Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción - Campus Universitario Alto Paraná c. Res. Tácitas de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, del Ministerio de Hacienda; Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción - Campus Universitario Carapeguá c. Res. Tácitas de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. N° 633)

Los Dres. Bajac y Paiva Valdovinos manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

2ª cuestión: El Dr. Blanco dijo: El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por Ac. y Sent. N° 41 de fecha 22 de marzo de 2012, resolvió: “1) Hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la Universidad Católica “Nuestra Señora de la Asunción” - Sedes: al Alto Paraná, Expediente N° 65 - Folio 27 - Año 2010; y, b) Carapeguá, Expediente N° 212 - Folio 41 - Año 2010, contra las Resoluciones Fictas emanadas de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, y en consecuencia: 2) Revocar los actos administrativos fictos, debiendo el Ministerio de Hacienda proceder a la devolución de las sumas abonadas indebidamente por la actora en concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) más los Accesorios Legales (Multa e Intereses) de conformidad a los fundamentos establecidos en el Considerando de la presente Resolución; 3) Imponer costas a la parte vencida...”.

Dicha resolución fue apelada por el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos A. Morínigo C. bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Raúl Sapena Giménez, quien en su escrito de expresión de agravios, expuso: “... El presente caso versa sobre el pedido realizado por la Universidad Católica Ntra. Sra. De la Asunción, Sede Carapeguá y Alto Paraná, ante la administración tributaria, solicitando la repetición por pago indebido del IVA. El referido contribuyente funda su solicitud en los arts. 83 de la CN y en el art. 83 num. 4. inc. a) de la Ley N° 125/91, asimismo manifiesta que en base a fallos judiciales que enuncia posee suficiente legitimación activa para redamar y obtener la repetición de impuestos abonados indebidamente entendiendo que la aplicación del IVA a las compras que realicen (local e importación), implica un pago indebido por parte de las consideradas entidades de enseñanza de cultura física y deportiva. Que, resulta adecuado aclarar que la declaración de inaplicabilidad de una norma o precepto, se encuentra directamente vinculada con el sistema interpretativo de la Constitución Nacional y no es su función, en ningún caso, invalidar el enunciado legal, puesto que el sistema procesal aplicable y su delimitación constitucional circunscriben los efectos de la sentencia de inconstitucionalidad y ésta, sólo ampara al accionante en la gestión por la cual ha sido impetrada...///.... Otro punto a ser tenido en cuenta por V. V.S.S., y que no ha sido analizado por el Tribunal, ni tan solo mencionado, radica en el hecho que conforme al art. 6 de la Ley N° 2421/04 entraron en vigencia en fecha 1 de enero de 2006, razón por la cual la devolución del monto correspondiente que, el período por el cual la adora solicita devolución es el comprendido entre julio/2004 a junio/2006; con este dato se excluye lo consignado en la o los meses anteriores no corresponde de ninguna manera 1, por ya señalo más arriba, puesto que no estaba en vigencia la reforma a través de la Ley 2421/04, sin la presente signifique que los demás períodos solicitados, se ajusten a derecho, siempre que la Subsecretaría de Estado de Tributación preste la conformidad de los documentos arrimados para su estudio y verificación...///...”.

