no ser contribuyente del I.V.A., no genera crédito I.V.A. por lo tanto, su situación jurídica respecto de los bienes y servicios adquiridos de contribuyente inscriptos es la de consumidor final, por lo que no corresponde devolver suma de dinero alguno, todas vez que lo oblado pasa a constituir parte del costo del producto o bien adquirido, ello es evidente. Sin perjuicio de lo señalado sobre la inexistencia del "crédito fiscal IVA" cuya reposición se solicita y la forma de imputación tributaria de operaciones entre gravados y exentos, en relación a la pretensión del actor de acordar calidad de depósito de suma de dinero al crédito fiscal IVA, decimos que: La adversa confunde (por error o adrede) "Crédito Fiscal" del Impuesto al Valor Agregado (uno de los elementos técnicos considerados para la determinación y liquidación mensual del IVA), con acreencia u obligación de dar suma de dinero contra la administración tributaria, lo cual es totalmente falso. Dino Jarach, en su obra "La base imponible del Impuesto al Valor Agregado" (XI-74), expresó lo siguiente: "... el concepto de débito fiscal" no tiene el significado de una deuda fiscal en el sentido jurídico del término. Asimismo, el crédito fiscal no significa un derecho creditorio del contribuyente hacia el estado. Solo se trata de cómputos de elementos positivos y negativos en la determinación de la cuantía del impuesto, ni el débito ni el crédito tienen existencia autónoma ni implica relaciones obligatorias en cualquier dirección, entre el estado y el contribuyente, antes de utilizarse en la liquidación del gravamen, del cotejo entre el débito fiscal y el crédito fiscal, surge, si el primero es mayor que el segundo, el importe realmente adeudado... si el segundo es mayor que el primero, se produce un saldo a favor del contribuyente, en ese mismo sentido, el fallo "Álcalis de la patagonia S.A.I.C., C.S.J., 6/5/86, ERREPAR, IVA, T.LL", aclara que: "el denominado crédito fiscal por Impuesto al Valor Agregado no reviste el carácter de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que constituye tan solo uno de los términos de la sustracción prevista por la Ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere para su virtualidad, que debe operar en relación necesaria con el elemento restante -constituido por el débito- ya que solo de la conjugación de ambos podrá resultar un saldo susceptible, en caso, de libre disponibilidad..." por tanto, aún en la hipótesis negada de que las compras que realice la adversa le genere "Crédito Fiscal IVA" (lo que es inadmisible, habida cuenta que se trata de operaciones comerciales entre contribuyente inscripto como entidad exenta, a tenor de los precedentemente expuesto y por su condición de Consumidor Final -ese solo elemento de la base imponible no le acuerda derecho alguno de repetición, restitución o acreencia pecuniaria. Es así porque falta el elemento "Débito Fiscal" para que pueda perfeccionarse la posibilidad de saldo de eventual libre disponibilidad. Sobre el punto, respetuosamente recordamos que el Administrador -y el Poder Jurisdiccional- puede acordar derechos o devolver "créditos fiscales IVA", solo si la Ley Impositiva permite expresamente dicha diligencia. (Ej.: exportadores, art. 88°, Ley 125/91), pues evidentemente es una excepción en la regla de aplicación general del tributo. Caso contrario, por supuesto, se violaría el principio de legalidad. Por otro lado, la forma de liquidación del impuesto inserto en el art. 86° de la Ley N° 125/91, actualizado por Ley 2421/04, es claro en la forma y condiciones que puede válidamente utilizarse el "crédito fiscal IVA" en las liquidaciones al expresar que: "... Cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes, pero sin que ello genere devolución...". Igualmente, el Dec.

N° 13.424/92 -reglamentario de la Ley 125/91- expresa que cualquier excedente no dará lugar a devoluciones, por lo que al carecer la parte actora de carácter de "exportador" no se presenta viable su pedimento de entrega de suma de dinero por excedente de "crédito fiscal" por las compras realizadas a sus proveedores. Repetimos: la Ley N° 125/91 (así como la nueva Ley N° 2421/04), es categórico en el sentido de que únicamente al exportador de mercaderías se puede devolver el crédito tributario en exceso como una excepción a la regla general (art. 88). Ganadera El Fogón S.A., no es exportador. Ergo, la demanda promovida deviene improcedente. En conclusión: "crédito fiscal" únicamente existe en la medida en que es factible de cotejo con el "débito fiscal". Por sí solo no es más que un elemento para la sustracción del tributo. Porque es crédito de naturaleza pecuniaria ni debe entenderse como "obligación de dar suma de dinero", el excedente de "crédito IVA" no se devuelve ni siquiera a los contribuyentes. La única excepción de devolución de excedente de "crédito IVA" se da con el "contribuyente exportador" (art. 88, Ley 125/91). Ganadera El Fogón S.A. además de no ser contribuyente no es exportador, por lo que se debe asumir el costo pecuniario del tributo como consumidor final. 8- De los precedentes judiciales que ratifican la inviabilidad e improcedencia de la solicitud de Ganadera El Fogón S.A.: Por nuestra parte denunciamos la existencia de "precedentes judiciales" dictados por nuestros tribunales donde (al contrario de lo señalado por la adversa), se concluye respecto de la "naturaleza jurídica del crédito fiscal IVA", que resulta pertinente citar: a) Ac. y Sent. N° 193 del 25 de noviembre de 2003: "Transporte Aéreos del MERCOSUR S.A. c. Res. N° 52 de fecha 22/02/01 dictada por el Ministerio de Hacienda" del Tribunal de Cuentas, 1ª Sala -en fallo con autoridad de cosa juzgada- en su parte pertinente dice que: "... el art. 82 de la Ley Tributaria delega al Poder Ejecutivo la facultad de fijar los procedimientos para la determinación de la base imponible de aquellos servicios que presten parcialmente dentro del territorio nacional y que por sus características no es posible establecerlas con precisión. A dichos efectos se dictó el Dec. N° 13.424/92, que dispuso que cuando el hecho generador del tributo se produce merced al servicio del transporte internacional de personas, la base imponible será determinada aplicando el porcentaje del 25 % sobre el precio total de los pasajes vendidos en el país. De este modo la determinación -liquidación del impuesto- debe generarse por la aplicación de la alícuota fijada por la Ley (porcentaje del impuesto) sobre la base imponible mencionada. La suma obtenida del modo citado será el débito fiscal del contribuyente es decir la suma del impuesto devengado por las operaciones gravadas del mes calculada en este caso de acuerdo el porcentaje de la base imponible dispuesta por la reglamentación, a la que debe oponerse al crédito fiscal que corresponde a la suma del IVA discriminado o incluido en los comprobantes de compra del contribuyente. El impuesto determinado por la diferencia entre débito y crédito es la que se liquida mensualmente y se obla al fisco cuando el débito es mayor que el crédito, y cuando este supera al débito la diferencia pasa a integrar el crédito fiscal del contribuyente que debe sumarse al crédito del mes siguiente. Este, el mecanismo a la que esta asimilada la situación tributaria del actor en su carácter de contribuyente del IVA, y la misma no prevé reintegro del Impuesto por el sistema de "Certificado de Crédito Fiscal" con lo que pretende el actor en su demanda...

