Acumulación de autos: Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción-Campus Universitario Alto Paraná c. Resolución tácita de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda; Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción-Sede Carapeguá c. Resolución tácita de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. N° 41)

Que, luego pasa a reseñar los hechos en los que se sustenta, expresando: “Que, para el cumplimiento de los fines de específicos de nuestra representada, Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, Sede Regional Alto Paraná, hemos procedido en tiempo y forma a adecuarnos a los requisitos establecidos dentro del Derecho Tributario vigente, inscribiéndonos bajo el RUC N° 80039017 y confeccionando en forma adecuada los libros, registros, archivos y balances correspondientes a las Disposiciones Tributarias. La República del Paraguay en su Constitución Nacional, consagra los principios fundamentales; que deben ser tenidos en cuenta para la aplicación del Sistema Tributario de la Nación por ello, encuadran mandatos taxativos en lo que respecta a las exenciones y exoneraciones. Algunas de ellas han sido reglamentadas, otras no. En lo relativo, al tema de la actividad primordial específica de nuestra representada; la educación, el art. 83 de la CN manifiesta cuanto sigue: “Los objetos, las publicaciones y las actividades que poseen valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán, con impuestos fiscales ni municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo, para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero”. La Ley N° 125/91 expresa en su art. 83 Exoneraciones. Se exoneran del Impuesto al Valor Agregado: su num. 4° inc. a), las siguientes entidades: los partidos políticos, reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e) instrucción científica, literaria, artística, gremial...///... y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las cuales sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas. En consideración a los soportes jurídicos expuestos, los arts. 83 de la CN y 83 de la Ley 125/91 - que estableció el sistema impositivo, para el Impuesto al Valor Agregado hasta el 31 de diciembre de 2005, entrando a regir a partir del 1 de enero de 2006 las modificaciones introducidas a este artículo por la Ley N° 2421/04, en su ap. 4° inc. a), estamos solicitando la implementación de las disposiciones vertidas en el Capítulo: Procedimiento de Repetición de Pago Indebido o en Exceso de la Ley 125/91 y las modificaciones introducidas por la Ley N° 2421/04, específicamente lo legislado en los arts. 217 al 223, peticionando la Devolución del Impuesto al Valor Agregado abonado indebidamente por nuestra Representada, en el periodo no prescripto, por importes correspondientes a la compra de bienes y servicios desde el periodo comprendido entre enero y junio del año 2006, ascendiendo a la cifra de (Gs. 109.079.116) Guaraníes Ciento nueve millones setenta y nueve mil ciento diez y seis”. Luego, pasa a reseñar una serie de las abundantes jurisprudencias conforme a fallos dictados por ambas salas del Tribunal de Cuentas y la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia.

Que, prosigue señalando la demandante: “De las situaciones y sucesos expuestos precedentemente y con diáfano convencimiento se infiere, la viabilidad de lo solicitado (conforme a las Normas previstas en el Derecho Tributario vigente y las Jurisprudencias pertinentes en la materia), por nuestra Representada, la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción - Sede Regional Alto Paraná, en el sentido de otorgársele la Repetición por Pagos Indebido del Impuesto al Valor Agregado en sus compras de Bienes y Servicios, en el cumplimiento de las actividades académicas específicas; de conformidad a los fines para los cuales fue creada la misma. La Administración Tributaria ha acogido parcialmente la Petición interpuesta por nuestra Representada, por lo cual nos permitimos manifestar, que el monto acreditado sea aplicado a la amortización de las cifras que en concepto de intereses o recargos se generen, conforme las normas tributarias y fiscales que determinan el caso que nos ocupa. La cuantía devuelta por la Administración Tributaria fue arbitraria, sin tener en cuenta las normativas que regulan su propia actuación en el tema fiscal. Asimismo, aparte de ello, fundamos esta petición en lo dispuesto en el art. 592 del CC que dice: “el pago por cuenta de Capital e intereses y gastos, se imputará, en primer término a los gastos, luego a los intereses y, por último, al Capital”, en consecuencia y conforme a lo expresado precedentemente, nos permitimos señalar que la Demanda se circunscribe al pago de los intereses o recargos no acreditados en Cuenta Corriente, como asimismo a la diferencia de una parte del Capital reclamado y no percibido”.

Que, termina solicitando, que oportunamente se dicte sentencia haciendo lugar a la acción Contencioso Administrativa promovida, se proceda a la devolución del monto indicado, la liquidación y percepción de los accesorios legales por la mora de la Administración, con costas.

Que, en fecha 12 de agosto de 2010, fs. 249/254, se presenta el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda M. A. M., bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, Abog. Raúl Sapena Giménez; a contestar la demanda incoada. Luego de realizar una negatoria general de lo expuesto por la actora, funda su contestación en los siguientes términos:

Que, inicia sus argumentos esgrimiendo: “Al respecto, y como cuestión previa, esta Representación Fiscal hace notar que con la vigencia de la Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, se introdujeron determinadas modificaciones con relación a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (art. 83, num. 4), incs. a y c), que afectaron a dicho contribuyente en forma directa, a partir del 1 de enero de 2006 (fecha de vigencia de dichas modificaciones, por decisión del Poder Ejecutivo), específicamente en la cuestión atinente a las exoneraciones del Impuesto referido. Por imperio de la norma legal citada, la U.C.A. ya no solo se encontraba exonerada del I.V.A., a partir del 1 de enero del año 2006. Como consecuencia de ello, fue incoada una acción de inconstitucionalidad contra dicha disposición legal, por parte de la contribuyente, que tuvo como resultado la emisión del Ac. y Sent. N° 763 de fecha 8 de agosto de 2007”.

Que, con referencia a la acción de inconstitucionalidad, manifiesta: “Así pues, el principal objetivo que persigue una acción de inconstitucionalidad es la no aplicación en lo sucesivo de la norma atacada por este medio, obligación que atañe al órgano encargado de su aplicación, desde el momento en que se cuenta con sentencia definitiva en el caso (efecto ex nunc). Solo en el caso de que misma sentencia lo determine, o se halla vigente una medida cautelar decretada por la misma Corte Suprema de Justicia, estos efectos podrán alcanzar a momentos anteriores a dicha resolución judicial (efecto ex tunc)”.

Que, la demandada, de esta manera infiere: “De esta manera, por efecto del Ac. y Sent. N° 763/07, la norma atacada de inconstitucionalidad (art. 83 de la Ley 125), con la redacción dada por la Ley 2421/04) no es aplicable a la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, a partir del 8 de agosto de 2007. Sin embargo, no se encontraba exonerada a partir del 1 de enero del año 2006, y hasta la fecha antes mencionada (08/08/2007)”. Lo dicho en último lugar, se desprende de la lectura del Ac. y Sent. N° 873 de fecha 3 de octubre de 2005, donde la Corte Suprema de Justicia luego de considerar a la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción -en su relación jurídica con el Fisco- como un sujeto pasivo exonerado del Impuesto al Valor Agregado (con la redacción original de la Ley N° 125/91), sin embargo, advirtió que “... A partir de la fecha de vigencia de la Ley 2421/04 de Adecuación Fiscal, las exoneraciones del IVA legalmente previstas no son de aplicación a las operaciones de importación y la compra de bienes así como la contratación de servicios que realicen las entidades sin fines de lucro... La UCA se hallaba exenta de IVA durante el periodo comprendido desde el nuevo régimen tributario hasta la Adecuación Fiscal estipulada por Ley 2421/04”.