En oportunidad de contestar la expresión de agravios presentada, la Abog. E. B., bajo patrocinio del Abog. L. P., en representación de la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, expresó lo que sigue: “... Que, ya el procesalista argentino ARASI, quien en oportunidad de conferencia dictada en la Capital porteña, acotara que en ocasiones el camino más largo, finalmente resulta el más breve. Se refresca tal idea a modo de conjugar lo expuesto en el párrafo precedente, resultando ésa la experiencia de quienes tuvimos la oportunidad de intervenir como profesionales del foro en Juicios anteriores a éste, en los que se exponen como fundamentaciones a los recursos, meros ensayos con la intención de dar fuerza o si se quiere valor jurídico a sencillos pareceres, ideas, deseos, teorías, e incluso hipótesis propias de la entidad fiscal o de quienes circunstancial o eventualmente la representan. Sobre todo, teniendo acabado conocimiento de la calidad de sujeto exento de la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, quien además se halla amparada con la declaración de inaplicabilidad del último párrafo del art. 83 de la Ley N° 2421/04, posee sendos Acuerdos y Sentencias haciendo lugar a la repetición por Pago Indebido del Impuesto al Valor Agregado. Tales devaneos no encuentran respaldos jurídicos, por lo que en un intento de obtener resultados favorables, a los no pocos recursos interpuestos en otras causas tributarias en la que ve obligatoria intervención la Representación Fiscal, en las que se busca crear un punto de apoyo jurídico a lo que resulta jurídicamente indefendible; limitándose a la búsqueda de jurisprudencia que, pueda tornar viable la improcedente postura fiscal. La más de las veces, el representante de la autoridad demandada encuentra jurisprudencia de diversos grados, de los Tribunales de Cuentas o de las Salas de la Corte Suprema de Justicia, pero siempre haciendo mención, y con ello pretende dar fuerza como si se tratase del norte fijo, sin que ésa sea la realidad...///... la Adversa busca excusas en la inexistencia de una Ley que regule las exenciones previstas en el art. 83 de la CN, cuando el mismo basta por sí sólo, en todo tiempo y lugar. En otras palabras, pero siempre dentro del mismo contenido racional, tenemos que ante la expresa prohibición de rango constitucional de incidencia impositiva tanto por impuestos “fiscales” como “municipales”, mal puede pretenderse, como sin razón lo hace la representación recurrente, que tal afectación tributaria por una norma que conforme a la primacía absoluta establecida por el ya citado art. 137 de la CN se halla sumida en un grado de menor jerarquía respecto al mandato constitucional...”.

La cuestión planteada en autos consiste en determinar si la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, al ser reconocida como entidad sin fines de lucro, está exonerada del Impuesto al Valor Agregado (IVA) que grava las adquisiciones que realiza.

La actora entiende que la exoneración del pago de los impuestos que beneficia a la institución, tiene su fundamento en la Ley N° 125/91, art. 83 num. 4 inc. a), modificada por el art. 1 de la Ley N° 215/93, y el art. 83 de la CN en el párrafo que dispone: “De la difusión cultural y de la exoneración de impuestos. Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor para la difusión cultural y para la educación no se agravarán con impuestos fiscales ni municipales...”.

En virtud a la Ley N° 2421/04 se introdujo la modificación al art. 83 de la Ley N° 125/91, en el párrafo final que reza: “Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente”. Por unánime Ac. y Sent. N° 763 del 8 de agosto del año 2007, dictado por la Sala Constitucional, la Universidad actora fue beneficiada con la inaplicabilidad de la norma jurídica inferior, claramente violatoria a lo establecido por la Suprema Ley. Entre los fundamentos del citado Acuerdo y Sentencia quedó sentado: “3.1) Esta inmunidad fiscal a nivel superior, por ser de rango constitucional, no otorga al Parlamento la posibilidad de restringir o limitarlo, aunque sea parcialmente, tal como acontece en el texto del artículo impugnado. 3.2) La norma constitucional transcripta, ofrece clara y categóricamente el principio rector adoptado en relación a las actividades de valor significativo para la difusión cultural y de la educación, exonerándolos, en forma absoluta y amplia de impuestos fiscales y Municipales”. La citada norma nos impone la necesidad de considerar la potestad tributaria del Estado, que no es otra cosa que la facultad que tiene el estado de crear, modificar o suprimir tributos. Además, en un estado de derecho, esta potestad tributaria se origina y está subordinada en todo momento a la Constitución Nacional, por lo que no encuentro reparos a considerar, que en virtud de este mismo Poder Tributario, todo lo concerniente a la promoción y difusión cultural y educativa se encuentra exonerada de tributar en el más amplio de los sentidos, no pudiendo norma inferior alguna pretender gravar bajo ningún concepto los procesos o actividades relacionadas a la difusión de la cultura y de la educación, en este caso específico, actividad desarrollada por una Universidad...///...”.

Para resolver la cuestión planteada resulta necesario efectuar algunas consideraciones previas. La interpretación o el sentido que atañe a cuestiones de hecho imponibles en leyes de naturaleza tributaria, no puede aislarse del conjunto del ordenamiento tributario, porque su sentido sólo puede establecerse integrándola y relacionándola con las normas tributarias que la sustentan. En tal sentido debe destacarse que los impuestos, tasas, contribuciones tienen en común su carácter de tributos forzosos y obligatorios y su establecimiento debe satisfacer los recaudos constitucionales de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad. Así el principio de legalidad exige que la Ley establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, las exenciones, las infracciones y sanciones y el órgano competente para recibir el pago. (Bidart Campos “Derecho Constitucional Argentino” Tomo I, ps. 529 y ss.).