El principio general (el sustento de la justificación del reintegro del IVA, es la imposibilidad de que el Contribuyente trasladó al consumidor el impuesto que se genera en las ventas que realiza, por lo que el crédito fiscal generado por sus compras debe ser descargado por el sistema del reintegro, que es la única forma de preservar el equilibrio del efecto neutro del tributo en el circuito de la producción y comercialización. En el caso concreto del actor de esta demanda, la misma traslada el tributo en los pasajes vendidos en el porcentaje de la base imponible, por lo que no se opera la condición señalada precedentemente, ya que mensualmente este tiene la posibilidad de descargar su crédito de acuerdo al débito que genera con sus ventas, mas, si el crédito supera al débito debido a la incidencia del efecto de la base imponible para la generación del monto del débito, los excedentes irán acumulándose a favor del actor y su recupero o compensación solo se dará en la medida del volumen de sus facturaciones que es la fuente de su débito fiscal. Por otra parte considero que el excedente de un débito fiscal a favor de un contribuyente, sea cual fuere la fuente tributaria que haya generado, no pertenece en propiedad al contribuyente en un sentido de un derecho creditorio como nos enseña también la doctrina, y en consecuencia a este no puede tener la libre disponibilidad de dicho recurso..."; b) Ac. y Sent. N° 61 del 2 de mayo de 2003: "Justino Ramón Da Silva c. Res. C.T. N° 1/2002 dictado por el Consejo de Tributación", del Tribunal de Cuentas, 1ª Sala, que dice: "... si el crédito IVA se torna irrecuperable en el tiempo es porque las mercaderías compradas con IVA -para realizar la provisión a terceros- no se pudieron vender, finalmente, y no enajenándolos, no es posible generar débito IVA que permita compensar con el crédito IVA, con lo cual la incidencia impositiva resultará siempre menor al 10 % de la tasa efectiva. En tanto y en cuanto las mercaderías no se pueden colocar con terceros, se materializó respecto a ese comprador el fenómeno económico de la denominada "Financiación del Impuesto", porque el desembolso efectuado con motivo de la compra incluye el monto del impuesto pagado al vendedor -crédito por IVA- sea por separado, sea mimetizado dentro del precio. En el primer caso, se facturará más 10 % y en segundo, calculando 9.99 % sobre el monto total del comprobante ("IVA incluido"), importe desembolsado que después cierto o mucho tiempo se podrá recuperar, merced a la compensación mencionada, período de tiempo durante el cual queda momentáneamente en cabeza del contribuyente comprador la carga total del gravamen, 10 % que si finalmente logra revender lo comprado, tiene que adicionar ese porcentaje para no convertirse en consumidor final último eslabón de la larga cadena de circulación económica y jurídica del bien mueble enajenado. En otros términos la Ley invita implícitamente al comerciante revendedor lo comprado, porque si no lo hace, quedará sobre sus espaldas el total de la presión tributaria, y no solamente parte de ella...". Luego prosigue diciendo el fallo del Dr. Sindulfo Blanco (Dr. y Prof. de Derecho Tributario, actual miembro de la Corte Suprema de Justicia) que en la hipótesis de que el contribuyente "... remesara sus productos al exterior y simultáneamente vendiera localmente mercaderías producidas, en tal supuesto el IVA crédito por exportación los podrá recuperar porque facturará sin IVA débito al exterior, y en cambio, por las ventas locales los hará al comprador, con IVA débito. Cada fin de mes presentará declaración impositiva por las ventas locales compensando créditos IVA por compra con débito IVA por venta. Si el crédito IVA es superior, el saldo siempre será irrecuperable porque estará afectado para compensarlos con otros débitos futuros.

Si el débito es superior, en cada ocasión que ocurra, será ingresado al fisco vía declaración impositiva, o vía de retención en la fuente pagadora (en este caso Intendencia del Ejército). Que, siguiendo con el razonamiento del recurrente, tenemos que pretende, sin darse cuenta desde luego, que le devuelvan lo que no le pertenece, el débito IVA, bajo la impropia denominación de "crédito por IVA", que como se vio resulta aún extemporáneo considerarlo como de crédito o como débito (líquido, cierto y exigible) desde el momento en que todavía no se practicó la compensación mensual entre ambos. Que, aún suponiendo la hipótesis improbable de que a fin de ejercicio comercial el Balance reflejará que el contribuyente tiene crédito por IVA a su favor, tal importe pasará al siguiente período a los efectos de la eterna compensación apuntada y, si alguna vez la empresa cierra sus puertas arrastrando créditos por IVA, el momento respectivo tampoco se podrá recuperar, porque en este supuesto el comerciante que deja de operar se convierte en consumidor final y por ende, soportará personalmente el gravamen traslaticio, como lo constituye sin duda el IVA". Según se podrá observar, las jurisprudencias de nuestros tribunales son constantes y uniformes al concluir que el denominado "crédito fiscal IVA", no es una obligación de dar suma de dinero, no constituye crédito cierto, líquido y exigible por ende, no procede compensaciones o devoluciones respecto de cualquier excedente (con la única excepción del contribuyente activo exportador). Por lo que remitiéndonos a dichos precedentes, encarecemos de VV.EE. se provea al rechazo de esta inviable demanda. 9) De la posibilidad cierta de extender el tratamiento peticionado por Ganadera El Fogón S.A. (por desarrollo de actividad exenta) a los sujetos o entidades no gravados (contribuyentes de hecho). Distorsión y perversión del planteamiento. Derrumbe del sistema fiscal. La errada interpretación que propone la parte actora proviene de la desafortunada conclusión del Ac. y Sent. N° 25 del 11 de abril de 1995 en juicio promovido por el Partido Liberal Radical Auténtico. Efectivamente, recapitulando, se recuerda que en dicho fallo promovido a instancia de la entidad política denominada "Partido Liberal Radical Auténtico" se discutió y obligó al Ministerio de Hacienda (en fallo que tuvo valor para ese solo caso) a proceder a la devolución a esta aglutinación partidaria de los montos correspondientes al impuesto al Valor Agregado por prestaciones de servicios de terceros que son contribuyentes de derecho del I.V.A. Sucintamente, trascribimos la referencia que hace del Ac. y Sent. N° 25/95 la Prof. Dra. Nora Ruoti de Doria (ob. cit.) sobre este caso, a los efectos de tener presente en el debate: "... se han sentado bases muy importantes sobre puntos transcendentales tales como la devolución del Impuesto al Valor Agregado abonado por empresas exoneradas del pago del IVA; contribuyentes de hecho y de derecho y alcance de las exoneraciones de los mismos; alcance de la exención del IVA solamente a las ventas de artículos o servicios, y no a las compras de los mismos; posibilidad de solicitar Certificados de no ser Contribuyente del IVA a los efectos de adquirir bienes y servicios para realizar compras sin IVA y otros que serán mencionados... el Partido Radical Auténtico (PLRA), actor de la demanda, pretendía obtener la devolución de sumas de dinero entregadas al Fisco, en concepto de IVA incidente sobre servicios de publicidad y propaganda política realizados a través de los medios periodísticos de plaza, específicamente del Sistema Nacional de Televisión.