Que, la demandada, asimismo cree conveniente remarcar, que: “También debe notarse que en el caso que nos ocupa, la administración tributaria en ningún momento ha negado en forma definitiva la devolución de los créditos reclamados, sino que se encuentra, supeditado a los trámites administrativos que corresponden (sumario administrativo de rigor), como condición previa a la resolución definitiva sobre las pretensiones de la hoy parte actora. Como se puede advertir el mismo demandante reconoce expresamente que la Administración ha acogido favorablemente el pedido de la misma, por lo que corresponde en derecho es que en caso de existir diferencia con la devolución del crédito reclamado debió estar supeditado a las resultas del sumario administrativo y no recurrir directamente a la instancia Contencioso Administrativo. Ello es así -y aun cuando la norma legal no precisa de ser fundada- que resulta de vital importancia para la administración determinar a ciencia cierta, el real ingreso de las sumas cuya devolución hoy se reclama, cuando que asumir lo contrario, constituiría una desviación del propósito de este procedimiento”.

Que, termina solicitando, que: “En consecuencia, solicitamos que la demanda contencioso administrativa planteada sea rechazada por improcedente, habida cuenta lo inviable del pedimento formulado, y que la Administración Tributaría se ha limitado a cumplir en forma irrestricta lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia en su Ac. y Sent. N° 873/05, todo de conformidad a las consideraciones expuestas precedentemente”. Luego, peticiona se dicte Acuerdo y Sentencia rechazando con costas las pretensiones del demandante.

Que, por medio del ya mencionada AI N° 510, de fecha 15 de junio de 2011, fs. 286, se resuelve Acumular el expediente caratulado Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción - Sede Carapeguá c. Res. Tácita de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, bajo N° 212 -Folio 41- Año 2010; en el mismo, las partes, que son las mismas, exponen similares pretensiones, que a continuación relato:

Que, en fecha 29 de julio del año 2010, fs. 117/122, comparecen los mismos Profesionales que representan a la actora en el juicio anteriormente reseñado, a interponer Acción Contencioso Administrativa en nombre y representación de la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción - Sede Regional Carapeguá, a referir sus agravios ante la no devolución de créditos tributarios por pagos indebidos de IVA, correspondientes al período comprendido entre julio del año 2004 y junio del año 2008.

Que, en consideración a la analogía entre una Demanda y otra, paso a transcribir lo sustancial de la segunda:

Que, como antecedentes señalan: “Que, en fecha 19 de agosto del año 2008, bajo Expte. N° 20083019073 nuestra Representada inició ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, la solicitud correspondiente para la instauración de los trámites pertinentes a la devolución de Créditos Tributarios por Pago Indebido de Impuestos por el monto de Guaraníes sesenta y seis millones novecientos ochenta y nueve mil trescientos veinte y cinco (Gs. 66.989.325) - Anexo N° 02 conforme disponen los arts. 217 al 223 de la Ley 125/91, dejando expresa constancia, que de acuerdo a lo que establece la Legislación Tributaria vigente, se le abone a nuestra Sede Regional Carapeguá, por la mora, los Accesorios Legales correspondientes. Que, en fecha 24 de octubre del año 2008 bajo Expte. N° 20083024618, concurrió el Rector de nuestra Representada a los efectos de interponer Recurso de Reconsideración en el Petitorio mencionado en el Punto Número dos (02) de la presente Demanda. Que, según Notificación DGGC N° 266 de fecha 18 de mayo del corriente año, le fue comunicado a nuestra Representada: “La Dirección General de Grandes Contribuyentes, por este medio les comunica que se ha procedido a acreditar en su Cuenta Corriente la suma de (Gs. 34.927.788) Treinta y cuatro millones novecientos veinte y siete mil setecientos ochenta y ocho de conformidad al Informe D.C.F.F./C. N° 291 del 27-04-2010, gestionado en los Exptes. 20083025605 de fecha 05-11-2008, 20093010231 de fecha 20093024188 de fecha 30-09-2009, 20093024507 de fecha 02-10-2010, 20083024618 de fecha 24-10-2008, 20093028829 de fecha 12-11-2009, 20083019073 de fecha 19-08-2008, 20083021407 de fecha 17-09-2008 y 20083021405 de fecha 17-09-2008”. Que, en este Acto Administrativo no se encuentra fundamentado jurídicamente el hecho de acreditar sólo parte del Crédito Fiscal Peticionado conforme lo establecen las Normativas Legales y las Reglas del Derecho Tributario”.

Que, ante la falta de acreditación de la totalidad del monto solicitado, la actora manifiesta: “Que, en fecha 07.06.10 concurrió el Rector de la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, Prof. Dr. Michel Marcel Alphonse Gibaud Wenstermans; a los efectos de Interponer Recurso de Reconsideración o Reposición bajo Expte. N° 20103015256 contra la Notificación DGGC N° 266 de fecha 18 de mayo del corriente año, no habiendo recibido contestación al respecto hasta la fecha (28.07.10). Que, habiendo devenido el plazo establecido de acuerdo a las Normas Legales pertinentes en Materia Tributaria para expedirse sobre la cuestión planteada, nos vemos obligados a entablar la presente Acción ante el Excelentísimo Tribunal de Cuentas, por denegatoria ficta del saldo reclamado en los Expedientes citados en los parágrafos segundo y quinto, más los Accesorios Legales estipulados en las Leyes Tributarias vigentes, por haber incurrido en Mora la Administración Tributaria”.

Que, termina solicitando que se dicte resolución haciendo lugar a la acción contencioso administrativa promovida y se haga lugar a lo peticionado; todo esto, con costas.

Que, asimismo, los mismo profesionales acuden en representación de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda a contestar la demanda (fs. 145/153, Expte. N° 212/2010) promovida en el juicio acumulado; esgrime los mismos fundamentos para el rechazo de la pretensión de la contraparte; y, con respecto a que en esta ocasión sí se ha procedido a la devolución de parte de lo solicitado, expresa:

Que, “... la Administración Tributaria, a través de la Nota DGGC N° 116/2010, ha comunicado la acreditación de los créditos reclamados por la hoy parte actora, en los términos del informe del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales (DGGC-SET), a través de su informe DCFF/C N° 157/ 2010, que en su parte medular expresa: “Con relación al Expte. N° 20083019073 del 6 de agosto de 2008, presentado por la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, Sede Regional Carapeguá con RUC N° 80039016 DV4, en el cual solicita la devolución del Impuesto al Valor Agregado del 5 % y 10 % abonado demás, en los períodos fiscales de julio 2004 a junio 2008, por un total de Gs. 66.989.325 (Guaraníes sesenta y seis millones novecientos ochenta y nueve mil trescientos veinticinco), se informa cuanto sigue:... Sobre la base de los comprobantes y libro de compras IVA, presentados por el contribuyente fueron seleccionados los mayores proveedores, excluidos los servicios públicos declarados en los períodos fiscales solicitados y cotejados con la DD.JJ. IVA proveídas por el Sistema Informático de la SET, resultando lo siguiente: Punto 1: Proveedores que han informado montos menores a lo consignado en facturas declaradas por la Institución por un crédito fiscal del IVA Gs. 2.591.340 (Guaraníes Dos millones quinientos noventa y un mil trescientos cuarenta). Ver planilla 1.- Punto 2: Proveedores que no han presentado las DD.JJ del IVA por un crédito fiscal del IVA de Gs. 454.632 (Guaraníes Cuatrocientos cincuenta y cuatro mil seiscientos treinta y dos). Ver planilla 2.- Punto 3: Proveedores con Facturas que no contemplan el RUC del adquiriente por un crédito fiscal del IVA de Gs. 1.739.342 (Guaraníes Un millón setecientos treinta y nueve mil trescientos cuarenta y dos); Según Dec. N° 8345/06 el cual textualmente expresa: Las Facturas serán válidas como sustento del Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado y de costos y gastos a los fines impositivos pertinentes, únicamente cuando identifiquen al adquiriente del bien o usuario del servicio con su nombre o razón social y RUC y cumplan con todos los requisitos establecidos en el presente decreto. Ver planilla 5.- Punto 4: Según Dictamen N° 365/08 y 462/08 de la Abogacía del Tesoro estará pendiente de devolución el crédito fiscal del IVA correspondiente al período fiscal que abarca de enero/06 a agosto/07 por un monto de Gs. 27.276.223 (Guaraníes veintisiete millones doscientos setenta y seis mil doscientos veintitrés), por efecto del Ac. y Sent. N° 763/07, la norma atacada inconstitucionalidad (art. 83° de la Ley 125/91, con la redacción dada por la Ley 2421/04) no es aplicable a la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, a partir del 8 de agosto de 2007. Por lo señalado, se sugiere suspender la devolución del crédito fiscal por Gs. 32.061.537 (Guaraníes Treinta y dos millones sesenta y un mil quinientos treinta y siete) y se procede a remitir por nota la denuncia correspondiente a los proveedores con supuestas inconsistencias ante la Administración Tributaria, a la Unidad fiscalizadora respectiva, con los antecedentes (planillas, fotocopias de los comprobantes y Declaraciones Juradas IVA). Asimismo se adjunta al presente informe las planillas de los proveedores con supuestas irregularidades”.