En nuestro ordenamiento jurídico tales principios de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad están consagrados en varias disposiciones constitucionales: arts. 44, 178, 179 y 202 inc. 4). En efecto, el art. 44 de la CN dispone: “Nadie estará obligado al pago de tributos ni a prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la Ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas”. El art. 178 de la misma establece: “Para el cumplimiento de sus fines, el Estado establece impuestos, tasas, contribuciones y demás recursos...”, el art. 179 de la CN expresa: “Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación será establecido exclusivamente por la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la Ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”, y el art. 202 inc. 4) de la Carta Magna faculta al Congreso como órgano con atribución de legislar sobre materia tributaria.

Al adoptar la Constitución Nacional el principio fundamental de la división de poderes “en un sistema de independencia, equilibrio, coordinación y recíproco control”, legislar sobre materia tributaria es una facultad del Congreso o Poder Legislativo, quien determina la materia imponible, -o no imponible-; los sujetos obligados -o no obligados- y el carácter del sistema tributario. Aplicar las normas tributarias corresponde al Ministerio de Hacienda, quien es responsable de la dirección y gestión de los negocios públicos (art. 240 CN) bajo la dirección del Presidente de la República -Poder Ejecutivo-, para promover y ejecutar la política relativa a la materia de su competencia, en este caso tributaria (art. 242 CN) y, la función de la Administración de Justicia, en materia tributaria, es la de resolver cuestiones contenciosas en casos concretos sometidos a su jurisdicción, teniendo en estos casos los juicios contencioso-administrativo dos objetivos prioritarios: a) Controlar si la actividad de la autoridad administrativa ajusta sus actos a las disposiciones legales para no caer en desviación de poder y arbitrariedad y b) Garantizar la tutela efectiva de los derechos del administrado. Entre los deberes y atribuciones otorgados a la Corte Suprema de Justicia, conforme el art. 259 de la Ley Suprema, se puede leer: “5) conocer y resolver sobre inconstitucionalidad”.

Establecido el marco jurídico general, corresponde analizar el caso concreto a la luz de las disposiciones invocadas por la actora para sustentar el derecho reclamado. La Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción es una entidad regida por la Ley 136/93 “De las Universidades” que en su art. 18 establece: “Liberase a las Universidades sin fines de lucro de todo impuesto fiscal o municipal”.

La Ley N° 125/91 que estableció el Nuevo Régimen Tributario fue modificada por la Ley N° 215/93 que modifica y amplia el art. 83 de la Ley 125/91 disponiendo que están exoneradas del IVA las siguientes entidades: a) Los partidos políticos, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no perciban fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para los que fueron creados, b)... c) Las entidades educativas reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto o el Congreso Nacional”.

En el avance analítico del tema que nos ocupa, tenemos que las exenciones deben establecerse por Ley. En la exoneración, pese a producirse el hecho generador, la obligación tributaria no impone a la persona, o al bien incidido, la imperiosa obligación de pago efectivo del gravamen impositivo correspondiente, sino que por una situación especialmente considerada por el legislador, pudiendo esta resultar un modo de incentivo, reconocimiento subjetivo especial, o por no considerarse como insuficiente reveladora de la capacidad contributiva en el sujeto, o en la situación prevista, lo que conlleva el perdón del cobro tributario por la propia Ley, o por norma especial de igual grado. En este caso, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ordenó la inaplicabilidad por inconstitucional de la modificación introducida por la Ley N° 2421/04, otorgando a la Universidad actora la elusión de la norma inferior y la aplicación equitativa de la superior, beneficiándola con el instituto jurídico de la Repetición por Pago Indebido del Impuesto, legislado en los arts. 217 al 223 de la Ley N° 125/91.

Esta opción neutralizante de la materia gravada, es la que recae -siempre conforme al texto constitucional- respecto a las actividades culturales. La Ley 125/91, en su texto actualizado, cuyo art. 83, contempla bajo el rotulado “Exoneraciones”, en su num. 4) literal c) incluye como sujetos exentos a las entidades educativas, dándose así cumplimiento a la exigencia normativa reglamentaria, prevista en el artículo 83 de la Constitución Nacional.

