Clínica Radiológica Iribas Sociedad Simple c. Providencia de fecha 5 de Octubre de 2005 y Providencia de fecha 27 de Febrero de 2006 del Vice-Ministerio de Tributación. (Ac. y Sent. Nº 92)

2ª cuestión: La Dra. Pucheta de Correa dijo: El Tribunal de Cuentas la Sala, por Ac. y Sent. N° 1 de fecha 27 de febrero de 2009, resolvió: "Resuelve: 1.-) No hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por Clínica Radiológica IRIBAS Sociedad Simple contra providencias de fechas 5 de octubre de 2005 y 27 de febrero de 2006, dictadas por el Vice Ministro de Tributación, y en consecuencia. 2.-) Confirmar los actos administrativos impugnados, conforme a los fundamentos expuestos en el considerando de la presente Resolución. 3.-) Imponer las costas a la actora.

Que, antes de entrar a auscultar el fondo de la cuestión planteada, debo previamente examinar si la fundamentación del Recurso de Apelación presentado por el accionante en contra de la precitada Sentencia, llena los recaudos exigidos por el art. 419 del CPC para su consideración. En ese orden de cosas, visualizó que el recurrente a lo largo de su expresión de agravios, trató de demostrar que su mandante no es contribuyente del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS), centrándose única y exclusivamente en este punto toda su argumentación. No hizo la menor referencia al razonamiento principal esgrimido por el Tribunal Inferior para desestimar la presente demanda, el cual consistió en que las providencias recurridas por la demandante emitidas por el Vice-Ministro de Tributación, no son Resoluciones Administrativas propiamente dichas, sino decisiones de mero trámite. Consecuentemente según el ad quem, al no agotarse la instancia administrativa de conformidad a lo dispuesto por el art. 3 de la Ley N° 1462/35, la presente demanda no podía prosperar.

Que, ante el panorama descripto en el parágrafo anterior, surge con meridiana claridad que el escrito de fundamentación del Recurso de Apelación desplegado ante esta instancia por el Abog. C. A. B. C., no reúne los requisitos exigidos por el mencionado artículo para su consideración. En efecto, digo que no confluyen los recaudos para su estudio, pues el apelante ha omitido expresamente hacer un análisis razonado de la conclusión principal a la que arribó la Resolución impugnada para desestimar la acción formulada. Si siquiera esbozo alguna pretensión de rebatir ese argumento, menos aún para considerar a la Sentencia atacada injusta o viciada. Es decir, que el nombrado profesional en el memorial presentado ha obviado referirse al basamento jurídico principal en el que se asienta la Resolución de marras, con lo cual implícitamente está admitiendo el error en el que incurrió al plantear esta demanda sin agotar previamente las vías administrativas que tenía a su alcance.

Que, la doctrina sobre la materia plasmada en el art. 419 del CPC, señala que el escrito de expresión de agravios debe penetrar en los fundamentos de las Resoluciones y concretar los errores que a su juicio ella contiene, de los cuales se derivan los agravios que se reclaman. También debe constar en dicho escrito, en forma clara y detallada, los motivos que ha tenido para estimar injusto el fallo recurrido. Estas prevenciones evidentemente no se han materializado en el escrito del representante legal de la parte actora.

Que, en vista de lo expuesto precedentemente, no resta otra alternativa que declarar desierto el Recurso de Apelación interpuesto por el Abog. C. A. B. C. en contra del Ac. y Sent. N° 1 de fecha 27 de febrero de 2009, emitido por el Tribunal de Cuentas la Sala, debiendo esta causa ser devuelta a la instancia inferior. Es mi voto.

El Dr. Blanco manifestó: La parte recurrente -actora de la presente litis- renuncia expresamente del análisis a la nulidad concedida. Ante la inobservancia de vicios que ameriten su pronunciamiento de oficio, conforme al art. 113 del CPC, corresponde tenérselo por desistido del mismo. Es mi voto.