Que, ante la situación anterior, la demandada efectúa la siguiente salvedad: “... que conforme le autoriza la Ley, la administración tributaria ha reglamentado la forma y condiciones que deben darse para la compensación de tributos pagados en exceso, mencionando en forma taxativa que cuando existiere algún cuestionamiento sobre los créditos solicitados, debiendo iniciarse sumario administrativo respecto a los mismos. También debe notarse que en el caso que nos ocupa, la administración tributaria en ningún momento ha negado en forma definitiva la devolución de los créditos reclamados, sino que ha otorgado parcialmente lo solicitado, debiendo implementarse el sumario administrativo de rigor), como condición previa a la resolución definitiva sobre las pretensiones de la hoy parte actora”.

Que, termina solicitando se dicte Acuerdo y Sentencia rechazando con costas las pretensiones del accionante.

Que, a fs. 255 (Expte. 65/2010), consta el AI N° 418 de fecha 19 de agosto de 2010, por el cual se resuelve: “Declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio; y, existiendo hechos que probar recibir la causa a prueba.

Que, a fs. 273 vlto. (Expte. 65/2010), por providencia de fecha 21 de marzo de 2011, consta el Informe del Actuario respecto del vencimiento del plazo probatorio y el diligenciamiento de las pruebas de las partes; a continuación, se llama Autos para Sentencia.

Que, a fs. 285 vlto. (Expte. 65/2010), por providencia de fecha 28 de abril de 2011, llamase Autos para Resolver el Pedido de Acumulación de Autos.

Que, a fs. 286 (Expte. 65/2010), por AI N° 510 de fecha 15 de junio de 2011, se hace lugar al pedido de acumulación de autos y se resuelve:

Acumular el expediente caratulado: “Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción - Campus Universitario Alto Paraná c. Res. tácitas de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda” al expediente caratulado: “Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción - Sede Carapeguá c. Res. tacita de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda”.

Que, a fs. 154 (Expte. 212/2010), consta el AI N° 51 de fecha 16 de febrero de 2011, por el cual se resuelve: “Declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio; y, existiendo hechos que probar recibir la causa a prueba.

Que, a fs. 159 vlto. (Expte. 212/2010), por providencia de fecha 27 de junio de 2011, consta el Informe del Actuario respecto del vencimiento del plazo probatorio y el diligenciamiento de las pruebas de las partes; a luego, se llama Autos para Sentencia.

Que, luego de proceder a la mención de las actuaciones en autos, paso a estudiar la materia de fondo traída a estudio de este Tribunal; es menester por tanto acotar que la cuestión debatida en el presente juicio del fuero contencioso administrativo, no resulta novedosa, por los no pocos litigios precedentes a éste, que resultan exactamente idénticos, tanto subjetiva (mismos litigantes) como objetivamente (misma pretensión), pues reitero, no es el primer planteamiento que realiza la misma Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción ante los Tribunales del Fuero Contencioso Administrativo.

Que, debo poner de manifiesto que en el presente caso, fue planteada una variable, al argumentar la administración tributaria -parte contradictora en la relación procesal- al momento de trabar la litis, que la Acción de Inconstitucionalidad obtenida por la demandante por Ac. y Sent. N° 763, dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, no puede tener efecto neutralizante de la norma, desde el inicio de su entrada en vigencia, remontando tal momento, al mes de enero del ejercicio fiscal 2006; sino afirma, ello debe ser con efecto posterior al pronunciamiento de dicho remedio procesal (Acción de Inconstitucionalidad), lo que apareja como lógica consecuencia, el reconocimiento y aplicabilidad jurídica, de la misma, a partir de su promulgación (mes de enero del año 2006) hasta el dictado del Acuerdo y Sentencia que declaró su Inconstitucionalidad, en fecha 8 del mes de agosto de 2007, período de tiempo durante el cual, la norma, posteriormente declarada inaplicable para la actora, mantuvo su vigor jurídico respecto a la misma. En dicha resolución judicial fue resuelta la inaplicabilidad del último párrafo del art. 83 de 125/91 “Nueva Reforma Tributaria”, modificada por la Ley 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”.

Que, en lo medular, las cuestiones a ser resueltas por este Tribunal, se resumen; en el caso de la Sede Alto Paraná y Carapeguá, a la no devolución de créditos fiscales generados en la compra de bienes y servicios en virtud a la “inmunidad” fiscal de las Universidades; en ambos casos, la Administración ha realizado objeciones parciales con respecto a las documentaciones confeccionadas por los proveedores, siendo que en el primer caso no se ha devuelto suma alguna; y, en el segundo, la devolución se efectuó en su totalidad.

Que, en cuanto a la sede Alto Paraná, la suma reclamada su devolución asciende a la suma de Guaraníes ciento nueve millones setenta y nueve mil ciento diez y seis (Gs. 109.079.116), la administración ha cuestionado la suma de Gs. 9.834.012, motivada en cuestiones atribuibles a los proveedores, como ser: a) Falta de presentación de DD.JJ.; b) Presentación de DD.JJ. “sin movimiento; c) Presentación de DD.JJ. declarando un monto menor al facturado a la universidad (Informe D.C.F.F./C. N° 118 de fecha 18 de febrero de 2010, fs. 206/227 Expte. N° 65/2010); todo esto; y, finalmente la Administración, no ha devuelto suma alguna.

Que, en lo que atañe a la sede Carapeguá, el monto solicitado para su devolución por pago indebido, es de Guaraníes sesenta y seis millones novecientos ochenta y nueve mil trescientos veinte y cinco (Gs. 66.989.325); de donde la Administración ha cuestionado parte del crédito (Informe D.C.F.F./C. N° 291 de fecha 27 de abril de 2010, fs. 568/570 (Ant. Adm. Expte. N° 212/2010); por: a) Proveedores omisos (No presentaron DD.JJ.), por Gs. 454.632; b) Proveedores inconsistentes (Declararon montos menores a los facturados a la Universidad), por Gs. 2.591.340; Facturas sin identificador RUC, por Gs. 1.739.342. Asimismo, la Administración cuestiona la suma de Gs. 27.276.223, correspondientes a compras efectuadas en el periodo enero/2006 a agosto/2007, periodo comprendido entre la entrada en vigencia de las modificaciones introducidas por la Ley 2421/04 a la Ley 125/91, art. 83, num. 4), última parte y la declaración de inaplicabilidad del mismo declarada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en el Ac. y Sent. N° 763 de fecha 8 de agosto de 2007.

Que, la controversia de las partes se encuentra resumida en los dos párrafos anteriores; la actora solicita devolución de créditos fiscales abonados indebidamente en la compra de bienes y servicios afectados a su actividad “Educativa”, que constitucionalmente se le dispensa a manera de inmunidad fiscal; por su parte, la administración, fundamenta el rechazo de partes de esos créditos, sin negar la calidad de entidad eximida, en la existencia de proveedores omisos, inconsistentes, facturas sin RUC; y, créditos generados entre el periodo enero/2006 a agosto/2007, durante el cual no existía declaración de inaplicabilidad respecto a las modificaciones introducidas por la Ley 2421/04 al art. 83, num. 4), última parte de la Ley 125/91, modificada previamente, por la Ley N° 215/93. Tal es el resumen de la controversia.