La Administración Tributaria sustentaba que no corresponde la devolución al P.L.R.A. por se este un "contribuyente de hecho, "y que para gozar de la dispensa tributaria debía actuar como de derecho". en estos autos quedó demostrada la calidad de sujeto exento del actor, por lo cual el Tribunal de Cuentas se abocó a resolver las siguientes cuestiones: a) si era verdad como sostenía la accionada que la exención del IVA es "contribuyente de derecho" y no para el "contribuyente de hecho"; b) Si es verdad como sostenía también la accionada que la exención del IVA cuando se trata de sujetos exentos alcanza solamente a las ventas de artículos o servicios, y no como sostenía la actora, que alcanza además a las compras de los mismos. El Excmo. Tribunal de Cuentas, expuso los siguientes razonamientos con relación a la distinción entre "contribuyente de hecho y de derecho": El contribuyente de derecho es aquella persona física 'por los servicios personales y los demás cuando realicen las actividades pagadas y gravadas por la Ley, considerándose configurado el hecho generador cuando cualquiera de ellos emita o perciba la factura por la venta de la cosa o servicio. Este contribuyente de derecho, tiene el privilegio de poner en marcha el mecanismo de la compensación mensual entre "crédito por compra con IVA" y el débito por venta con IVA' y siendo el saldo de éste superior a aquel quedará constituido en la obligación de ingresarlo al Fisco. El contribuyente de hecho resulta ser aquel comprador que no opera en el comercio o la industria, y por lo tanto, sin derecho al uso de la compensación entre crédito y débito por IVA, motivo por el cual se convierte en consumidor final. El Partido Político, por dicho motivo, es consumidor final, ya que justamente está impedido de usar del mecanismo compensatorio aludido. Es la misma Ley 125/91 la que reconoce que cuando se encuentran un comerciante con un Partido Político, por causa de la venta de servicios gravados se produce esa ruptura de la circulación del IVA, porque el comprador, el Partido Político, esta exento del pago respectivo en razón de la exoneración subjetiva de que esta asistido. En esta situación, el "contribuyente de derecho" el comerciante, pasa a ser al mismo tiempo "contribuyente de hecho", porque al no poder trasladar la cuota parte del IVA sobre el comprador, se convierte también en el consumidor final de la incidencia tributaria. Pero, si el sujeto exonerado pagó el Impuesto al Valor Agregado incluido en las facturas de compras, corresponde la devolución de tal impuesto, puesto que la repetición deberá hacerse a favor de quien acredite que soportó efectivamente la carga económica. Con tales argumentos, y otros más mencionadas en las respectivas sentencias el Excmo. Tribunal de Cuentas sentó jurisprudencia en el sentido de que la devolución del impuesto corresponde a los 'contribuyentes de hecho' por ser estos quienes soportan efectivamente la carga económica". La elemental cuestión e inconveniente substancial que soslaya la argumentación de este famoso y peculiar fallo (por lo nefasto) es que el razonamiento no se aplica solo a las personas y entidades exentas, sino también y con mayor razón a los sujetos o entidades no gravados, que son la generalidad de los habitantes de la República que cargan con el coste pecuniario del IVA como consumidores finales (contribuyentes de hecho). Efectivamente: Si concluimos que los "exentos" están autorizados a reponerse del "crédito IVA" -a nuestro juicio inexistente en la especie-, va de suyo que igualmente los "no gravados" también tienen el mismo o mejor derecho, toda vez que ni siquiera está incorporado por la Ley impositiva como fuente de ingreso. O como dice el Tribunal de Cuentas en fallo que más adelante se cita está excluido "... del objeto por no entrar en los presupuestos del gravamen". En ese sentido, de ratificarse este Excmo.

Tribunal en el fallo precedentemente citado (que está a tiempo de rectificarse como jurisprudencia en este caso), todos los contribuyentes de hecho (Ej.: los funcionarios públicos y/o la generalidad de los habitantes de la República del Paraguay), se presentarán ante el Ministerio de Hacienda a solicitar el certificado de no ser contribuyente del I.V.A. que, como no lo son, deberán ser proveídos por el Ministerio de Hacienda para exonerarse también del I.V.A. compra, con la obvia perturbación de todo el sistema impositivo y ninguna percepción fiscal para el estado, necesario con extremo para el cumplimiento de sus fones. Esa es la grave perversión del sistema que acarrea la fallida decisión que ahora nos ocupa del caso del Partido Liberal Auténtico y que peligra toda la recaudación en concepto del tributo denominado Impuesto al Valor Agregado (IVA). Sobre el punto, recordamos que el fallo del Tribunal de Cuentas, 1ª Sala (Ac. y Sent. N° 135 del 10 de noviembre de 1999), lo dicho que "... el "no gravado" implica la exclusión del objeto por no entrar en los presupuestos del gravamen o dicho de otra forma, porque no está alcanzado por la obligación de dar o de tributar, no por una dispensa, sino porque en su esencia la Ley no lo incorpora como fuente del recurso... sin embargo, la "exención" (liberación, franquicia, exoneración, etc.), es una liberalidad de la Ley consistente en una dispensa o perdón de lo que debe ser imponible, de conformidad con el objeto del gravamen...". se recuerda que en este fallo del Poder Judicial (firme y ejecutoriado) se concluyó que el "no gravado" no debe percutir tributo por no encontrarse afectado a la obligación, toda vez que la Ley no lo incorpora como fuente del recurso fiscal, por ello, en sana crítica, en la hipótesis de que VV.EE. concluyan que: 1) Las entidades exentas no deben cargar con el I.V.A. compra como parte del costo del producto, o bien; 2) No tienen la posibilidad de obtener reconocimiento de crédito a cargo del fisco en el concepto peticionado en vista de que, al no ser contribuyente, el "crédito fiscal" carece del contrapeso del "débito fiscal" necesario para su confrontación; elemento inexcusable que acuerda, en su caso, la probabilidad de invocar excedente de "crédito fiscal" en el Impuesto al Valor Agregado factible de utilización por medio de "compensación" en sus declaraciones juradas mensuales (según criterio universal de doctrina y jurisprudencia en la materia); o, 3) Que solamente está jurídicamente permitido la devolución del "crédito IVA" a los exportadores de mercaderías en forma de Certificado de Crédito Tributario o acreditamiento de suma de dinero en grado de excepción a la regla para el incentivo de la industria nacional y que en todos los restantes casos no se admite devolución, conforme texto expreso de la Ley 125/91 y reglamentaciones; y, 4) Dictaminen por las razones que fuere que la Administración Tributaria debe devolver I.V.A. a estos sujetos exentos por sobre todas las consideraciones jurídicas expresadas. Muy respetuosamente, por el mismo razonamiento, deberán concluir -y con mayor fuerza inclusive- que las entidades o sujetos no gravados (que son la generalidad de los consumidores finales no contribuyentes del I.V.A.), también se les debe devolver el tributo, con lo que también respetuosamente decimos, este gravamen creado en virtud de la Ley 125/91 tendrá su debido responso y acta de defunción y deberá proponerse urgentemente otra forma de obtener recursos al Congreso Nacional en sustitución de este impuesto fallido en instancia judiciales, ya que no se recaudará nada para el Fisco en dicho concepto, con lo que conlleva tal lamentable extremo para las acuciantes necesidades sociales de la República financiadas con este, hasta la fecha, importante recurso.

