Universidad Autónoma de Asunción c. Res. Ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación (S.E.T.). (Ac. y Sent. N° 2088)

Los Dres. Pucheta de Correa y Bajac Albertini manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

2ª cuestión: El Dr. Blanco dijo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Ac. y Sent. N° 346 de fecha 17 de octubre de 2011, resolvió: “1) Hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la Universidad Autónoma de Asunción, contra la Resolución Ficta emanada de la Subsecretaría de Estado de Tributación y en consecuencia; 2) Revocar el citado acto administrativo, debiendo la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda proceder a la devolución de la suma abonada indebidamente por el actor en concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) además los Accesorios Legales (intereses y multa), los cuales deben ser liquidados de conformidad a los fundamentos establecidos en el Considerando de la presente Resolución; 3) Imponer costas a la parte vencida...”.

Dicha resolución fue apelada por el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Hernán W. Martínez Sánchez, bajo patrocinio del Encargado de la Atención del Despacho de la Abogacía del Tesoro Fernando Benavente Ferreira, quien en su escrito de expresión de agravios, expuso: “... Que, sostenemos fundadamente que la declaración de inconstitucionalidad tiene efecto ex nunc y no ex tunc; que no existe jurisprudencia porque los fallos citados por el Tribunal inferior no son aplicables al presente caso, ya que en dichos se habla de periodos anteriores a la Ley N° 242104 y en el caso de autos se habla de periodos durante los cuales opera la Ley N° 2421/04; en efecto el tribunal inferior no obedece lo resuelto por el tribunal superior puesto que para el inferior se debe aplicar la Ley especial (Ley N° 136/93) por sobre la general (Ley N° 125/91 modificada -Ley N° 2421/04) y esta afirmación solo la puede hacer si entiende que la Ley general existe (está vigente), es decir, a esa conclusión sólo puede llegar el tribunal inferior si desconoce la inconstitucionalidad; el Tribunal inferior ha violentado el “debido proceso” porque nuestra defensa -como es lógico y racional- se basó en la argumentación expuesta por la parte actora, sin embargo, el tribunal en la resolución final, ha esgrimido un argumento (aplicación de la Ley 136 por sobre la 125) que no ha sido alegado por la parte actora y sobre el cual no nos hemos defendido; es irracional que alguien entienda que estamos de acuerdo con el monto (liquidación) a devolver (repetición) por pago indebido; todas nuestras actuaciones administrativas y judiciales (escrito de contestación de demanda y el presente escrito) acreditan suficientemente que nuestra parte actúa con la convicción que le da la legislación, la doctrina y la jurisprudencia invocadas (razón fundada para litigar), es irracional que sancionen por mala fe a cualquier parte, y en este caso a la nuestra, por el solo hecho de defender, en base a la legislación, a la doctrina y a la jurisprudencia, una postura contraria a la que sostuvo la adversa. Se configuró la citada causal de exoneración de costas (razón fundada para litigar), debido a la existencia de los citados elementos de convicción que avalan nuestra actuación procesal, y en consecuencia, el inferior debió haber decretado la exoneración de costas (debió haber impuesto las costas en el orden causado)...///...”.

