3M Uruguay S.A. Sucursal Paraguay c. Res. Nº 699 de fecha 16 de agosto de 2005, dictada por el Vice Ministerio de Tributación. (Ac. y Sent. Nº 409)

Los Dres. Blanco y Bajac manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

2ª cuestión: La Dra. Pucheta de Correa dijo: El Tribunal de Cuentas 2ª Sala, por Ac. y Sent. N° 59 de fecha 17 de junio de 2008, resolvió: "Resuelve... 1.- Hacer lugar, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la firma 3M Uruguay S.A. Sucursal Paraguay, contra las Res. N° 205 del 4 de abril de 2005 y Res. N° 699 del 16 de agosto de 2005, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, y en consecuencia: 2.- Revocar, en todos sus términos los citados actos administrativos, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución. 3.- Imponer, las costas a la parte vencida.

Que Alfredo Arias Casado, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Raúl Fernando Sapena, se agravió en contra de la precitada sentencia, señalando que durante la fiscalización realizada, el sumario administrativo, así como también en la pericia, como en las documentaciones presentadas por las partes y que se hallan agregadas al expediente administrativo, se han confirmado las ventas realizadas a la firma Gannet S.A. y Estudio Benítez S.R.L, por parte de 3M Uruguay Sucursal Paraguay, siendo estas ventas registradas como exentas por la suma de G. 1.031.966.496 y 58.593.346, en los ejercicios cerrados de 1997 y 1998. Añadió que también se ha confirmado que fueron llevadas como ventas exentas para el Impuesto a la Renta según consta en las fotocopias de los Balances Impositivos, formulario 805 y planilla de cálculo adjuntadas al expediente, correspondiente a los ejercicios 1997 y 1998. Acoto que igualmente se ha confirmado fehacientemente que la firma 3M Uruguay S.A. Sucursal Paraguay ha facturado a la firma Gannet Internacional S.A. según consta en el expediente, estando las facturas de origen indistintamente a nombre de 3M Uruguay S.A, y/o Gannet Internacional S.A. y/o Estudio Benítez S.R.L., ya sean como destinatarios o consignatarios de las mercaderías importadas. Siguió diciendo el apelante que de esto se ha concluido que la denuncia es correcta basada en los argumentos siguientes: 1) las operaciones señaladas se hallan facturadas por la firma 3M Uruguay S.A. Sucursal Paraguay; 2) todos los montos de las ventas realizadas, el costo de esas ventas y los gastos ejecutados se hallan registrados en su contabilidad, asimismo estas integran parte de los totales de los balances impositivos y declaraciones juradas, formularios 805 y planilla de liquidación de los impuestos adjuntadas al expediente administrativo y presentadas a la administración por la firma; 3) así también las facturas de origen indistintamente están a nombre de 3M Uruguay S.A. Sucursal Paraguay y/o Gannet Internacional S.A. ya sean como destinatarios y/o consignatarios de las mercaderías importadas; 4) no se pudo confirmar si las importaciones fueron realizadas por los terceros compradores (Gannet Internacional S.A. y/o Estudio Benítez) así como lo afirma la defensa debido a que no se han presentado los despachos correspondientes en la etapa oportuna. Resaltó que todas estas operaciones realizadas por la hoy actora se hallan registradas en su contabilidad, tanto como en el balance impositivo y conforman parte de los totales de los bienes del activo y en el cuadro del resultado del balance comercial de los ejercicios denunciados, con lo que queda demostrado que las operaciones realizadas se hallan alcanzadas por el Impuesto a la Renta, desvirtuándose que las mismas se hallen exentas, por expresas disposiciones de la Ley y que el Tribunal de Cuentas no tuvo en cuenta al dictar el Acuerdo y Sentencia recurrido por su parte. En lo concerniente a la sanción de defraudación aplicada, sostuvo que la recurrente ha incurrido en las causales de defraudación establecidas en los art. 172 y 173 de la Ley N° 125/91, por lo que la Administración Tributaria a través de la Resolución recurrida ha obrado acertadamente al dictarla. En lo referente a la extemporaneidad de la pericia ordenada, arguyó que en atención a lo establecido en el art. 203 de la Ley 125/91, se ha remitido el expediente para la realización de la pericia técnico contable. Concluyó solicitando la revocación de la Sentencia recurrida.