VV.EE. disculparán el tenor de las manifestaciones de mi parte, que sabrán observar, en ningún momento tiene cariz ofensivo para la adversa ni para los miembros del Poder Judicial que propiciaron esta acción con el precedente del caso del Partido Liberal Radical Auténtico que lo hacemos con el máximo respeto para aquellos que puedan inclusive interiorizarse de esta presentación. Empero, aclaramos, no es deseo de esta Abogacía del Tesoro litigar en casos que eventualmente constituyen jurisprudencia "reiterada y uniforme", por lo sabido de las responsabilidades civiles y penales que las funciones públicas traen consigo (sin considerar las costas a cargo de nuestros clientes), por lo que de conformidad a lo resuelto en este caso -en la hipótesis de que se de razón a la adversa-, se recomendará a los superiores jerárquicos del Ministerio de Hacienda una reglamentación que en definitiva admita lo peticionado por la adversa a la generalidad de los que se encuentran en la misma situación en simple instancia administrativa, y no solo a los exentos, sino también a los no gravados que por el mismo argumento expuesto por la adversa, no deberían percutir el tributo en carácter de consumidor final que, se encarece respetuosamente, aclare al tiempo de dictar sentencia, ya que no se observan motivos por el cual acordar a uno y negar a otro este beneficio, habida cuenta que las condiciones de "contribuyente de hecho" se perfeccionan maravillosamente en los sujetos consumidores finales exentos y no gravados. Toda vez, por supuesto, que en un acto de "ciencia y conciencia" VV.EE. no provean a la emisión de un criterio jurídico diferente al expresado en el Ac. y Sent. N° 25/95 dictado a instancia del -repito- Partido Liberal Radical Auténtico y del cual la adversa se envalentona, soslayando la Ley positiva aplicable, la jurisprudencia y doctrina nacional y comparada, que en definitiva deberán ser los elementos válidos para la valoración del presente caso, de forma independiente al funesto precedente tantas veces citado Ac. y Sent. N° 25/95, y así se encarece respetuosamente por corresponder en estricto derecho. 10) La regla del tope fiscal: Sobre la "regla del tope" Silvia Susana Rivero, en su obra "Impuesto al Valor Agregado-Manual Práctico", p. 125, dice que comprende: "... la regla del tope tiene dos aplicaciones:... la limitación del cómputo del crédito fiscal cuando los insumos están gravados a una alícuota superior a la que recae sobre las ventas gravadas... La otra aplicación de la regla del tope impide al contribuyente el cómputo de los créditos fiscales derivados de insumos empleados en la fabricación de bienes de esta forma... solo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas de bienes (incluido los bienes de uso), las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de sus aplicación...". En conclusión: El "crédito fiscal IVA" únicamente existe en la medida en que es factible de cotejo con un "débito fiscal IVA". Por supuesto, sino fuere posible dicha diligencia aritmética (en los casos de exentos) resulte excedente de "crédito fiscal IVA", tal crédito no puede devolverse y pasa a constituir costo del producto, deducible del Impuesto a la Renta. Aclarase que esa es la forma de liquidación y percepción del impuesto en todos los países donde se aplica el I.V.A. Joaquín del Pozo López, en su obra "Las Consultas Vinculantes en el Impuesto al Valor Añadido", recoge determinaciones acordadas por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda de España (avaladas por Doctrina y Jurisprudencia), donde se señala cuanto sigue:- f) Res.

N° 9819 del 2 de abril de 1986: "Los sujetos pasivos que gocen de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido están obligados a soportar la repercusión de las cuotas del mismo impuesto efectuadas por sus proveedores correspondientes a las entregas de los bienes que adquieran o de los servicios que reciban..."- g) Res. N° 27.822 del 7 de octubre de 1986: "... La exención no se extiende a las adquisiciones de bienes efectuadas por dichas entidades, ni a los servicios recibidos por las mismas, aunque dichos bienes o servicios estén directamente relacionados con la realización de los fines de las mencionadas entidades...". Por último, el art. 870 de la Ley 125/91, actualizada por Ley 2421/04, dice: "Tope del crédito fiscal: Los contribuyentes que apliquen una tasa inferior a la establecida en el art. 91 inc. e) podrán utilizar el 100 % (cien por ciento) del crédito fiscal hasta el monto que agote el débito correspondiente. El excedente del crédito fiscal, producido al final del ejercicio fiscal para el Impuesto a la Renta no podrá ser utilizado en las liquidaciones posteriores, ni tampoco podrá ser solicitada su devolución constituyéndose en un costo para el contribuyente, en tanto se mantenga la tasa diferenciada. Tampoco corresponderá la devolución en caso de clausura o terminación de la actividad del contribuyente". En consecuencia, por aplicación del principio jurídico del I.V.A. denominado Regla del Tope (recogida por Ley 125/91 y reglamentaciones y su 2.421/04), la solicitud de la adversa de compensar tributos utilizando "crédito fiscal IVA" generado por un privilegio de exoneración por actividad agropecuaria, no puede ser concedido. Ello sin perjuicio de utilizarlo para deducirlo del pago del Impuesto a la Renta (según Ley Tributaria) al cierre del ejercicio fiscal, por la cualidad de "costo" que implica el excedente. 11) De la pretensión de modificar privilegios impositivos en subsidio: Ganadera El Fogón S.A. tiene a su favor los beneficios de la Ley 125/91 por el desarrollo de actividad agropecuaria en estado natural. Ergo, no abona impuesto como contribuyente del I.V.A. Que además de esos privilegios -por demás muy especiales considerando que es una empresa nacional que no exporta al extranjero-, la adversa pretende la mutación jurídica del "crédito fiscal IVA" en una obligación lisa y llana de dar suma de dinero. Y de tal manera, proceder a compensar impuestos debidos o venderlos a terceros contribuyentes. Con esta diligencia administrativa y judicial a "dos manos", Ganadera El Fogón S.A. quiere de VV.EE. que se amplíen sus privilegios impositivos -de por sí amplios y muy especiales-, en el sentido de que se le acuerde "subsidio" pecuniario y tratamiento de exportador; hipótesis que sabrán comprender esta prohibida. Es más, Ganadera El Fogón S.A. al pretender la ampliación de los efectos de sus privilegios impositivos (con el alcance consignado), de plano lesiona el principio constitucional de igualdad ante la Ley impositiva consagrada en la Constitución Nacional, toda vez que solicita y peticiona un tratamiento diferenciado y no acordado a ningún otro contribuyente de su misma condición en el territorio de la República del Paraguay. Y en este punto respetuosamente recordamos que la interpretación y aplicación de las normas impositivas que conceden privilegios y beneficios especiales (como el caso del actor) debe, en resguardo al principio constitucional citado, ser restrictiva hasta el punto de limitarse a la aplicación del texto expreso de la Ley, sin posibilidad de extensiones a casos no previstos. La Corte ha sostenido en ese sentido que: "Las manifestaciones de carácter humanitario carecen de eficacia para extender la protección de una norma previsional a situaciones que éste no contempla".