En relación al argumento sostenido por el Ministerio de Hacienda, que la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción se convierte en consumidor final, coincido con los fundamentos expuestos por el Tribunal de Cuentas, en el sentido de que resulta impensable que un sujeto exento del pago del tributo, sea el que finalmente soporte tal carga tributaria, ya que de ser así no existiría el incentivo fiscal del cual son sujetos las universidades.

Lo hasta aquí expuesto, orienta mi voto por el rechazo del recurso interpuesto por la representación Fiscal del Ministerio de Hacienda, correspondiendo en consecuencia el Ac. y Sent. N° 41 de fecha 22 de marzo de 2012, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, ser confirmado en todos sus puntos, debiendo el Ministerio de Hacienda proceder a la devolución de la totalidad de las sumas abonadas indebidamente por la actora en concepto de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) más los accesorios legales (multas e intereses), los cuales deberán ser calculados desde el día siguiente del vencimiento del plazo que tenía aquel contribuyente preceptor del IVA Debito, es decir, el proveedor de insumos y servicios de la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, porque dicho impuesto tiene la característica de que el hecho imponible se configura por cada caso en particular, siendo el ingreso del gravamen por razones administrativas, realizada cada fin de mes y por orden alfabético. Acotándose así mismo, que se ha violentado manifiestamente lo consagrado en la Constitución Nacional y el beneficio otorgado por el Ac. y Sent. N° 763 del 8 de agosto del año 2007, dictado por la Sala Constitucional de esta Corte Suprema de Justicia, aplicando en consecuencia lo establecido en los arts. 475 y 1819 del Código de Fondo, Ley N° 1183/86.

Habiendo quedado claro que la Universidad Actora ha sido beneficiada en otras oportunidades por Acuerdos y Sentencias firmes y ejecutoriados otorgando la Repetición por Pago Indebido del Impuesto al Valor Agregado así como la inaplicabilidad por inconstitucional del último párrafo del art. 83 de la Ley N° 125/91 con la modificación introducida por la N° 2421/04, corresponde oficiar a la Contraloría General de la República y a la Procuraduría General de la República, a los efectos de que una vez firme y ejecutoriado el presente Acuerdo y Sentencia, inicien las acciones de repetición de pago pertinentes contra quienes resultaren responsables del acto administrativo revocado, por los daños que ocasionare esta sentencia al Estado Paraguayo, dando cumplimiento a lo establecido en el art. 106 de la CN, como ya quedó establecido en Juicios caratulados como: a) “American Airlines Inc, contra Res. C.T. N° 02, de fecha 10 de marzo de 2004, dictado por el Consejo de Tributación”, b) “Banco Sudameris Paraguay SAECA, contra Res. SG/SET N° 964, de fecha 25 de mayo de 2004, dictado por el Consejo de Tributación, y c) “Universidad Autónoma de Asunción c. Res. Ficta de la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda”, que hacen Jurisprudencia en la materia.

En relación a la imposición de costas, las mismas deben ser impuestas a la parte recurrente, conforme al literal a) del art. 203 del CPC. Es mi voto.

Los Dres. Bajac y Paiva Valdovinos manifestaron: Adherirse al voto que antecede, por sus mismos fundamentos.

Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Desestimar el recurso de nulidad interpuesto. No hacer lugar al recurso de apelación planteado por el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Hugo Campos Lozano, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Raúl Sapena Giménez, y en consecuencia confirmar el Ac. y Sent. N° 41 de fecha 22 de marzo de 2012, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, en virtud a los fundamentos esgrimidos en el considerando de la presente resolución. Oficiar a la Contraloría General de la República y a la Procuraduría General de la República, a los efectos de que una vez firme y ejecutoriado el presente Acuerdo y Sentencia, inicien las acciones de repetición de pago pertinentes contra quienes resultaren responsables del acto administrativo revocado, conforme a los fundamentos del considerando de esta resolución, por los daños que ocasionare esta sentencia al Estado Paraguayo. Imponer las costas a la perdidosa. Anotar, registrar y notificar.- Sindulfo Blanco.- Miguel Oscar Bajac Albertini.- Oscar A. Paiva Valdovinos.- Sec.: Norma Domínguez V.-