En oportunidad de contestar la expresión de agravios presentada, la Abog. E. B., bajo patrocinio del Abog. L. P., en representación de la Universidad Autónoma de Asunción, expresó lo que sigue: “... al litigar sin argumentaciones jurídicas y haciendo caso omiso a la jurisprudencia existente, tanto a favor del mismo Contribuyente como de otros afectados por la norma inconstitucional, los Abogados de la Adversa se empecinan en defender situaciones en las que el Fisco (su representado), lleva todas las de perder, lo cual acarrea y viene sumando funestos costos al erario público, en detrimento de la utilización de los mismos a fines altruistas como ser la promoción de la propia educación, el fomento de la salud y la construcción de infraestructura adecuada para inversiones extranjeras, por sólo citar algunos, no puede sino aplaudirse el valiente accionar del a quo, quien consideró y juzgó sabiamente el actuar rastrero de la contraparte, imponiéndole como sanción la Repetición del Capital más los Accesorios Legales, debiendo contarse como fecha de inicio del cálculo de estos últimos, el momento del oblamiento del tributo reclamado, en virtud al art. 1819 del CC Paraguayo (última parte). En este mismo Proceso, constatamos que interpusieron sin razón jurídica de ninguna laya, recusación contra Ministros de esta Sala, fundándose en que le fueron adversos los resultados en otros Juicios, y principalmente uno en el que no conformes con la Resolución recaída, promovieron Recurso de Aclaratoria contra el considerando de la misma, aberración procesal sin nombre... Habiéndoseles denegado el mismo, fueron aun mas lejos con la promoción del Recurso de Reposición, el que también les fue denegado, así que esto nos lleva sin un atisbo de dudas, a estar fielmente convencidos del obrar dilatorio de la contraparte y, que no quede duda VV.EE., que al concluir el presente proceso, con las Resoluciones previamente mencionadas, recurriremos a la Superintendencia de Justicia, a los efectos de arrimar los antecedentes que obran en nuestro poder y que son de público conocimiento. La reglamentación al art. 83 de la CN, previamente citado, fue materializada por Ley N° 136/93, con muy buen criterio en el art. 18 se establece cuanto sigue: “Liberase a las Universidades sin fines de lucro de todo impuesto fiscal o municipal”, encontramos esto de una prístina claridad y sin necesidad de entrar a interpretar la norma, por la redundancia innecesaria que ello implicaría, respecto a la condición que sitúa nuestra representada, como sujeto “no incidido” por tributo alguno, por expreso mandato constitucional, reglamentado no siempre satisfactoriamente en Leyes de menor rango, lo cual da lugar a Demandas como las que nos ocupa...///...”.

La cuestión planteada en autos consiste en determinar si la Universidad Autónoma de Asunción, al ser reconocida como entidad sin fines de lucro, está exonerada del Impuesto al Valor Agregado (IVA) que grava las adquisiciones que realiza.

La actora entiende que la exoneración del pago de los impuestos que beneficia a la institución, tiene su fundamento en la Ley N° 125/91, art. 83 num. 4 inc. a), modificada por el art. 1 de la Ley N° 215/93, y el art. 83 de la Constitución en el párrafo que dispone: “De la difusión cultural y de la exoneración de impuestos. Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor para la difusión cultural y para la educación no se agravarán con impuestos fiscales ni municipales...”.

En virtud a la Ley N° 2421/04 se introdujo la modificación al art. 83 de la Ley N° 125/91, en el párrafo final que reza: “Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente”. Por unánime Ac. y Sent. N° 121 del 26 de marzo del año 2009, dictado por la Sala Constitucional, la Universidad actora fue beneficiada con la inaplicabilidad de la norma jurídica inferior, claramente violatoria a lo establecido por la Suprema Ley. Entre los fundamentos del citado Acuerdo y Sentencia quedó sentado: “3.1) Esta inmunidad fiscal a nivel superior, por ser de rango constitucional, no otorga al Parlamento la posibilidad de restringir o limitarlo, aunque sea parcialmente, tal como acontece en el texto del artículo impugnado. 3.2) La norma constitucional transcripta, ofrece clara y categóricamente el principio rector adoptado en relación a las actividades de valor significativo para la difusión cultural y de la educación, exonerándolos, en forma absoluta y amplia de impuestos fiscales y municipales”. La citada norma nos impone la necesidad de considerar la potestad tributaria del Estado, que no es otra cosa que la facultad que tiene el estado de crear, modificar o suprimir tributos. Además, en un Estado de Derecho, esta potestad Tributaria se origina v está subordinada en todo momento a la Constitución Nacional, por lo que no encuentro reparos a considerar, que en virtud de este mismo Poder Tributario, todo lo concerniente a la promoción y difusión cultural y educativa se encuentra exonerada de tributar en el más amplio de los sentidos, no pudiendo norma inferior alguna pretender gravar bajo ningún concepto los procesos o actividades relacionadas a la difusión de la cultura y de la educación, en este caso específico, actividad desarrollada por una Universidad...///...”.