Que, a fin de ordenar el trabajo juzgador me permito dividir en cuatro rubros, los puntos a ser juzgados en la presente demanda, a saber: el primero “Proveedores Omisos e Inconsistentes”, el segundo “Facturas sin RUC”, el tercero “Periodo anterior a la declaración de inaplicabilidad del art. 83 num. 4), última parte, con la redacción dada por la Ley 2421/04”; y, último “Fundamentos de la Procedencia de la Devolución”.

1.- Proveedores omisos e inconsistente: Que, la Administración Tributaria pretende fundar el cuestionamiento parcial del pedido de devolución de créditos fiscales generados por el pago indebido del IVA al momento de la compra de bienes y servicios de la Universidad Católica, sobre la base de la falta de ingreso del impuesto y la declaración de facturaciones menores en el mes, todo esto ocasionado por casusas imputables al proveedor emisor de la factura, no al cliente que abonó por los bienes y servicios recibidos, conforme al siguiente detalle:

Monto del crédito solicitado por los periodos fiscales julio 2004 a junio 2008: Gs. 66.989.325

Menos: Proveedores inconsistentes Gs. 2.591.340

Menos: Proveedores Omisos Gs. 454.632

Gs. 3.045.972

Que, en primer lugar hay que recordar lo dispuesto por el art. 218 de la Ley 125/91 que dispone: “Procedencia de la repetición de pago. La repetición de pago procederá tanto cuando el pago se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento a una determinación firme del tributo”. Asimismo, conviene aclarar que en este caso la repetición se efectúa no por un pago indebido, sino por un pago improcedente basado en la inmunidad tributaria otorgada constitucionalmente en el art. 83 de la Carta Magna; por ende, el procedimiento del art. 217 y ss. de la Ley 125/91, se utiliza ante la carencia de otro específico para el caso particular; así, la relevancia jurídica del art. 218 no estriba en que el pago se haya efectuado mediante DD.JJ. o Determinación firme; sino simplemente, en haya efectuado el pago; situación ésta, no controvertida, la Administración no discute la realidad del crédito generado por el pago en contraprestación de los bienes y servicios recibidos por la actora.

Que, el art. 85 de la Ley 125/91, exige a que los contribuyentes extiendan facturas por cada enajenación; por su parte, el art. 86 establece que constituye crédito fiscal la suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes que cumplan con lo previsto en el art. 85; la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicio, exige que el monto abonado conste en la factura y verifica que el comprobantes reúna las condiciones reglamentarias.

Que, los proveedores de la recurrente efectúan operaciones gravadas por el IVA (enajenan bienes o prestan servicios a la Universidad) razón por la cual se encuentran obligados a facturar el monto de los mismo, añadiendo en las facturas el importe correspondiente al IVA por las enajenaciones de bienes y la prestación de servicios efectuados a la Universidad, habiendo estado ésta dispensada del mencionado impuesto según lo establecido en la norma constitucional mencionada, situación ésta reconocida en numerosos fallos de la máxima instancia judicial. Dada la mecánica del IVA; efectivamente, es el comprador el que lo paga, al encontrarse incluido en el precio; y, es el vendedor quien lo debe ingresar al fisco una vez efectuada la liquidación entre el “Debito Fiscal” y el “Crédito Fiscal”; ante esta mecánica, aunque la Universidad se encontraba excusada del pago, no le quedó otra opción de soportar dicha carga y es ante la carencia de otro método para evitar esa imposición, es que se recurre subsidiariamente a la figura de la repetición de pago.

Que, en el mismo sentido existen reiterados fallos que sirven antecedente al criterio esbozado, como ser: Ac. y Sent. N° 117 de fecha 13 de agosto de 2009, dictado por éste Tribunal de Cuentas Primera Sala; y, recientemente confirmado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia mediante el Ac. y Sent. N° 184 de fecha 3 de mayo de 2011; asimismo, la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, comparte criterio en el Ac. y Sent. N° 46 de fecha 25 de febrero de 2011; finalmente, quiero agregar, el Ac. y Sent. N° 11 de fecha 30 de diciembre de 2011, en el cual me ha correspondido exponer el criterio que lo sustenta.

Que, en el Ac. y Sent. N° 117 de fecha 13 de agosto de 2009, en el juicio: “Maderera Ovetense S.A. c. Res. N° 425, de fecha 13/06/2005, y la Resolución Ficta Denegatoria dic. por la Subsecretaría de Estado de Tributación”, al hacer referencia a la falta de participación del contribuyente que recibió la factura, por las irregularidades imputables al emisor, se señaló: “Tampoco se demostró colusión entre los proveedores de materia prima y la actora en la omisión y aceptación de las facturas emitidas por los primeros, la omisión en la determinación de quienes cometieron el ilícito al emitir facturas falsas debió ser denunciada e investigada mediante denuncia de la administración tributaria al fuero penal, actividad de exclusiva responsabilidad de la administración”; con esta cita jurisprudencial, quiero señalar que así como a los efectos de la deducibilidad de los créditos consignados en las facturas de los proveedores, la legislación tributaria no establece ningún tipo de responsabilidad, por parte del comprador, de verificar su veracidad; tampoco, hace lo propio con respecto a los créditos sujetos a devolución.

Que, respecto a la anterior, la confirmatoria de la Corte Suprema de Justicia dictada en el Ac. y Sent. N° 184 de fecha 3 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: “La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma “Maderera Ovetense S.A.”, pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado. Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se les puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco”.

Que, con la referencia precedente colijo; que trasladando la opinión de la Señora Ministra al campo del instituto de la devolución de créditos, el contribuyente que se acoge al mismo, no requiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del proveedor, es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso; así que, demostrado el pago del tributo indebidamente, se origina el derecho a repetición sin el requisito de demostrarse su ingreso por quien jurídicamente se encontraba obligado a declararlo; tesis contraria alteraría el sistema auto declarativo mediante el cual se marca el ritmo de nuestro sistema tributario en el aspecto material, el cual se basa en la confianza.

Que, en abono a lo ya expresado, el Ac. y Sent. N° 46 de fecha 25 de febrero de 2011, juicio: “Credicar S.A. c. Resolución Ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda”, dejó sentado: “Ello es así, porque el art. 222 de la Ley 125/91 “Nueva Reforma Tributaria”, contempla la devolución de lo pagado en exceso o de manera injustificada sin más condicionamientos, sin embargo, el art. 23 de la Res. N° 07/2007, dispone un trámite disímil, con plazos, distintos al previsto, incluso con posibles consecuencias gravosas para el contribuyente, como ser la invalidación del procedimiento ya iniciado, debiéndolo re iniciar, innovación, no legislada en la Ley 125/91... Que del análisis realizado de la presente controversia, cabe inferir que se evidencia la ausencia de méritos que obstaculicen la devolución de crédito fiscal disputado, ello significaría una clara violación al “principio de no confiscatoriedad” al cual deben adecuarse todos los tributos; como los actos de la autoridad tributaria, y que de ser obviado, implicaría un despojo indebido e injusto de significancia pecuniaria a la parte pasiva de la relación jurídico tributaria. Que resultan notorias las garantías a favor del administrado, en este caso, la firma Credicar S.A. respecto a la pretensión plasmada en la presente acción contencioso administrativa, las que resultan del amparo del art. 40 “Derecho a peticionar ante las autoridades”, el principio constitucional tributario de la no confiscatoriedad, previstos en los arts. 181, y 109 de la CN, los arts. 23, 217, 218, y 222 de la Ley 125/91, que contemplan la repetición de pago indebido o en exceso, sin que haya podido ser desvirtuado por el Ministerio demandado con argumentos legales consistentes, lo solicitado por la demandante...”.