2ª cuestión el Dr. Blanco manifestó: La actora apelo la sentencia obrante a fs. 274/292 de autos, que desestimó la pretensión de la demandante, y cataloga esta como agravio, alegando que con el decisorio referido se crea una nueva obligación tributaria y un nuevo contribuyente no previsto legalmente. Hace el distingo correspondiente entre las sociedades incididas por el art. 2 de la Ley 125/92, para el Impuesto a la Renta a las actividades comerciales, industriales y de servicios, que omite a las sociedades simples, y la que grava a estas, el Impuesto a la Renta de a la Renta de Servicios de Carácter Personal, previsto en la Ley 2421/04. La postura fiscal, de gravar a este tipo de sociedades con IRACIS (Libro I de la Ley 125) y nuevamente con la IRP (Ley 2421/04) implicaría un caso de doble imposición. Como siguiente cuestionamiento al fallo en crisis, la autoridad tributaria en ningún momento sindicó a la actividad cumplida por la "Clínica Radiológica IRIBAS Sociedad Simple" como incidida por el ya citado art. 2 de la Ley 125/92, pretendiendo imponerle la obligación solamente por el hecho de constituir una sociedad. En el acta de intervención del personal interviniente no se reclama el adeudo de este tributo, como tampoco es requerida la inscripción de la clínica como contribuyente del mismo. Respecto a los certificados de no ser contribuyentes del IRACIS, expedidos a favor de la clínica actora por la propia autoridad tributaría, pretenden ser desvirtuadas, al ser señalado por la Abogacía del Tesoro como "producto de un error de la administración" debido a la falsa declaración del sujeto que cumple la actividad. Finaliza indicando que el decisor de grado, al igual que la administración tributaria toda, entiende que la totalidad de las sociedades, incluidas las sociedades simples, están gravadas por el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, aparte a la situación apuntada fue obviada la fiscalización por los ejercicios fiscales 1996 al 2000, según Nota de la Administración Tributaria N° 230/01, sin que en la oportunidad le sea reclamado el pago del IRACIS, para años después, por Nota N° 9/07, y por notas vinculantes, manifiesta el representante del Ministerio de Hacienda que las sociedades simples son contribuyentes del Impuesto a la Renta Personal y no del IRACIS. Solicita la procedencia del recurso de apelación interpuesto contra el fallo apelado, revocándolo.

Contestación de la parte apelada. Básicamente se ciñe a responder la fundamentación del recurso de la accionante en que la demanda fue promovida contra providencias de mero tramites, contraviniendo lo dispuesto en el art. 3 de la Ley 1462/35, y como segundo argumento -la "exoneración" del Impuesto a la Renta para sociedades simples -se ajusta al orden legal establecido por la Ley 125/92, ratificada por su modificatoria la Ley 2421/04. Respecto al último de los fundamentos, y tras la trascripción de varios artículos de la norma tributada y la reglamentación de esta, sostiene que independiente a la escritura de constitución de la Clínica fiscalizada, esta debe verse incidida por el Impuesto a la Renta, fundado en el principio de la realidad económica, previsto en el art. 247 de la Ley 125/92, y que dada la organización funcional aporte capital- trabajo, la demandante es contribuyente, por resultar una sociedad que realiza servicios no personales, por lo que debe reponer la conducta evasora de la misma, sin perjuicio de la responsabilidad penal que pudiese derivar del hecho, por lo que sostiene que el Ac. y Sent. N° 1/2009, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala debe ser confirmado con costas.

Análisis jurídico del caso. A fin de hacer un reexamen al decisorio apelado, ya fin de mantener el orden secuencial de las cuestiones planteadas por las partes contendientes, tenemos que fue sostenido por la representación fiscal la falta de causación de estado, tanto en la instancia de grado como ante este colegiado revisor, el incumpliendo del art. 3 de la Ley 1462/35, por resultar atacada en autos providencias de mero trámites.

El planteamiento mentado, nos remite al Capitulo X de la Ley 125, específicamente a su art. 234, que prevé el recurso de reconsideración o reposición ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación. El citado articulado dispone: "El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la resolución que se impugna, y el mismo será quien deberá pronunciarse...". Cumplida la interposición del referido recurso administrativo, el art. 237 del mismo cuerpo normativo, habilita la interposición de la demanda contencioso administrativa contra lo resuelto, o vencido el plazo para hacerlo contra la denegatoria tácita del recurso.

No fue discutida la interposición de dicho recurso previo para la interposición de la presente demanda ante el fuero de lo contencioso, sin embargo fue alegado que en el caso de autos fue atacado una providencia de mero trámite, y no una resolución administrativa, por lo que no se hallaba expedita la instancia administrativa.

La norma tributaria hace referencia a que es recurrible la "resolución" a partir del noticiamiento de la misma. En materia procesal, sin prever el procedimiento tributario un trámite disímil, debe ser entendida por "resolución" toda decisión o fallo de un órgano administrativo o judicial, pudiendo esta ser una sentencia definitiva, interlocutoria o una providencia. Siguiendo al clásico jurista, Francesco Carnelutti, tenemos que para impugnar, basta el solo interés, y la obtención de un resultado adverso a la pretensión en un sumario administrativo ante la autoridad administrativa determina la lesión o el agravio para el administrado que peticiona.