Para resolver la cuestión planteada resulta necesario efectuar algunas consideraciones previas. La interpretación o el sentido que atañe a cuestiones de hecho imponibles en leyes de naturaleza tributaria, no puede aislarse del conjunto del ordenamiento tributario, porque su sentido sólo puede establecerse integrándola y relacionándola con las normas tributarias que la sustentan. En tal sentido debe destacarse que los impuestos, tasas, contribuciones tienen en común su carácter de tributos forzosos y obligatorios y su establecimiento debe satisfacer los recaudos constitucionales de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad. Tal es así que el principio de legalidad exige que la Ley establezca claramente: el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, las exenciones, las infracciones y sanciones y el órgano competente para recibir el pago. (Bidart Campos “Derecho Constitucional Argentino” T. I, ps. 529 y ss.).

En nuestro ordenamiento jurídico tales principios de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad están consagrados en varias disposiciones constitucionales: arts. 44, 178, 179 y 202 inc. 4). En efecto, el art. 44 de la CN dispone: “Nadie estará obligado al pago de tributos ni a prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la Ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas”. El art. 178 de la misma establece: “Para el cumplimiento de sus fines, el Estado establece impuestos, tasas, contribuciones y demás recursos...”; el art. 179 de la CN expresa: “Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación será establecido exclusivamente por la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la Ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”; y el art. 202 inc. 4) de la Carta Magna faculta al Congreso como órgano con atribución de legislar sobre materia tributaria.

Al adoptar la Constitución Nacional el principio fundamental de la división de poderes “en un sistema de independencia, equilibrio, coordinación y recíproco control”, legislar sobre materia tributaria es una facultad del Congreso o Poder Legislativo, quien determina la materia imponible, -o no imponible-; los sujetos obligados -o no obligados- y el carácter del sistema tributario. Aplicar las normas tributarias corresponde al Ministerio de Hacienda, quien es responsable de la dirección y gestión de los negocios públicos (art. 240 CN) bajo la dirección del Presidente de la República -Poder Ejecutivo-, para promover y ejecutar la política relativa a la materia de su competencia, en este caso tributaria (art. 242 CN) y, la función de la Administración de Justicia, en materia fiscal, es la de resolver cuestiones contenciosas en casos concretos sometidos a su jurisdicción, teniendo en estos los juicios contencioso-administrativo dos objetivos prioritarios: a) Controlar si la actividad de la autoridad administrativa ajusta sus actos a las disposiciones legales para no caer en desviación de poder y arbitrariedad y b) Garantizar la tutela efectiva de los derechos del administrado. Entre los deberes y atribuciones otorgados a la Corte Suprema de Justicia, conforme el art. 259 de la Ley Suprema, se puede leer: “5) conocer y resolver sobre inconstitucionalidad”.

Establecido el marco jurídico general, corresponde analizar el caso concreto a la luz de las disposiciones invocadas por la actora para sustentar el derecho reclamado. La Universidad Autónoma de Asunción, conforme lo juzgó acertadamente el a quo, es una entidad regida por la Ley 136/93 “De las Universidades” que en su art. 18 establece: “Liberase a las Universidades sin fines de lucro de todo impuesto fiscal o municipal”.

La Ley N° 125/91 que estableció el Nuevo Régimen Tributario fue modificada por la Ley N° 215/93 que modifica y amplia el art. 83 de la Ley 125/91 disponiendo que están exoneradas del IVA las siguientes entidades: a) Los partidos políticos, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no perciban fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para los que fueron creados, b)... c) Las entidades educativas reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto o el Congreso Nacional”.

En el avance analítico del tema que nos ocupa, tenemos que las exenciones deben establecerse por Ley. En la exoneración, pese a producirse el hecho generador, la obligación tributaria no impone a la persona, o al bien incidido, la imperiosa obligación de pago efectivo del gravamen impositivo correspondiente, sino que por una situación especialmente considerada por el legislador, pudiendo esta resultar un modo de incentivo, reconocimiento subjetivo especial, o por no considerarse como insuficiente reveladora de la capacidad contributiva en el sujeto, o en la situación prevista, lo que conlleva el perdón del cobro tributario por la propia Ley, o por norma especial de igual grado. En este caso, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ordenó la inaplicabilidad por inconstitucional de la modificación introducida por la Ley N° 2421/04, otorgando a la Universidad actora la elusión de la norma inferior y la aplicación equitativa de la superior, beneficiándola con el instituto jurídico de la Repetición por Pago Indebido del Impuesto, legislado en los arts. 217 al 223 de la Ley N° 125/91.

