Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción c. Denegatoria ficta de la Subsecretaria de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. N° 1319)

Los Dres. Bajac y Paiva manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

2ª cuestión: El Dr. Blanco dijo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Ac. y Sent. N° 46 de fecha 25 de febrero de 2011, resolvió: “1) Hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción - Sede Caaguazú, contra la Resolución Ficta emanada de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y en consecuencia; 2) Revocar el citado acto administrativo, debiendo el Ministerio de Hacienda proceder a la devolución de la suma abonada indebidamente por el actor en concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) de conformidad a la liquidación y fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución; 3) Imponer las costas a la parte vencida...”.

Dicha resolución fue apelada por el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Hugo Campos Lozano, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Raúl Sapena Giménez, quien en su escrito de expresión de agravios, expuso: “... debemos recordar que la parte actora solicita la devolución del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) incluido en las compras realizadas durante los meses de julio del año 2004 a junio de 2008, inclusive, que obran consolidados en las distintas facturas extendidas por los proveedores de la misma, a tenor de lo consignado en el escrito de demanda, por un valor nominal de guaraníes doscientos trece millones trescientos sesenta mil doscientos dos (Gs. 213.360.202)...; de acuerdo a los alcances de la exoneración reconocida judicialmente (en los periodos previos a la vigencia de la Ley 2421/04), la U.C.A. no solo se encontraba exonerada del IVA por la prestación de servicios, sino también de dicho tributo cargado en las documentaciones de compras de bienes y servicios, y en tal sentido, se ha reconocido su derecho a repetición de lo pagado y su tramitación en los términos del art. 217 de la Ley N° 125/91. Por otro lado, con la vigencia de la Ley N° 2421/04 “De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal”... la U.C.A. ya no se encontraba exonerada del IVA, a partir del 1 de enero del año 2006. Como consecuencia de ello, fue incoada una acción de inconstitucionalidad contra dicha disposición legal, por parte de la contribuyente, que tuvo como resultado la emisión del Ac. y Sent. N° 763 de fecha 8 de agosto de 2007. No existe norma positiva aplicable a las “inconstitucionalidades” que otorgue a estas acciones los efectos que el Tribunal de Cuentas -en una actitud delirante- pretende atribuirle, como ser “retroactivo”, “absoluto” o aplicable “en todo momento y lugar”...; también debe notarse que en el caso que nos ocupa, la administración tributaria en ningún momento ha negado en forma definitiva la devolución de los créditos reclamados, sino que ha ordenado la suspensión temporal del procedimiento administrativo, supeditándolo a los trámites administrativos que corresponden (intimación a los proveedores y sumario administrativo de rigor), como condición previa a la resolución definitiva sobre las pretensiones de la hoy parte actora...; la determinación agravia a mi parte porque pretende el pago de intereses y recargos legales por lapsos durante el cual los créditos reclamados no se encontraban firmes, líquidos y exigibles, toda vez que los pagos realizados por la adversa fueron en concepto de Impuesto al Valor Agregado, y el “crédito fiscal” únicamente existe en la medida en que es factible el cotejo con el “débito fiscal”. Por si solo no es más que un elemento para la sustracción del tributo...; en ese mismo sentido no causa agravio el momento desde el cual se deben oblar los intereses...; en el caso que nos ocupa (reposición de saldos de crédito de IVA) la liquidación del impuesto se realiza en forma mensual, y así, dado el sistema de crédito-débito, los intereses solo pueden oblarse desde la fecha en que el interesado manifestó formalmente su intención y voluntad de no utilizar dicho excedente en el pago de futuras obligaciones del mismo concepto, o desde la fecha de la presentación de la demanda contencioso-administrativa...; en tal sentido, VV.EE. se servirán revocar y/o modificar el Ac. y Sent. N° 46/11 conforme a las argumentaciones predichas ante la evidente arbitrariedad e ilegalidad de sus conclusiones...”.