Que, por su parte, en el Ac. y Sent. N° 11 de fecha 30 de diciembre de 2011, juicio: “Saverio S.R.L. c. Res. N° 274 de fecha 16/10/2007, y la Res. N° 49 de fecha 18/02/2008, dic. por la Subsecretaría de Estado de Tributación”, he considerado que: “El fundamento de las actuaciones administrativa hoy impugnadas radican en el hecho de que las supuestas obligaciones tributarias determinadas en contra de la empresa Saveiro S.R.L, fueron por hechos que no son imputables al contribuyente... si los recaudos de las Facturas no son suficientes en sentido de carecer de requisitos formales, es una obligación de la Administración Tributaria el control de la impresión de los talonarios de facturas...”, en el sentido del caso de marras, corresponde a la administración el control y percepción de los tributos a su cargo; tal es así, que el art. 189 de la Ley 125/91 le otorga las más amplias facultades de administración y control, independientemente a su potestad de declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria en forma obligatoria y vinculante en los casos en que no se presenten las declaraciones que correspondan, cuando éstas no sean veraces, o generen dudas (arts. 209 y 210); entre otras atribuciones más.

Que, conforme a lo expuesto, no corresponde la impugnación de la suma de Gs. 3.045.972 por causa de créditos vinculados a proveedores omisos o inconsistentes con la Administración Tributaria.

2.- Facturas sin RUC: Que, con respecto a una parte de crédito cuya devolución la actora solicita, en el caso de la Sede Carapeguá, la Administración ha fundado su negativa en la existencia de facturas que no contemplan el RUC del adquiriente por un crédito fiscal del IVA de Gs. 1.739.342 y expone: “Según Dec. N° 8345/06 el cual textualmente expresa: Las Facturas serán válidas como sustento del Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado y de costos y gastos a los fines impositivos pertinentes, únicamente cuando identifiquen al adquiriente del bien o usuario del servicio con su nombre o razón social y RUC y cumplan con todos los requisitos establecidos en el presente decreto”.

Que, conforme constancia de fs. 558 (Ant. Adm. Expte. N° 212/2010), el monto objetado de Gs. 1.739.342 se compone de:

Nª de Comprob Fecha Monto Total Monto Gravado IVA 10 % IVA 5 %

206.554.765 26/07/2004 819.336 744.851 74.485

206.774.639 26/08/2004 769.227 699.297 69.930

207.904.679 26/01/2005 461.692 419.720 41.972

208.386.151 23/03/2005 566.808 515.280 51.528

4.075.058 01/04/2005 686.070 623.700 62.370

208.664.508 22/04/2005 564.784 513.440 51.344

4.077.804 01/05/2005 684.437 622.215 62.222

4.080.599 01/06/2005 682.259 620.235 62.024

209.196.509 23/06/2005 520.509 473.190 47.319

4.083.490 01/07/2005 664.290 603.900 60.390

175.857 05/07/2005 875.600 796.000 79.600

18.824 08/07/2005 479.952 436.320 43.632

209.472.421 25/07/2005 954.184 867.440 86.744

4.086.409 01/08/2005 655.034 595.485 59.549

209.749.301 23/08/2005 938.773 853.430 85.343

102.660 01/09/2005 1.063.920 967.200 96.720

4.089.384 01/09/2005 663.201 602.910 60.291

210.027.981 23/09/2005 703.989 639.990 63.999

4.092.729 01/10/2005 668.102 607.365 60.737

210.634.303 23/11/2005 623.392 566.720 56.672

001-001-0003303 07/11/2007 1.836.000 1.669.091 166.909

001-001-0002700 13/12/2007 170.340 154.855 15.485

001-001-0002700 13/12/2007 688.000 688.000 32.762

005-003-0182746 24/01/2008 567.890 516.264 51.626

002-001-0000140 10/04/2008 990.000 900.000 90.000

4.154.089 01/12/2009 1.162.590 1.056.900 105.690

17.753.799 1.706.580 32.762

1.739.342

Que, el periodo por el cual la actora solicita devolución es el comprendido entre julio/2004 a junio/2008; con este dato se excluye lo consignado en la casilla 55 del cuadro precedente, por corresponder a un factura emitida fuera del lapso dentro del cual se ha solicitado la repetición.

Que, el Dec. N° 8345/06 invocado por la administración es de fecha 23 de octubre de 2006 y en virtud a la prohibición legal de aplicación retroactiva, corresponde aplicar las disposiciones vigentes dentro del periodo solicitado, a saber:

1.- Dec. 13.424/92 de fecha 5 de mayo de 1992, “Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado creado por la Ley N° 125/92”, que disponía: “Art. 25.- Utilización indebida del crédito fiscal. La utilización como crédito fiscal del impuesto incluido en comprobantes de compra que no reúnan las exigencias formales previstas por las normas legales y reglamentarias, determinará que el contribuyente deba reliquidar las declaraciones juradas en las cuales utilizó dicho crédito fiscal indebidamente con los recargos y multas pertinentes”.

2.- Res. N° 33/92 de fecha 14 de mayo de 1992, “Por la cual se reglamentan diversos aspectos vinculados con la aplicación del Impuesto al Valor Agregado”, que establecía: “Art. 5.- Confección de las facturas. Las facturas deberán especificar con claridad y discriminadamente:... La individualización del adquirente con su Identificador RUC, cuando no sea consumidor final...”, conforme esta disposición y durante su vigencia, a la actora, en su calidad de consumidor final “forzoso”, no le era aplicable la exigencia de consignar el RUC.

3.- Dec. N° 6539/05 de fecha 25 de octubre de 2005, “Por el cual se dicta el reglamento general de timbrado y uso de comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisión y comprobantes de retención”, que decretaba: “Art. 20.- Requisitos no preimpresos para la expedición de las facturas. Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: 1) Identificador RUC del adquirente, excepto en los casos de exportaciones...”, a partir de la fecha de vigencia del presente Decreto, la Universidad Católica se incorporó al universo de contribuyentes a los que se les exige la consignación de su RUC en las Facturas que instrumentan sus compras.

4.- Dec. N° 8345/06 de fecha 23 de octubre de 2006, “Por el cual se modifican los Dec. N° 6539 del 25 de octubre de 2005, “Por el cual se dicta el reglamento general de timbrado y uso de comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisión y comprobantes de retención” y N° 6806 del 20 de diciembre de 2005, “Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado establecido en la Ley N° 125/91, con la redacción dada por la Ley N° 2421/2004”, se deroga el art. 14 de este último decreto, simplificando en consecuencia el régimen general de timbrado y uso de comprobantes de venta”; que prescribe: “Art. 5.- Facturas.-... Las facturas serán válidas como sustento del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado y de costos y gastos a los fines impositivos pertinentes, únicamente cuando identifiquen al adquirente del bien o usuario del servicio con su nombre o razón social y RUC y cumplan con todos los requisitos establecidos en el presente decreto. Las facturas respaldaran costos y gastos a los fines impositivos pertinentes cuando en lugar del RUC se consigne la cédula de identidad del adquirente, únicamente en el caso de las personas físicas contribuyentes del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal y/o el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias (IMAGRO)”.

Que, conforme a las disposiciones transcriptas, los créditos solicitados por la Universidad Católica - Sede Carapeguá, cuya objeción por la administración cuenta con sustento legal son:

210.634.303 23/11/2005 623.392 566.720 56.672

001-001-0003303 07/11/2007 1.836.000 1.669.091 166.909

001-001.0002700 13/12/2007 170.340 154.855 15.485

001-001-0002700 13/12/2007 688.000 688.000 32.762

005-003-0182746 24/01/2008 567.890 516.264 51.626

002-001-0000140 10/04/2008 990.000 900.000 90.000

4.494.930 380.692 32.762

413.454

3.- Periodo anterior a la declaración de inaplicabilidad del art. 83 num. 4), última parte, con la redacción dada por la Ley 2421/04:

Que, la norma fundamental de la República, la Constitución Nacional de la República del Paraguay de 1992, sostiene el edificio jurídico de la “Inconstitucionalidad”, sobre la base de los siguientes artículos: “Art. 132 - De la inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con los alcances establecidos en esta Constitución y en la Ley. Art. 260-De los deberes y de las atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1) conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto y en fallo que sólo tendrá efecto con relación a ese caso...”.