"En materia de beneficios no cabe inclinarse por lo más favorable al afiliado, porque no se trata de aplicar una pena sino de otorgar o reconocer un beneficio y en tal virtud el criterio de interpretación debe ser restrictivo, debiendo estar a lo literal y expreso del precepto legal aplicable". Siendo así, por estas fundamentaciones igualmente se solicita el rechazo por improcedente de la demanda contencioso administrativa promovida por Ganadera El Fogón S.A.".

Termina solicitando, que previo trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

El Dr. Coronel Benítez dijo: Que, en fecha 15 de septiembre de 2008, este Tribunal dicta el AI N° 374, por el cual declara su competencia y recibe la causa a prueba por todo el término de Ley, computándose dicho período a partir del 25 de septiembre del corriente año (fs. 94).

Que, a fs. 95, consta la notificación por parte de la demandante de la apertura de la causa a prueba y la misma ofrece las pruebas instrumentales y documentales que obran en el Expediente, más los Antecedentes Administrativos arrimados, tanto en los escritos de demanda como de contestación (fs. 96).

Asimismo, en fecha 07/10/08 concurre la demandada a ofrecer pruebas instrumentales y solicita pericial contable, proponiendo al perito Contador Lic. Germán Bonnin. No habiendo el profesional citado llevado a la práctica, la gestión probatoria solicitada (fs. 98/99).

Que, en fecha 24 de noviembre de 2008 se presenta la parte actora a solicitar el cierre del período probatorio, según consta a fs. 100 de autos.

Que, previo informe del Actuario, conforme se constata a vuelto de fs. 100, se dictó la providencia por la cual se declaró cerrado el período probatorio, pudiendo presentar las partes si lo creyesen conveniente sus respectivos escritos de Memorial.

Que, la demandante presenta Memorial en fecha 1 de diciembre de 2008, en el que fundamentan la petición de su solicitud en la siguiente forma "Nuestra contraparte, en ningún momento demuestra, desde el punto de vista jurídico, la existencia de procedimientos para que las personas físicas o jurídicas (Contribuyentes) que están exoneradas del pago del Impuesto al Valor Agregado, se encuentren eximidas de la oblación del citado Tributo, directa o indirectamente. Los Abogados Fiscales, solamente pretenden demostrar que nuestra representada está enmarcada como Consumidor Final y no realizan un análisis con relación a la exoneración del Impuesto al Valor Agregado y el motivo por el cual la Reglamentación permitió compensar contra el producto final del Impuesto a la Renta Agropecuaria. Estimamos de capital importancia recordar que la intención del Legislador, siempre fue deducir el Impuesto al Valor Agregado, (pagado por el Contribuyente dedicado a una actividad económica cuya producción está exonerada del pago de IVA) del Producto Final o Renta Neta del Impuesto a la Renta Agropecuaria, considerada obligación principal de la razón jurídica: Ganadera El Fogón S.A. por la Actividad Económica desempeñada (Art. 88° -párr. 2° Ley N° 125/91- previa modificación de la Ley N° 2421/04). En conclusión, está claramente expuesto y demostrado que los Productores Agropecuarios están exonerados del IVA, conforme el art. 83° de la Ley N° 125/91, pero como consecuencia de que no existe una metodología para evitar el pago del IVA en las facturas de compras realizadas por estos Contribuyentes como resultado del giro de sus negocios, "la Legislación y su Reglamentación, previó que este Impuesto abonado incorrectamente o de más... sea compensado con el "IMAGRO", hasta agotarlo; por lo tanto, la diferencia tributada en exceso, es pasible de Repetición de Pago, conforme al art. 217° de la Ley N° 125/91". Solicitan asimismo: 2) Oportunamente se dicte sentencia, haciendo lugar a lo peticionado en nuestra demanda y dispongan por ende, ordenar por donde concierna la Devolución del Crédito fiscal abonado en exceso por nuestra Representada, al 31 de diciembre del Año Fiscal 2006, que asciende a la suma de (Gs. 2.583.635.530,00) Guaraníes Dos mil quinientos ochenta y tres millones seiscientos treinta y cinco mil quinientos treinta, más los Accesorios Legales correspondientes, conforme Legislación vigente en la materia. 3) Protestamos costas. (fs. 101/104).

Analizadas las constancias de autos-Escritos de demanda y su contestación, más los antecedentes administrativos agregados al principal y alegatos presentados, nos encontramos en condiciones de convenir que la cuestión debatida a esta altura de la controversia se circunscribe a: 1) La pretensión del contribuyente de acogerse al beneficio del Instituto Jurídico de Repetición de Pago de Impuestos Indebido o en Exceso, amparado en normas de Derecho Positivo Vigente sobre la materia, y 2) La posición de rechazo con costas (de parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación-M.H.) de las pretensiones del accionante, por improcedente conforme principios doctrinarios y reglamentaciones establecidas dentro de la Administración Tributaria.

De manera a echar luz a las cuestiones planteadas en autos y sobre todo teniendo en consideración a la aparente tergiversación de algunos conceptos jurídicos utilizados en el devenir del proceso, como ser: a) Contribuyentes exentos y/o exonerados, b) Contribuyentes de hecho y de derecho, c) A la falta de jurisprudencia en la devolución o compensación de los créditos fiscales provenientes del IMAGRO, d) A la viabilidad de acceder a las compensaciones o devoluciones de créditos fiscales, solamente de parte de contribuyentes exportadores y/o aquellos que procedan a la clausura de sus actividades comerciales y, e) A la no existencia de lesión en contra de un contribuyente, que por desarrollar actividades económicas en donde por la venta de sus productos, los cuales se encuentran exonerados del pago del IVA, en razón de una Política Tributaria Estatal, de asistencia y estímulo social a la ciudadanía en general, deba cargar sobre sus espaldas la falta de legislación adecuada para compensar sus tributos abonados en exceso, a pesar de la vigencia de principios constitucionales como la igualdad ante la Ley, la Legalidad y el Orden de Prelación de la Leyes.