En oportunidad de contestar la expresión de agravios presentada, la Abog. E. B., bajo patrocinio del Abog. L. P., en representación de la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, expresó lo que sigue: “... materializada por Ley N° 136/93, con muy buen criterio en el art. 18 se establece cuanto sigue: “Liberase a las universidades sin fines de lucro de todo impuesto fiscal o municipal”, encontramos esto de una prístina claridad y sin necesidad de entrar a interpretar la norma, por la redundancia innecesaria que ello implicaría, respecto a la condición que sitúa nuestra representada, como sujeto “no incidido” por tributo alguno, por expreso mandato constitucional, reglamentado no siempre satisfactoriamente en leyes de menor rango, lo cual da lugar a demandas como las que nos ocupa...; desconocer el principio de igualdad y hacer diferencias entre fisco/contribuyente, o para ser más puntual aún, resultaría conveniente apuntar al vínculo obligacional con una terminología más propia, por lo que resulta conveniente referirse como fisco/administrado, partiendo de la premisa que la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, resulta sujeto exento por ende, no puede ser asimilada en carácter de contribuyente de impuesto alguno, pero tampoco resulta excluida de tal relación jurídica, pues pese a su situación de sujeto no incidido, no se discute que pesa sobre la misma obligaciones accesorias, como ser la exigibilidad de llevar contabilidad, proporcionar datos ante eventuales requerimientos de la autoridad tributaria competente, exigir de los demás con quienes viera vínculo, el cumplimiento de las formalidades exigidas por las normas de tinte impositivos, etc....; no justificaría cargar con obligaciones tributarias, a quien por expresa disposición constitucional se halla exento por su invalorable utilidad social desarrollados de pueblos, y con más fuerza aún, atendiendo que la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, por vía de la inconstitucionalidad eludió cualquier posible traba legal a dicho privilegio impositivo...; en cuanto al argumento de que los créditos reclamados no se hallaban firmes, líquidos y exigibles, según nuestra contraparte se alcanzan tales estados, conjugando con el débito fiscal, a lo que resulta sumamente claro, materialmente resultaría de imposible cumplimiento, por la sencilla razón que al ser la Universidad Católica sujeto exento, no tributa dicho gravamen de manera mensual (ilógica idea acuñada en la SET) por lo que nuestra representada no alcanza la fase de compensar el “crédito IVA” con el “débito IVA”, ya que resulta sujeto exento de dicho impuesto...”.

Yendo al examen de la cuestión debatida en autos tenemos que la demandante Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción se vio compelida a requerir nuevo pronunciamiento judicial a raíz de la negativa de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación de abonar totalmente el importe reclamado en el juicio anterior. En esta oportunidad, reconoció parcialmente la obligación, aduciendo diversos extremos como ser: a) el desdoblamiento del RUC, separando la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción de las filiales Guaira, Alto Paraná e Itapúa, impidiéndole -dice- confundir dichas cuentas; b) rechazo de ciertos rubros porque los terceros involucrados con la Universidad Católica no habrían declarado lo que a su respecto tributariamente sucedió; c) proveedores que no existen; d) intereses aplicables; y e) valor declarativo o constitutivo de la sentencia de inconstitucionalidad.

En principio, y de manera general debemos establecer la posición jurídica ocupada por la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción respecto del I.V.A. Sobre el particular, es de enfatizar que la Universidad como concepto jurídico e institucional, en cuyo contexto opera la entidad reclamante ante el ad quem, tiene para sí el privilegio contemplado en el art. 83 de la CN, según el cual “no se gravará con impuestos fiscales y municipales... a la actividad con valor educativo...”, desarrollado en este caso por una institución de nivel educacional terciario. Dicha enfática afirmación constitucional, tiene enorme trascendencia jurídica porque si la propia Carta Magna dice y establece que “no se gravará...”, significa que ni el Parlamento Nacional ni el Poder Ejecutivo pueden intentar siquiera legislar al respecto, por haber sido despojados de competencia jurídica constitucional en dicha materia. En esa línea de pensamiento también se expidió el ex Ministro de la Corte Suprema de Justicia Dr. José Altamirano en el Ac. y Sent. N° 763 de fecha 8 de agosto de 2007, coincidente con una opinión anteriormente vertida por el suscripto en la Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Asunción y en la Gaceta Judicial, y que tiene su referente histórico en la normativa y doctrina constitucional brasilera.

Cuando la propia Constitución Nacional introduce este caso de incompetencia jurídico- funcional para ambos poderes del Estado en materia tributaria, se está en presencia de la llamada “inmunidad fiscal”, porque la propia Carta Magna ya regula el tratamiento a dispensar sobre el caso.

En consecuencia, carece de objeto examinar acerca de la “exoneración” a la que tantas veces recurrió la parte demandada para sustentar la pretensión del Ministerio de Hacienda, porque la inmunidad fiscal supone imposibilidad jurídica de que el Parlamento Nacional intente siquiera ocuparse del tema, mientras que la exoneración o dispensa legal en materia propia del ámbito legislativo.