Que, basándose en los dictámenes de la Abogacía del Tesoro N° 365/08 de fecha 5 de noviembre de 2008 (fs. 449/452 Ant. Adm. Expte. 21/2010) y N° 462/08 de fecha 21 de noviembre de 2008 (fs. 230/232 Expte. 35/2010); la Administración objeta la devolución del IVA crédito fiscal de la actora correspondiente al periodo fiscal enero/2006 a agosto/2007, por un monto de Gs. 27.276.223, argumentando que la declaración de inconstitucionalidad obtenida por la actora en el Ac. y Sent. N° 763 -Corte Suprema de Justicia-Sala Constitucional-, de fecha 8 de agosto de 2007, juicio: “Acción de Inconstitucionalidad: “Contra último párrafo num. 4) incs. a) y c) del art. 83° de la Ley N° 2421/2004”, surte efectos para el futuro, a partir de su notificación.

Que, la acción de inconstitucionalidad de las normas jurídicas es la única técnica de control instituida por la Constitución para resguardar el principio de supremacía constitucional frente a todo precepto legal vigente que lo transgrede. Su objetivo principal es obtener la no aplicación de preceptos legales contrarios a los mandatos de la Constitución Nacional que de aplicarse causarían un grave daño.

Que, en virtud al principio de supremacía constitucional; en un Estado de Derecho si una norma contraría a la Constitución Nacional, el camino para impedir que se aplique a una situación determinada, es la acción de inconstitucionalidad, para obtener la declaración de inaplicabilidad. Así, una declaración de inaplicabilidad por inconstitucionalidad no invalida la norma, ni expulsa la norma del sistema jurídico, pudiendo volver a aplicarse incluso en supuestos fácticos similares.

Que, cuando la cuestión de inconstitucionalidad se plantea en un expediente en trámite, ya sea por vía de “excepción” o de “consulta”, mediante la aplicación del art. 18 inc. a) del CPC, no parece plantear mayores problemas al establecer que el fallo tendrá efecto solamente en los procedimientos en que se haya pronunciado, la inconstitucionalidad está limitada al litigio que se ventila, la inaplicabilidad de la Ley inconstitucional, o de la norma inconstitucional contenida en ella.

Que, el problema de delimitar el alcance de la inaplicabilidad de una Ley declarada inconstitucional, cuando la declaración fue obtenida accionando directamente ante la Suprema Corte, es bastante más complejo.

Que, un interpretación literal del art. 555 del CPC, como la efectuada por la Abogacía del Tesoro, nos llevaría a conclusiones evidentemente absurdas. En efecto, desde que la inaplicabilidad sólo tendría lugar a partir de la fecha de la declaración de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Con este criterio el accionante no podría oponer la declaración obtenida, y excepcionarse consiguientemente de toda pretensión tendiente a aplicarle la Ley declarada inconstitucional; incluso, cualquier procedimiento en que se dedujera una pretensión de esa índole, sería diverso del procedimiento en que se pronunció la inconstitucionalidad.

Que, tal interpretación, por otra parte, deja vacío de contenido el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia -Sala Constitucional, reduciendo su alcance a una mera satisfacción moral para el accionante, y no puede admitirse bajo ningún concepto, que se le haya hecho competente para hacer pronunciamientos sin efecto jurídico.

Que, plantear el problema de los efectos temporales de la sentencia de inconstitucionalidad en base a la paradoja ex tunc o ex nunc implica una visión sumamente restringida y hasta un tanto ilusoria del fenómeno jurídico; con ello, indirectamente, se encubre el verdadero conflicto constitucional subyacente. No puede dejar de reconocerse que choca con un criterio mínimo de justicia dar por válidas y eficaces todas las relaciones jurídicas que nacieron y se desarrollaron bajo el amparo de la Ley declarada inconstitucional.

Que, si analizamos a fondo el sentido de la inaplicabilidad de la norma declarada inconstitucionalidad, tenemos que su objetivo es excluir al beneficiado de los alcances y efectos de dicha norma; de esta forma, admitir el criterio sustentado por la administración lo que haría es justamente lo contrario al espíritu del remedio constitucional, o sea, aplicar lo declarado inaplicable. Dicho criterio sería sí admitido, en el caso de que la accionante haya solicitado la devolución de crédito antes de obtener la declaración de inaplicabilidad, luego de ella, su solicitud debería ser atendida como si nunca le hubiera afectado la disposición inaplicable.

Que, el funcionamiento mismo de una norma se perfecciona con su adecuación al caso concreto, con la declaración de inaplicabilidad, la beneficiada resulta inmune a esa adecuación, resultando a partir de allí indiferente a cualquier posible vinculación, salvo caso de los efectos consumados antes de dicha inmunidad que no se retrotraen. Si la aplicación de la norma consiste en la solución de un caso en virtud de la misma; la declaración de inaplicabilidad consiste en la inmunidad a esta.

Que, del mismo modo que producido, el hecho generador, nace la potestad del estado de exigir el tributo señalado en la Ley; solicitada la devolución del crédito, nace la obligación de la administración de aplicar la norma vigente; que en el presente caso no será el art. 83 num. 4) última parte por haber sido inaplicable para la demandante.

Que, conforme a las consideraciones precedentemente vertidas, no se ajusta a derecho la objeción de la administración en la devolución de la suma de Gs. 27.276.223, en concepto de pago indebido del IVA correspondientes al periodo enero/2006 a agosto/2007.

4.- Fundamentos de la procedencia de la devolución: Que, la problemática señalada, no resulta de novedoso planteo, por lo que su resolución ya tiene sobrados precedentes; el más reciente, dictado por la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, por Ac. y Sent. N° 30 de fecha 5 de abril de 2010, en el Juicio individualizado como: “Julio César Vergara Candia propietario del Centro de Estudios Fiscales c. La Nota Resolución DGGCE SG/SET N° 302 del 2 de marzo de 2006, que confirma el contenido de la Nota D.P.P.T, N° 484 del 23 de diciembre de 2005 de la Subsecretaría de Estado de Tributación, del Ministerio de Hacienda”, posteriormente confirmado por la Máxima Instancia Judicial, por Ac. y Sent. N° 161 de fecha 15 de abril de 2011, dictado por la Sala Penal; en donde fuera realizada una interpretación esclarecedora, del art. 83 de la CN, con la conveniente distinción entre dos figuras exclusivas del derecho tributario, similares entre sí, pero de efectos disímiles por la naturaleza propia de cada cual. Debemos precisar que el artículo constitucional mentado, claramente dispone bajo el titulado “De la difusión cultural y de la exoneración de impuestos” cuanto sigue: “Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero”.

Que, bajo la idea de “exoneración”, el texto constitucional trascripto, dispensa de toda carga impositiva (fiscal o municipal) a “objetos”, “publicaciones” y “actividades” que promuevan la cultura y la educación. Lo que el Constituyente refirió como “exoneración”, en el tecnicismo jurídico de la especialidad de la materia, resulta un caso de “inmunidad” fiscal, distinta a la “exoneración”. La diferencia entre ambas figuras tributarias, a más de trascender la postura doctrinaria, genera en el sujeto afectado situaciones de privilegio distinto, y por ende con consecuencias dispares. La exoneración, como tal, reconoce el nacimiento de la obligación tributaria, pero el legislador, considerando determinada situación como “específica o sui generis”, perdona el cobro del tributo, justificada en la susodicha situación “especial”, pese a producirse el hecho generador; a diferencia de la inmunidad fiscal, donde ni siquiera se produce éste, por ende, mal puede ser perdonado su cobro, atendiendo que no existe, razón para tal dispensa. Con la expresión “... no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales”, se excluye cualquier posibilidad de imposición a las situaciones previstas en el art. 83, resultando un típico caso de inmunidad fiscal, que como consecuencia primaria, no se da nacimiento del hecho imponible cuando la actividad implique difusión de la cultura.