Por las argumentaciones expuestas, en el parágrafo anterior, creemos oportuno y conveniente recurrir en primer término a la Doctrina sobre los siguientes puntos:

1) Impuesto al Valor Agregado: Antecedentes, conceptos, clasificaciones, aplicaciones, metodologías de estructura y experiencias de vigencias.

La sociedad, en el devenir de su existencia ha desarrollado como medio de fuente de recursos, para cumplir con los fines y obligaciones de los Estados la implementación de Impuestos o Tributos, habiendo sido conforme la doctrina la más desarrollada, los Impuestos Generales a las Ventas; a fin de obtener una clasificación de Impuestos se ha tipificado en las Finanzas Públicas distintas categorías de los mismos, de manera a facilitar el estudio de su estructura técnica y en consecuencia los efectos económicos a los que nos llevan.

La generalidad de la doctrina nos legó cuanto sigue: a) Impuestos Directos e Indirectos: Son Directos los tributos que gravan una manifestación inmediata de Capacidad Contributiva e Indirectos los que inciden sobre una manifestación mediata de Capacidad Contributiva. Siendo que los Impuestos a los Consumos gravan en general las ventas con la intención inmediata de incidir en el consumidor; resulta que son Indirectos al gravar una manifestación mediata de riqueza. Por lo expuesto, son Directos los Impuestos que gravan la Renta o la Propiedad, mientras que son Indirectos los que inciden sobre el consumo o la transferencia de riqueza. En otras palabras, los Impuestos a consumos resultan Indirectos. b) Impuesto Real: éstos se clasifican en personales o reales según consideren las circunstancias personales de los sujetos pasivos al definir el Hecho Imponible o su base de medida, en los Impuestos a los Consumos, como la intención del Legislador es incidir sobre el Consumidor en forma indeterminada, percutiendo en el vendedor, no considera las circunstancias personales ni de uno (el Consumidor, a quien no conoce) ni del otro (el Vendedor, pues éste no soporta el tributo). En consecuencia, tanto los Impuestos Generales como los Selectivos son Reales. c) Impuesto de Hecho Imponible Instantáneo: En los Impuestos a los Consumos (Generales como Especiales), el Hecho Imponible ha sido descripto como una circunstancia reveladora de riqueza que es determinable en un instante del tiempo. En general, el Hecho Imponible esta relacionado con la transferencia de un bien o la prestación de un servicio que se perfecciona con la entrega, conclusión, facturación o percepción, todo lo cual ocurre en un mismo instante del tiempo. d) General o Especial: Hay modalidades de Impuestos a los Consumos Generales, pues gravan a todos los consumos de Bienes y de Servicios, y otras Especiales, pues gravan sólo a aquellos taxativamente indicados en la Ley. En la práctica muchas veces las situaciones se aproximan pues: a Impuestos a los consumos legislados como Generales, que poseen exenciones y exclusiones que económicamente no poseen diferencias con Impuestos legislados como Especiales, pero que enumeran una gran cantidad de Bienes y Servicios, como el estipulado en el Impuesto al Valor Agregado en el art. 83° ap. 1, inc. b) de la Ley N° 125/91.

El Impuesto Plurifásico no Acumulativo, conocido también como el Impuesto al Valor Agregado, puede adoptar una forma monofásica o plurifásica. En este segundo caso, puede ser acumulativo o no, el Impuesto Plurifásico Acumulativo, es criticado por la Doctrina por su efecto piramidal, ya que distorsiona los precios relativos y la organización de la Producción. La Doctrina moderna del Impuesto a las ventas Plurifásico, incide una sola vez en el precio y no genera el referido efecto de piramidación; sino que, económicamente equivale a un impuesto monofásico en la etapa minorista. Nos referimos al caso del Impuesto al Valor Agregado que ha tenido un importante desarrollo en los últimos cuarenta años, a raíz de su adopción por parte de la comunidad económica europea y luego, por el resto del mundo.

Desde el punto de vista económico el Impuesto al Valor Agregado, pretende incidir una sola vez en el precio final de los Bienes y Servicios, gravando en todas las etapas del ciclo productivo, sólo el mayor valor que se incorpora a ellos.

La doctrina nos enseña sobre distintas modalidades: 1) Tipo Ingreso Bruto (Gross Income Type): Es la forma más amplia de imposición al Valor Agregado, pero implica un encarecimiento de los bienes de capital, con lo cual desalienta la inversión y dificulta el progreso y crecimiento económico. 2) Tipo Ingreso Neto (Net Income Type): En éste caso, los bienes de capital están gravados, pero a diferencia del anterior, en éste se permite deducir anualmente de la Base Imponible el importe de la depreciación de tales Bienes reproductores. Sintetizando en una visión macroeconómica el tipo impositivo "Ingreso Bruto", equivale a gravar el Consumo y la Inversión Bruta, mientras que el tipo "Ingreso Neto" sujeta al tributo, los agregados Consumo e Inversión Neta. 3) Tipo Consumo (Consumption Type): El Contribuyente tributa sobre el valor total de sus ventas pero, para determinar su valor agregado al producto nacional, se le permite deducir no sólo sus adquisiciones de materias primas, bienes intermedios y otros gastos, sino también el total de sus compras de bienes de capital. De esta forma, se está gravando única y exclusivamente la variable del Consumo.

En cuanto a las modalidades principales de la imposición al Valor Agregado, la doctrina nos depara:

a) El método de la "Adición" que consiste, en determinar el valor agregado por la actividad económica en función de la retribución percibida por los titulares de los factores de la producción que intervinieron, este método por su complejidad ha sido desechado a los efectos de su aplicación en los Impuestos al Valor Agregado, siendo sólo utilizado en el Japón hacia finales del año cincuenta, en donde inclusive no prosperó.

b) El método de la "Sustracción" que radica, en determinar el Valor Agregado de una actividad mediante la diferencia entre el valor bruto de la producción y el valor de los bienes intermedios y materia prima utilizados. En este caso se calcula el valor agregado en función al origen de los fondos. Macroeconómicamente existe un método único de sustracción que, es el antes descripto y que a los fines del tributo, se lo conoce con el nombre "base contra base" o sistema de "la deducción en la base" y por ello pues surge el valor agregado de la diferencia existente entre: "el valor de los ingresos brutos obtenidos en la actividad gravada y el importe abonado para la adquisición de los insumos utilizados en ella". Este método es mucho más sencillo que el anterior y es el que se utiliza en la generalidad de los países que aplican el Impuesto al Valor Agregado. No obstante, presenta el inconveniente de que si algunas compras están exentas o sujetas a una alícuota inferior a las ventas, se determina el tributo en menor cuantía que la que correspondía económicamente y por el contrario se genera una sobre imposición, en caso de ocurrir el fenómeno contrario. por ello, desde el punto de vista fiscal se creyó conveniente establecer (según la doctrina) un segundo método para determinar la base de medida, conocido como "Impuesto contra Impuesto" o "Sistema del Crédito Fiscal", según el cual cada Contribuyente establece su "Impuesto Bruto", aplicando la alícuota a la que está sujeta su actividad y le resta el "impuesto Bruto" de sus compras y servicios facturados por sus proveedores o el que surge de aplicar la alícuota a la que están gravadas sus adquisiciones, el importe menor. Adicionalmente, este método provee un sistema de control automático pues para cada contribuyente el impuesto pagado por sus proveedores es un crédito en su liquidación impositiva. Por los méritos antes indicados este método es el adoptado en caso todos los países.