A lo dicho, agrego que las providencias atacadas en autos, ponían fin al trámite sumarial cumplido ante la Sub Secretaria de Estado de Tributación dependencia del Ministerio de Hacienda, por lo que no constituyen providencias de mero trámite, como infundadamente lo sostuviera el Tribunal de Cuentas al momento de sentenciar. Debo resaltar que no es este el primer juicio del fuero de lo contencioso administrativo tramitado ante ésta Sala Penal, en el que resulten atacados proveídos del ente referido. Proveídos, dicho sea de paso, que señalan claramente que el Sub Secretario de Estado de Tributación hizo "suyo el dictamen que antecede", con lo cual la voluntad de la Administración Tributaria quedó expresada como definitiva de la instancia, habilitando con ello la etapa procesal subsiguiente, que es la promoción del juicio contencioso administrativo ante el Tribunal de Cuentas.

Respecto al aspecto subjetivo de la Clínica Radiológica IRIBAS Soc. Simple como sujeto incidido por el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, queda en claro que la misma constituye una sociedad simple, conforme lo acreditara con la copia autenticada del acta de constitución, inscripta en los Registros Públicos, obrante a fs. 5/8 del T. I del expediente judicial, y como lo reconociera expresamente la Abogacía del Tesoro al fundamentar el presente recurso.

Es sabido que este tipo de sociedades, no están incididas por el Impuesto a la Renta, prevista en el Libro I de la Ley 125/92 (IRACIS), no así, lo están por el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal (IRP) conforme al art. 3 de la Ley 2421/04. Cabe precisar que este último tributo, tras su largo estudio, no ha sido aún puesto en vigencia por el Poder Legislativo, por lo que no resulta aplicable.

La no afectación de las sociedades simples por el Impuesto a la Renta (IRACIS) actualmente vigente obedece a la naturaleza misma de la sociedad, según se desprende del art. 1013 del CC, que dispone: "será considerada comercial a) la actividad industrial encaminada a la producción de bienes o servicios; b) la actividad intermediaria en la circulación de bienes servicios; c) el transporte en cualquiera de sus formas; y d) cualquier otra actividad calificada como tal por la Ley del Comerciante". Al respecto, la Ley 1034/83 "Del Comerciante" considera comerciante a: a) las personas que realizan profesionalmente actos de comercio, y b) las sociedades que tengan por objeto principal la realización de actos de comercios (vide art. 3).

No fue acreditado que la actividad de la Clínica Radiológica IRIBAS se encuadre a las condiciones previstas por la Ley del comerciante, es decir, que la clínica de referencia ejerza actividades comerciales, y sin embargo, fue suficientemente acreditado que los socios componentes de dicha sociedad simple, ejercen sus profesiones en la misma.

El Dec. N° 6806/05 "Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado establecido en la Ley N° 125/91, con la redacción dada por la Ley N° 2421/2004" establece en su art. 4 Servicios. "A los efectos del num. 2) del art. 78 de la Ley se considera Servicios la acción o prestación que una persona física o una entidad realiza para otra, en forma gratuita o percibiendo a cambio un precio, interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración. Se encuentran comprendidos entre ellos los servicios tales como: a) El ejercicio de profesiones universitarias y artes, sea de manera directa y/o a través de sociedades simples constituidas para prestar tales servicios o asesorías por medio de dichas entidades".

En las condiciones expuestas, la pretensión de que la Clínica fiscalizada explotaba actividades comerciales, resulta contraria a la regla según la cual, en materia impositiva, los actos ilícitos -salvo los que conforme a texto legal no admiten prueba en contra- no son presumidos, por lo que deben ser probados, debiendo ser acreditados en la medida en que pueda ser razonablemente inferido de la prueba de los hechos positivos, pues de lo contrario, se obligaría a la parte a una prueba diabólica que llevaría a resultados improbables o imposibles. En el contrato de sociedad simple que nos ocupa, no se hace referencia a la hipótesis de reparto de utilidades. Correspondía a la Administración Tributaria acreditar tal extremo, y, no lo hizo. En la duda -art. 248, Ley N° 125/92-, debe estarse a favor del contribuyente, por lo que es improcedente la aplicación de la interpretación de la realidad económica, art. 247 Ley N° 125/92.

El Dr. Bajac Albertini manifestó: Adherirse al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Tener por desistido del Recurso de nulidad interpuesto. Revocar el Ac. y Sent. N° 1 de fecha 27 de febrero de 2009, dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, y los actos administrativos impugnados, las providencias de fecha 5 de octubre de 2005, y de fecha 27 de febrero de 2006 respectivamente, ambas dictadas por el Vice Ministro de Tributación, conforme los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. Imponer las costas por su orden. Anotar, notificar y archivar.- Alicia Pucheta de Correa.- Sindulfo Blanco.- Miguel Oscar Bajac Albertini.- Sec.: Norma Domínguez V.-