Que, como quedó expresado, en los precedentes jurisprudenciales citados, que vieron involucrado al citado art. 83, y cuyo análisis implicaría un despropósito, que el Legislador ordinario reste eficacia al mandato del Constituyente, con el agravante de incurrir en la mutación de figuras jurídicas extrañas entre sí, y de producirse dicho fenómeno, enlazaría reconocer a dicho poder, atribuciones que no le fueron concedidas; las Universidades se encuentran inmunes a las cargas tributarias dispuestas en las leyes que rigen la materia.

Que, sumado a lo expuesto, la Ley N° 136/93 “De las Universidades”, en su art. 18 continúa con el mismo sentido, al ordenar: “Liberase a las Universidades sin fines de lucro de todo impuesto fiscal o municipal”. Existiendo por ende, además de la Carta Magna, una Ley especial que continúa con el principio previamente mencionado.

Que, desgravada la enseñanza -en cualquiera de sus niveles- por total falta de competencia tributaria sobre la misma, conforme al art. 83 de la CN, la Ley 125/91 en su art. 83, párrafo tercero, expresamente incluye “a las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación”. Dicha exoneración impositiva, como ya quedó sentado precedentemente, no es tal, sino se trata de una inmunidad fiscal; resultaría puro lirismo legislativo, conforme al último párrafo del propio art. 83 con la modificaron inserta por la Ley 2421/04 a la Ley 125/91, que trascripto dice: “Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, asi como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometido a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente”.

Que, el propio artículo que norma concediendo la “exoneración”, de manera difusa, siendo la enseñanza actividad que escapa al ámbito impositivo por expreso mandato de la propia CN (art. 83); conforme al art. 83, inc. a), párrafo tercero de la modificación inserta por la Ley N° 2421/04 a la Ley 125/91, presenta una grave discrepancia material; pues, pese a reconocer (en su párrafo tercero) a las entidades de enseñanza de cualquier nivel, como sujeto liberado, el último párrafo, del mismo articulado, equipara a los efectos tributarios, a centros educativos que líneas precedentes, resultaron “exonerados”, para finalmente, y de manera contradictoria, ser asimilados al importador o adquirente, en la importación, adquisición local de bienes, así como en la contratación interna de servicios. Es decir, el art. 83 de la Ley 125/91 de manera discordante, por un lado concede la exoneración, para posteriormente con la modificación inserta por la Ley 2421/04, desconocer dicho privilegio para la importación, adquisición de bienes, o contratación de servicios.

Que, el art. 77 de la Ley 125/91, considera generadora de la obligación tributaria, respecto del Impuesto al Valor Agregado a las siguientes actividades: a) la enajenación de bienes, b) la prestación de servicios-, y, c) la importación de bienes, coincidentemente con las situaciones, que el art. 83 del mismo cuerpo normativo, por la que se concede la “exoneración”, desconoce la desgravación para tales situaciones. Salta a la vista, que por un artículo se exonera del I.V.A, para restringir dicha exoneración, sin reconocer a la totalidad de situaciones que, justamente la Ley considera como hechos generadores del impuesto exonerado, contradicción material que echaría por la borda al supuesto privilegio.

Que, escapa a cualquier debate el contrasentido que presenta la modificación del art. 83 de la Ley 125/91 por la N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, que por su incongruencia dificultaría la aplicación de la exoneración respecto a las Universidades del país, de no ser por la esclarecedora interpretación concretada sobre el tema, por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en el caso previamente mencionado, denominado “Julio Cesar Vergara Candia propietario del Centro de Estudios Fiscales c. La Nota Resolución DGGCESG/SET N° 302 del 02 de marzo de 2006, que confirma el contenido de la Nota D.P.P. N° 484 del 23 de diciembre de 2005 de la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda”, y al que agrego, por resultar concordante al mandato de la Carta Magna, la previsión del art. 18 de la Ley 136 “De las Universidades” que claramente dispone: “Art. 18. Liberase a las Universidades sin fines de lucro de todo impuesto fiscal o municipal”.

Que, resulta oportuno mencionar, luego de una leída exhaustiva de los Estatutos de la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, lo que establece en el art. 1 del mismo: “Desarrolla la docencia, la investigación y la extensión conforme a las exigencias metodológicas y sustantivas propias de toda institución universitaria y acoge y promueve los logros del espíritu humano en el ámbito de las ciencias, las técnicas y las artes, buscando ser fermento en la cultura del valor del hombre, de la vida y de la sociedad que aporta el mensaje de Jesucristo”. Continúa el art. 2, con respecto a los Objetivos perseguidos por la Universidad: “...///... a.5. la formación permanente de todos los miembros de la comunidad en las áreas científicas y técnicas cultivadas por la Universidad, de acuerdo con los mismos principios y orientación...///...”, se colige que se encuentra la Entidad dentro del lineamiento seguido por la Carta Magna, primero y posteriormente por la Ley de Universidades.

Que, la viabilidad de la presente demanda contenciosa administrativa, resulta indiscutible, razonando que se cumplen los presupuestos exigidos para el efecto, que la Universidad actora es un centro educativo a nivel terciario reconocido legalmente (fs. 25 Expte. 65/2010), conforme fue demostrado con el Estatuto que obra en autos, se trata de un ente sin fines de lucro (fs. 27/28 Expte. 65/2010), fue acreditada por la parte actora, la existencia de pago de suma dineraria en concepto de I.V.A, sin que se impugnara el monto reclamado a la Subsecretaría de Estado de Tributación, por lo que dicha liquidación debe ser convalidada, con sus respectivos adicionales en concepto de interés y accesorios legales a ser computados a partir de la fecha de solicitud de devolución de créditos; a los efectos de su liquidación deberán excluirse los mostos efectivamente acreditados, así como la suma de Gs. 413.454, correspondiente a las documentaciones en las que no se consignó el RUC del adquiriente que se vincula al reclamo de la Sede Carapeguá y que la demandante concretamente no discutió.

Que, por las consideraciones que anteceden, voto por negativa a la cuestión, correspondiendo hacer lugar a la presente demanda, y en consecuencia revocar los actos Administrativos impugnados; y por las razones y normas mencionadas que hacen que la Autoridad Administrativa deba proceder a la Devolución solicitada por la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción-Sede Alto Paraná y Carapeguá, de la suma citada en regiones anteriores, que la misma ingresó indebidamente en concepto de IVA por la compra o adquisición de bienes y servicios, cuando no estaba obligada a abonar ese tributo, con más los Accesorios Legales estipulados por las normas tributarias vigentes, desde el día de la presentación del Reclamo en la Subsecretaría de Estado de Tributación, hasta la fecha del cumplimiento de la Sentencia. Costas a la perdidosa. Es mi voto.

El Dr. Maidana Griffith manifestó: Adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

El Dr. Avalos manifestó: Que a los fundamentos esgrimidos por el distinguido colega de sala que me ha precedido, me permito disentir en cuanto a la devolución de impuestos pagados con anterioridad a la declaración de inconstitucionalidad del art. 83 de la Ley Tributaria por las siguientes fundamentaciones:

En primer lugar, y respecto de los efectos en el tiempo del Ac. y Sent. N° 763 del 08/08/2007, dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en ejercicio de las atribuciones que le confiere el art. 260 de la CN, ésta tiene como efecto inmediato la inaplicabilidad de la disposición contraria a la Constitución Nacional en el caso concreto y en relación con ese caso. Concuerda con el ejercicio de esta facultad, lo preceptuado por el art. 132 de la norma suprema, agregando que la declaración de inconstitucionalidad se subordina a la forma y alcances establecidos por la CN y las leyes. En el mismo sentido, el Código Procesal Civil reglamenta el ejercicio de la acción contra instrumentos normativos, precisando que la promoción de la acción de inconstitucionalidad se realizará en el modo establecido por las disposiciones del capítulo del referido código procedimental.