Esta opción neutralizante de la materia gravada, es la que recae -siempre conforme al texto constitucional- respecto a las actividades culturales. La Ley 125/91, en su texto actualizado, cuyo art. 83, contempla bajo el rotulado “Exoneraciones”, en su num. 4) literal c) incluye como sujetos exentos a las entidades educativas, dándose así cumplimiento a la exigencia normativa reglamentaria, prevista en el art. 83 de la CN.

En relación al argumento sostenido por el Ministerio de Hacienda, que el a quo aplicó la Ley N° 136/93, no esgrimida como defensa por la Universidad Autónoma de Asunción, cabe destacar que no existe nada que prohíba tal extremo, al contrario, por el Principio iura novit curiae, las partes sólo están obligadas a plantear los hechos, el juzgador tiene la obligación de conocer el derecho. Por tanto, coincido con los fundamentos expuestos por el Tribunal de Cuentas, en el sentido de que la Ley N° 136/93, benefició a la Universidad Autónoma de Asunción en todo tiempo, así como el amparo que le proveyó la Inaplicabilidad por inconstitucional del último párrafo del art. 83 de la Ley 125/91, con la modificación inserta por la Ley N° 2421/04. Asimismo, resulta impensable que un sujeto exento del pago del impuesto, sea el que finalmente soporte tal carga tributaria, ya que de ser así no existiría el incentivo fiscal del cual son sujetos las universidades.

Lo hasta aquí expuesto, orienta mi voto por el rechazo del recurso interpuesto por la representación Fiscal del Ministerio de Hacienda, correspondiendo en consecuencia el Ac. y Sent. N° 346 de fecha 26 de agosto de 2011, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, ser confirmado en todos sus puntos, debiendo el Ministerio de Hacienda proceder a la devolución de la totalidad de las sumas abonadas indebidamente por la actora en concepto de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) más los accesorios legales (multas e intereses), los cuales deberán ser calculados desde el día en que el impuesto cuya repetición de pago, fue abonado al fisco, por haberse violentado manifiestamente lo consagrado en la Constitución Nacional y el beneficio otorgado por el Ac. y Sent. 121 del 26 de marzo del año 2009, dictado por la Sala Constitucional de esta Corte Suprema de Justicia, aplicando en consecuencia lo establecido en el art. 1819 del Código de Fondo, Ley N° 1183/86, que reza: “El que paga lo que no debe tiene derecho a repetir lo pagado, con frutos e intereses desde el día de la demanda, si el que cobró procedía de buena fe; si era de mala fe, desde el día del pago”.

Habiendo quedado claro que la Universidad, Actora ha sido beneficiada en otras oportunidades por Fallos Judiciales firmes y ejecutoriados otorgando la Repetición por Pago Indebido del Impuesto al Valor Agregado así como la inaplicabilidad por inconstitucional del último párrafo del art. 83 de la Ley N° 125/91 con la modificación introducida por la N° 2421/04; corresponde oficiar a la Contraloría General de la República y a la Procuraduría General de la República, a los efectos de que una vez firme y ejecutoriado el presente Acuerdo y Sentencia, inicien las acciones de repetición de pago pertinentes contra quienes resultaren responsables del acto administrativo revocado, por los daños que ocasionare esta sentencia al Estado Paraguayo, dando cumplimiento a lo establecido en el art. 106 de la CN, como ya quedó establecido en Juicios caratulados como: a) “American Airlines Inc, contra Res. C.T. N° 02, de fecha 10 de marzo de 2004, dictado por el Consejo de Tributación” de conformidad al Ac. y Sent. N° 63 del 04/12/2006, dictado por el Tribunal de Cuentas - Primera Sala y confirmado por el Ac. y Sent. N° 375/11 de esta misma Sala de la Corte Suprema de Justicia y b) “Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A., contra Res. SG/SET N° 964, de fecha 25 de mayo de 2004, dictado por el Consejo de Tributación”, resuelto por Ac. y Sent. N° 76 del 27/12/2006 emanado del Tribunal de Cuentas - Primera Sala y confirmado por Ac. y Sent. N° 526/2007 de la Corte Suprema de Justicia - Sala Penal; que siendo pares hacen Jurisprudencia en la materia.