El Crédito Fiscal, si bien la neutralidad del gravamen exige la gravabilidad de todos los bienes y servicios y la uniformidad de la alícuota a aplicar, sea por razones de equidad o necesidad de recaudación en muchas circunstancias en la estructura del Impuesto se observa la existencia de bienes y servicios gravados, no gravados y exentos; y dentro de los gravados es dable observar la aplicación de diversas tasas. Si se aplica la modalidad del "Impuesto contra Impuesto" podría ocurrir que el Contribuyente del Impuesto al Valor Agregado adquiera insumos gravados para producir bienes no gravados o exentos, o que compre bienes gravados a tasas mayores a las que se aplica al bien gravado producido con el mismo. Si no se aplicara ninguna regla especial, resultaría que, el Contribuyente ingresaría un ingreso menor al que surge de aplicar la alícuota a la que esta gravada su actividad por el valor agregado, contrariándose la finalidad del tributo, las soluciones técnicas que adoptan las distintas legislaciones para este problema son las llamadas "Regla del Tope" y "Regla de la Prorrata". La primera de ellas indica que, el impuesto que como crédito puede computar el contribuyente no puede ser superior, al que surge de aplicar sobre el monto de las compras la alícuota a la que esta gravada su actividad. Si el insumo adquirido está gravado a una tasa menor se toma el impuesto facturado por el proveedor. Si la compra está sujeta a una tasa mayor a la aplicable a las ventas, el impuesto se limita al importe resultante de multiplicar la tasa de la venta por el valor de la compra. Por la segunda de las reglas indicadas, resulta que si un bien gravado es adquirido para ser aplicado en forma indistinta a una actividad gravada y a otra exenta o actividades gravadas a tasas diferentes del impuesto incluido en la compra se debe prorratear entre las actividades gravadas y no gravadas o exentas o sujetas a alícuotas en función de parámetros relevantes, computándose solamente la parte atribuible a la actividad gravada.

Finalmente cabe destacar que constituye una excepción a la "Regla del Tope" la llamada "Tasa Cero", que en ciertos casos de actividades exentas los créditos impuestos generados por las compras a ellas destinadas se pueden igualmente computar como si en realidad la actividad estuviera gravada pero a una tasa cero. "En este caso, incluso, se suele instrumentar un mecanismo para el reintegro del Impuesto de las Compras de bienes y servicios si el mismo no lo puede aplicar el Contribuyente contra el impuesto generado por otra actividad gravada a una tasa distinta de cero".

II) Repetición de Pago: Fuente, Fundamento y Clasificación. No hay que confundir, Fuente con Fundamento. Fuente, es el hecho que da origen a la obligación y Fundamento, es el principio de justificación ético-jurídico que atribuye al hecho la virtualidad jurídica. La Ley, como fuente mediata de obligación atribuye virtualidad jurígena a ciertos hechos cuya estructura tienen relevancia para justificar fines jurídicamente valiosos: Contrato, Responsabilidad Civil, Enriquecimiento sin Causa y la Ley.

En el derecho moderno la mayoría de los Jurisconsultos sostienen que las Fuerzas de las Obligaciones pueden circunscribirse a dos: a) Voluntad o Contrato y b) La Ley.

III) El Pago Indebido: Fuente, Fundamento, Clasificación. La obligación de restituir, que nace del Pago Indebido, aunque es efecto de la nulidad (causa inmediata de la restitución), tiene su fuente en el enriquecimiento sin causa. Es decir, no es una fuente autónoma sino es un supuesto o sub especie de enriquecimiento injusto, específicamente regulado por la Ley por aplicación de ese principio, apareciendo a veces modificado por la incidencia de la buena o mala fe del accipiens.

La confusión entre la Fuente de la Obligación de Restituir y el Fundamento de la misma, ha hecho que diversos autores mencionaran la Equidad como la Fuente de la Obligación de Restituir, que pesa sobre aquel que ha recibido un pago no debido. La Equidad no es un hecho, sino un principio que conduce a la formulación de un juicio de valor frente a un hecho, de modo que la justicia restablezca la igualdad en cada supuesto concreto. La equidad puede entonces ser fundamento suficiente para justificar el nacimiento de una obligación, o sea puede justificar la Fuente, pero no es en sí misma causa eficiente del vínculo obligatorio. El Enriquecimiento sin Causa, es un hecho que conduce a una desigualdad y por ello la Equidad es suficiente fundamento para que aquel hecho, de origen a la obligación. Conforme a la aclaración precedentemente formulada se ha dado lugar a varias teorías doctrinales, en donde sin lugar a dudas la más importante y aplicada en el Código Civil vigente, es la Teoría de la Obligación Legal: por la cual se entiende que la Obligación de Restituir por el Enriquecimiento sin Causa queda comprendida dentro de las Obligaciones Legales, puesto que se trata de un acto involuntario que si no determina obligaciones para quien lo realiza, si las crea para quien se ha beneficiado (Art. 1819 del CC).

Habiendo evaluado desde el punto de vista doctrinal el tema de fondo debatido en autos, pasamos seguidamente a analizar los argumentos jurídico-legales arrimados por las partes, encontrando las siguientes pautas:

I) La Constitución Nacional: Art. 181°.- De la Igualdad del Tributo: La igualdad es la base del Tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la Capacidad Contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país. En concordancia con los arts. 20°, 44°, 178°, 179°, 180° y 202° del mismo cuerpo legal.

III) La Ley N° 125/91: A) Rentas de las Actividades Agropecuarias: Art. 30°.- Renta Bruta, Renta Neta y Tasa Impositiva: inc. b) Renta Neta -previa modificación de la Ley N° 2421/04. Para establecer la Renta Neta se deducirán de la Renta Bruta todas las erogaciones relacionadas con el giro de la actividad, provenientes de gastos e inversiones que guardan relación con la obtención de las rentas gravadas y la manutención de la fuente productora, siempre que sean reales y estén debidamente documentadas, de conformidad con lo establecido en esta Ley y su Reglamentación. Deducción del IVA: Art. 30°.- Dec. N° 4305/04 -Por el cual se reglamenta el art. 4° de la Ley N° 2421/04, relativo al Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias: en donde el impuesto incluido en los comprobantes de compras que reúnen los requisitos y condiciones que establezcan la Administración, será deducido como Crédito Fiscal deducible el Impuesto determinado por los Contribuyentes, en forma presunta. Cuando el Crédito Fiscal sea superior al impuesto liquidado, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes, pero no dará lugar a devoluciones en ningún caso.