Hechas estas precisiones normativas, y específicamente tomando en consideración lo preceptuado por el art. 555 del CPC que establece: Efectos de la Sentencia. La sentencia de la Corte Suprema sólo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, la norma jurídica de que se trate”. A tenor de este artículo no resulta del todo claro y contundente resolver otorgando a la declaración de inconstitucionalidad el pretendido efecto ex tune, ya que por sobre las controversias doctrinarias y conclusiones restringidas, es deber de este Tribunal evaluar la cuestión ajustado a la legalidad en materia tributaria y financiera del Estado.

Así, en la doctrina podemos encontrar fundamentos en pro y en contra respecto de los efectos en el tiempo de la declaración de inconstitucionalidad de una Ley, así para algunos tiene efecto ex nunc y para otros efecto ex tunc; pero lo medular de la cuestión y atendiendo el carácter declarativo respecto de una cuestión de naturaleza tributaria y por ello de interés general, su tratamiento y resolución toma aristas muy particulares, como en este caso donde se han pagado impuestos indirectos (IVA) sobre hechos imponibles instantáneos en los que la legislación comparada y la doctrina consagran la inadmisibilidad de la Acción de Repetición, y posteriormente en virtud de la inaplicabilidad de la norma se solicita su devolución, constituyendo un hecho cuyo impacto económico-financiero (anualidad presupuestaria) del Estado originaría la declaración de la sentencia con efecto retroactivo (efecto ex tunc) y consecuencias extremadamente gravosa para la actividad financiera del Estado. En tal sentido, el impuesto indirecto (IVA) pagado voluntariamente por el contribuyente con anterioridad a la declaración de inconstitucional, constituye un derecho adquirido y de propiedad para la Administración Tributaria.

En nuestro ordenamiento jurídico las sentencias sobre demandas de inconstitucionalidad a tenor del art. 555 del CPC, como regla general se aplica el principio de irretroactividad, por tanto la excepción a esta regla debe constituir la declaración expresa del Tribunal respecto de sus pretendidos efectos retroactivos, más aun como en estos autos, donde se encuentra comprometida la recaudación pública.

En nuestro país, la declaración de inconstitucionalidad no tiene efecto erga omnes (art. 260, num. 1) y en ese caso la inaplicabilidad de una Ley, sí hubiera tenido el efecto ex tunc, pero como la declaración es inter partes, entonces los efectos son apriorísticamente ex nunc. Analizando el origen de la generación del “pago indebido” por parte de la autora de la demanda, nos encontramos que el crédito solicitado proviene de la aplicación del IVA, cuya característica es que el hecho imponible es de verificación instantánea, vale decir la obligación nace inmediatamente al producirse el presupuesto legal y a partir de ese momento se constituye en adeudo tributario para el sujeto pasivo, y en crédito tributario para el sujeto activo, lo que convierte a éste último en titular de un derecho adquirido que forma parte de su patrimonio; y este derecho de propiedad que detenta el sujeto activo sobre la recaudación, responde a una finalidad pública, por tanto, resulta razonable que en materia tributaria a pesar de las vicisitudes propias de la jurisprudencia contraria, resolver de la manera que resulte menos gravosa para el interés general.

Resulta cierto que cuando un tributo es declarado inconstitucional, estamos en presencia de un tributo recaudado indebidamente, pero tampoco es menos cierto que al declarar la inconstitucionalidad de una norma, la sala constitucional de la corte debe precautelar los efectos de sus fallos, y en la misma línea de razonamiento mal haría en declarar en todas las circunstancias y sin excepción con efectos retroactivos a las llamadas sentencias declarativas, cuando en la práctica no existen fondos suficientes para devolver el dinero al contribuyente, así pronunciado sus efectos no resultarían posibles de realizarse, contraviniendo de esta manera el cumplimiento exigible y eficaz de las sentencias.

Este mismo criterio Rubén Asory en su obra: “Legalidad, Certeza e Irretroactividad”, señala: “... Los Efectos Prospectivos de la declaración de inconstitucionalidad se presentan en el esquema kelsiano de modo que el vicio de inconstitucionalidad de la Ley no es propiamente un vicio que genere una nulidad de pleno derecho, sino constitutivo de una simple anulabilidad, que le otorga a la sentencia constitutiva, reduciendo sus efectos hacia el futuro (ex nunc). Es el sistema que considero que rige en nuestra constitución y la Constitución de Austria que dispone que la Ley declarada inconstitucional se seguirá aplicando a las situaciones de hecho consumada con anterioridad a su anulación (art. 140.7). En apoyo de esta orientación, se puntualiza que esta solución conduce a resultados más positivos que la afirmación a ultranza de la nulidad absoluta de las normas declaradas inconstitucionales, en particular en materia financiera, donde las consecuencias de declarar inconstitucional una norma suelen ser gravosas para el Estado. Se sostiene también que en los casos en que se haya operado la traslación del gravamen, como en el caso de marra, el IVA, la repetición del tributo puede originar un enriquecimiento injustificado del sujeto pasivo. Se expresado, asimismo, que este procedimiento que ha limitado los efectos ex tunc de las sentencias ha sido acogido por la jurisprudencia de la Corte Suprema de los Estados Unidos. Al respecto, se afirma que la adopción por la Corte de un criterio evolutivo de su jurisprudencia, especialmente en la Corte Warren, ha hecho relativizar la regla de la retroactividad de sus sentencias anulatorias, declarando la limitación de los efectos de la decisión sólo para el futuro (efecto prospectivo o ex nunc)”. El mismo criterio establece el art. 81 de la Ley 11683 de Procedimientos Fiscal argentino al condicionar la Acción de Repetición a la demostración de su no traslación o, en caso de haberlo trasladado, a su devolución, exclusivamente con relación a operaciones entre responsables inscriptos del IVA. Es por ello que algunas legislaciones (entre ellas la nuestra) no admiten la Acción de Repetición respecto de impuestos incluidos en las facturas y percibidos de los compradores o usuarios (Vide: “Derecho Constitucional Tributario” de Rodolfo R. Spisso. 4ª Ed. Año 2009.

Por estos argumentos, considero que ni el sistema ex tunc, resulta más conveniente que el ex nunc, o vice versa, ya que someter la decisión a esta rigidez podría convertir el fallo en una solución mucho más gravosa de la que se pretende subsanar, por tanto y en algunos casos como en el presente, lo que se debe buscar es aquella que resulte menos gravosa para el ciudadano.

Así formada mi opinión, si hay que optar por una posición, considero menos gravoso aplicar las sentencias de manera irretroactiva, reafirmando el principio de que las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una norma, surten efecto para el futuro. Es mi disidencia.

En los demás puntos que motivan este contencioso, se adhiere los fundamentos de mi colega de sala. Es mi voto.

Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, primera sala. Resuelve: Hacer lugar, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la Universidad Católica “Nuestra Señora de la Asunción”-Sedes: a) Alto Paraná, Expte. N° 65 - Folio 27 - Año 2010; y, b) Carapeguá, Expte. N° 212 - Folio 41 - Año 2010, contra la Resoluciones Fictas emanadas de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y en consecuencia: Revocar, los actos administrativos fictos, debiendo el Ministerio de Hacienda proceder a la devolución de las sumas abonadas indebidamente por la actora en concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) más los Accesorios Legales (Multa e intereses) de conformidad a los fundamentos establecidos en el Considerándole la presente Resolución. Imponer, costas a la parte vencida. Anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.- Rodrigo A. Escobar Espínola.- Mario Ignacio Maidana Griffith.- A. Martín Avalos Valdez.- Sec.: Miguel A. Colmán. A.-