En relación a la imposición de costas, las mismas deben ser impuestas a la parte recurrente, conforme al literal a) del art. 203 del CPC. Es mi voto.

La Dra. Pucheta de Correa manifestó: Coincidir con el voto del Ministro preopinante, en cuanto a la procedencia de la Devolución del Impuesto al Valor Agregado, abonado indebidamente por la parte actora a la Administración Tributaria, por el periodo comprendido entre enero de 2006 a julio del año 2009. Pero manifiesto mi disidencia en cuanto al momento a partir del cual debe computarse los intereses reclamados, por los motivos que seguidamente paso a exponer.

Esta magistratura ha sostenido en casos anteriores en donde tocó expedirse sobre este reclamo, que el mismo corre desde la fecha en que fue demandada a la administración la devolución de lo acreditado indebidamente, conforme a lo dispuesto en el art. 1819 del CC, primera parte: “El que paga lo que no debe tiene derecho a repetir lo pagado, con frutos e intereses desde el día de la demanda, si el que cobro procedía de buena fe, si era de mala fe desde el día del pago”. En el caso de autos, no puede concluirse que la administración procedió de mala fe, y por ende disponer que los intereses se abonen desde el día del pago de los impuestos indebidos, porque en nuestro Derecho Positivo rige el Principio de la Buena Fe, lo cual obliga a las autoridades públicas y particulares, a que presuman la buena fe, motivo por el cual la mala fe debe ser comprobada. En este sentido el CPC en su art. 54 y concordantes, estipula que la mala fe del litigante debe ser declarada por Resolución Judicial a pedido de parte, presupuesto que no se cumple en autos. Ver: Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. c. SG SET N° 964 de fecha 25/may/05 dic por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda (Ac. y Sent. N° 526/07); Consorcio INGAER S.A.-DECYPAR S.A. c. Res. Ficta de la Subsecretaría de Tributación del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. N° 907/09) CREDICAR S.A c. Res. Ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda (Ac. y Sent. N° 911/11).

Como en el caso en estudio, el contribuyente solicitó a la Administración Tributaria, la Repetición por Pago Indebido del Impuesto al Valor Agregado, el 11 de febrero de año 2010 es desde esta fecha, y no desde el día del pago, que deben ser computados los intereses. En lo referente a las costas, dado que la apelación prospero parcialmente, deben ser impuestas en forma proporcional, conforme lo estipula el art. 203 inc. c) del CPC. Es mi voto.

El Sr. Bajac Albertini manifestó: Adherirse al voto del Ministro Sindulfo Blanco, por sus mismos fundamentos.

Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Desestimar el recurso de nulidad interpuesto. No hacer lugar al recurso de apelación planteado por los Abogado Fiscales del Ministerio de Hacienda, y en consecuencia confirmar el Ac. y Sent. N° 346 de fecha 26 de agosto de 2011, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, en virtud a los fundamentos esgrimidos en el considerando de la presente resolución. Oficiar a la Contraloría General de la República y a la Procuraduría General de la República, a los efectos de que una vez firme y ejecutoriado el presente Acuerdo y Sentencia, inicien las acciones de repetición de pago pertinentes contra quienes resultaren responsables del acto administrativo revocado, conforme a los fundamentos del considerando de esta resolución, por los daños que ocasionare esta sentencia al Estado Paraguayo. Imponer las costas a la perdidosa. Anotar, registrar y notificar.- Sindulfo Blanco.- Alicia Pucheta de Correa.- Miguel Oscar Bajac Albertini.- Sec.: Norma Domínguez V.-