C) Procedimientos de repetición de pago indebido o en exceso: Art. 217°.- Repetición de Pago. El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. Art. 218°.- Procedencia de la Repetición de Pago. La repetición procederá tanto cuanto el pago se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento a determinación firme del tributo. Art. 219°.- Legitimación Activa. La acción de repetición corresponderá de quien verdaderamente soportó la carga económica del pago indebido o en exceso. Art. 220°.- Legitimación Activa en caso de Traslación. Retención o Percepción del Impuesto. Las cantidades trasladadas, retenidas o percibidas indebidamente o en exceso a título de tributo. De lo contrario la repetición deberá hacerse a favor de quien soportó efectivamente la carga económica del tributo. Art. 222°.- Competencias y Procedimiento. Si no se dictare la resolución dentro del término señalado operará denegatoria ficta, contra la cual se podrán interponer los recursos administrativos correspondientes. La devolución deberá hacerse en dinero, salvo que procediere la compensación con deudas tributarias de acuerdo con lo previsto en esta Ley. El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución la que deberá realizarse dentro de los treinta días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución. Art. 223°.- Contenido y Alcance de la Resolución. Si se acogiere la reclamación se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses o recargos y multas.

D) Compensación: Art. 163°.- Compensación. Son compensables de oficio o a petición de parte los créditos del sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o recargos y multas por las deudas por los mismos conceptos liquidadas por aquel o determinadas de oficio referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto el sujeto activo sea el mismo. Para que proceda la compensación es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles. La Administración podrá otorgar certificados de crédito fiscal a los sujetos pasivos beneficiados con este Instituto para el pago del mismo u otros tributos adeudados. Dichos certificados de crédito fiscal podrán ser cedidos por el sujeto pasivo a otros contribuyentes para que estos puedan efectuar la compensación o pagos de deudas tributarias a cargo de la Administración.

En toda sociedad civilizada, el Estado representado a través del Fisco es el encargado de la percepción de tributos destinados a hacer frente a las erogaciones para la prestación de servicios esenciales, de manera a satisfacer las necesidades públicas, se traduce que una relación de derecho y no de poder entre el mismo (la Administración Tributaria) y las personas comprendidas en el ámbito de su Jurisdicción (Contribuyentes).

En nuestra vida de relación Tributaria-Fiscal, subsiste la cerril actitud y el obstinado estilo de creer que la relación jurídica-tributaria es una interacción de poder, en la que una de las partes (el Contribuyente) se ve supeditada, al imperium de la voluntad de la otra (el Fisco). Esta mentalidad deviene de la arcaica interpretación y vivencia que asumen en determinadas situaciones ciertas administraciones fiscales en detrimento de la ciudadanía en su relación con los Contribuyentes Fiscales. Sin lugar a dudas, el Derecho impone sus reglas y ellas deben obedecer tanto los Particulares como el Estado y éste, las subvierte cuando pretende gravar con Impuestos a sujetos u objetos, que no correspondan o como en el caso que nos ocupa en esta causa, se muestra renuente al reintegro de tributos que deben de ser compensados o transferidos a los contribuyentes, conforme a las Leyes imperantes en materia Constitucional y Tributaria.

La demandante, en su calidad de contribuyente exonerado del pago del Impuesto al Valor Agregado, por los frutos o bienes provenientes de la actividad agropecuaria -origen principal de su Razón Social- sobrelleva a cuestas un diferencial de gran importancia numeraria, en la sustracción de los Impuestos al Valor Agregado por las compras de insumos y servicios para el desarrollo de sus actividades, no pudiendo compensar o aplicar las mismas contra el Débito Fiscal por sus ventas, por una determinación legal que exonera al producto del pago del Impuesto al Valor Agregado. Resultando por lo tanto al final de cada Ejercicio Fiscal: con un saldo favorable de Crédito Tributario sin poder compensar; hecho éste, que acarrea ingentes costos y pérdidas a su actividad económica.

Por las consideraciones y fundamentos señalados precedentemente, somos del criterio de que la presente demanda contenciosa administrativa debe prosperar y en consecuencia revocar los actos administrativos provenientes de la Nota CGD/SET N° 1725 del 4 de junio de 2008, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, dando curso a lo solicitado por la actora en los expedientes rechazados en su oportunidad, disponiéndose la devolución del saldo del Crédito Fiscal solicitado, que asciende a la suma de Guaraníes Dos mil quinientos ochenta y tres millones seiscientos treinta y cinco mil quinientos treinta (Gs. 2.583.635.530, Gs.), más los Accesorios Legales: Multa y Recargos o intereses que deberán ser liquidados conforme determina el art. 171° de la Ley N° 125/91 y sus Dec. Reglamentarios N°s. 2062/04 y 904/05, debiendo efectuarse el cálculo de los recargos o intereses, tomando como inicio de los mismos las fechas de cierre y los montos reclamados según ejercicios fiscales en Repetición de Pago, al: a) 31/12/03, b) 31/12/04, c) 31/12/05 y d) 31/12/06 hasta el día del cumplimiento de la obligación destinada al pago de la perdidosa, una vez firme la presente Resolución. Las costas deben imponerse a la perdidosa de conformidad a lo establecido en los arts. 192 y 206 del CPC.

Los Dres. Almada Álvarez y Ojeda manifestaron: Adherirse al voto del miembro preopinante por sus mismos fundamentos.

Por el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, segunda sala, Resuelve: Hacer lugar, a la presente demanda contencioso administrativa en estos autos por la Ganadera El Fogón S.A. contra la Nota CGD/SET N° 1725 del 4 de junio de 2008, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia: Revocar la Nota CGD/SET N° 1725 del 4 de junio de 2008, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, de conformidad a los fundamentos expresados en el introito de la presente Resolución. Disponer la devolución de la suma demandada de Guaraníes Dos mil quinientos ochenta y tres millones seiscientos treinta y cinco mil quinientos treinta (Gs. 2.583.635.530,00), más los Accesorios Legales: intereses o recargos y multas, en la forma y plazo estipulados en el exordio de la presente Resolución, en Certificados de Crédito Endosables y/o en las condiciones establecidas en la Res. N° 7/07 de la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. Imponer costas a la perdidosa. Anotar, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.- Arsenio Coronel Benítez.- Florencio Pedro Almada Álvarez.- Ramón Rolando Ojeda.- Sec.: Diego Mayor Gamell.-