Partiendo de estos postulados fundamentales concluimos que resulta ocioso a estas alturas, volver a expedirnos respecto de si la “universidad” es o no sujeto exento del IVA, por tener respuesta propia en el art. 83 de la CN y además por causa de los numerosos fallos contestes y uniformes emitidos a favor de la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, tanto por el Tribunal de Cuentas, la Sala Constitucional y Penal de la Corte Suprema de Justicia: Ac. y Sent. N° 132 de fecha 22 de agosto de 2003, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala; Ac. y Sent. N° 873 de fecha 3 de octubre de 2005, dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia; Ac. y Sent. N° 763 de fecha 8 de agosto de 2007, dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia; Ac. y Sent. N° 12 de fecha 10 de marzo de 2008, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala; Ac. y Sent. N° 50 de fecha 4 de junio de 2008, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala; Ac. y Sent. N° 133 de fecha 21 de diciembre de 2006, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala; Ac. y Sent. N° 481 de fecha 19 de junio de 2007, dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia; Ac. y Sent. N° 46 de fecha 25 de febrero de 2011, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Sentada esta premisa básicamente orientadora respecto del criterio jurídico prevaleciente en la materia, concluimos que la articulada repetición de lo pagado resulta procedente, sin que obste a ello el hecho de que por decisión propia de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación (discrecionalidad técnica y administrativa) se haya dispuesto desagregar en dos RUC la originaria inscripción de la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, desde que esta historia de la repetición de lo pagado formulada por la demandante es anterior a la determinación administrativa de referencia, por otro lado, la entidad demandante es una sola, desde la perspectiva jurídica histórica, y por lo tanto tuvo y tiene acción para la pretensión deducida en autos.

Los aspectos referidos en los puntos b) rechazo de ciertos rubros porque los terceros involucrados con la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción no habrían declarado lo que a su respecto tributariamente sucedió; c) proveedores que no existen; y d) intereses aplicables; fueron suficientemente examinados y resueltos en las sentencias ya inventariadas, y a lo que se agrega, la confesión expresa de la representación fiscal, al afirmar: “también debe notarse que en el caso que nos ocupa, la administración tributaria, en ningún momento ha negado en forma definitiva la devolución de los créditos reclamados”, sino que se ha ordenado la suspensión temporal del procedimiento administrativo, supeditándolo a los trámites administrativos que corresponden (intimación a los proveedores y sumario administrativo de rigor) como condición previa a la resolución definitiva sobre las pretensiones de la hoy parte actora”.

De lo expresado surge con meridiana claridad el derecho invocado por la parte reclamante de la devolución, sin que pueda condicionarse tal repetición al hecho de que la administración tributaria pueda o no recuperar de terceros el importe respectivo, porque resulta impropio al poder público pretender desplazar sobre un inocente la culpa propia o ajena.

En consecuencia, lo reclamado es jurídicamente procedente en la forma liquidada en el Ac. y Sent. N° 46/2011 del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, obrante a fs. 162/167 de autos, con la salvedad de que para la liquidación del interés deberá calcularse desde el día siguiente del vencimiento del plazo que tenía aquel contribuyente perceptor del IVA débito, es decir, el proveedor de mercaderías y servicios de la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, porque dicho impuesto tiene la característica de que el hecho imponible se configura por cada operación instantánea, aislada, eventual, pero que el ingreso del gravamen, por razones administrativas, se realiza cada fin de mes y conforme al orden alfabético.

Por último, respecto de si las sentencias de la Sala Constitucional tienen carácter constitutivo o declarativo, tal discusión vuelve a resolverlo en el presente caso, al resolverse en párrafos precedentes, que la situación impositiva de la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, corresponde a la inmunidad fiscal y no a la exoneración pretendida por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Tal inmunidad es con prescindencia de cualquier Ley que se haya dictado al respecto, por el hecho de que los Poderes Legislativo y Ejecutivo no pueden legislar al respecto.

Por los fundamentos expresados, corresponde confirmar la resolución apelada; y en cuanto a las costas, imponerlas a la vencida, por el riesgo objetivo asumido en el evento. Es mi voto.

Los Dres. Bajac y Paiva manifestaron: Adherirse al voto del Ministro preopinante por sus mismos fundamentos.

Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Desestimar el recurso de nulidad interpuesto. No hacer lugar al recurso de apelación planteado por el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Hugo Campos Lozano, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Raúl Sapena Giménez, y en consecuencia confirmar el Ac. y Sent. N° 46 de fecha 25 de febrero de 2011, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, en virtud a los fundamentos esgrimidos en el considerando de la presente resolución. Imponer las costas a la perdidosa. Anotar, registrar y notificar.- Sindulfo Blanco.- Miguel Oscar Bajac Albertini.- Oscar Augusto Paiva Valdovinos.- Sec.: Norma Domínguez V.-