Que pasando a auscultar el fondo de la cuestión planteada, visualizó que el Tribunal de Cuentas 2ª Sala, hizo lugar a la demanda promovida, basándose para ello en que las operaciones cuestionadas por la administración-ventas a las firmas Gannet Internacional S.A. y Estudio Benítez S.R.L. facturadas por la firma 3M Uruguay S.A. Sucursal Paraguay, son operaciones realizadas desde el exterior por terceros (exportadores) y consignados a las citadas empresas domiciliadas (es cierto) en Paraguay, pero con destino previo de las mercaderías por el sistema de negociación FOB fuera del territorio nacional, lo cual consta en la documentación de origen que se puede apreciar a fs. 172/274 de los antecedentes administrativos, y que esto no se ha cuestionado, ni en su contenido ideológico, ni en su entidad material. Igualmente destacaron que toda la negociación, transporte y recepción de los efectos y mercaderías se realizaron fuera del territorio paraguayo y por terceros a la empresa denunciadas por la administración. Añadieron que si bien es cierto que el actor ha contabilizado dichos ingresos en sus libros contables, no es menos cierto que la fuente de los mismos no corresponde a actividades desarrolladas o de bienes situados en el territorio nacional, conforme a los antecedentes administrativos arrimados por la propia administración, que solo argumenta que las operaciones fueron facturadas por el actor. Mencionaron que la conducta del actor de ningún modo puede subsumirse o adecuarse a los presupuestos fácticos previstos en las normas de los arts. 172, 173 y 174 de la Ley 125/91 (defraudación), habido cuenta que las operaciones fueron contabilizadas en tiempo y forma, declaradas como ingresos exentos ante la administración, declarándose las costas y gastos de dichas operaciones como no deducibles, sin disminuir la renta neta imponible al actor por efecto de dichos gastos, ni modificarse ninguna cuenta del activo y pasivo con el objeto de modificar la base imponible de los ejercicios 1997 y 1998.

Que la controversia principal sobre la que gira la presente causa, radica en determinar si las operaciones impugnadas por la administración referente a la venta a las firmas Gannet Internacional S.A. y Estudio Benítez S.R.L. facturadas por la firma 3M Uruguay S.A. Sucursal Paraguay, se hallan o no gravadas por el Impuesto a la Renta de conformidad a la Ley 125/91, dado que se trata de ejercicios fiscales de los años 1998, 1999 y 2000, antes de que entre en vigencia la modificación de la Ley 125/91, la Ley 2421/04. Al respecto debo señalar que el art. 1º de la Ley 125/91, dispone: "Créase un impuesto que gravará las rentas de fuente paraguaya provenientes de actividades comerciales, industriales, de servicios y agropecuarias, que se denominará "Impuesto a la Renta". El art. 2° a su vez señala: "Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Por su parte el art. 5º determina lo que se entiende por rentas de "Fuente Paraguaya", disponiendo en su primer párrafo lo siguiente: "Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarán de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y el lugar de celebración de los contratos".

Que de las normas transcriptas en el parágrafo anterior se puede concluir que no todas las rentas de las empresas paraguayas o las extranjeras que tengan sus sucursales en el país están alcanzadas por el Impuesto a la Renta, la regla es que sólo están gravadas las "rentas de fuente paraguaya". Conceptualizando el sentido de lo que se entiende por rentas de fuente paraguaya, debo señalar que la renta de fuente paraguaya comprende todas aquellas actividades que tienen su origen en el territorio nacional o de bienes situados en el país o de derechos utilizados económicamente en la República. Es decir que no son de fuente paraguaya, y por lo tanto no están alcanzadas por el Impuesto a la Renta, las actividades cuando son realizadas fuera del país, o los bienes se encuentren en el exterior o los derechos son utilizados económicamente allende de nuestras fronteras físicas.

Que de acuerdo a los documentos obrantes en los antecedentes administrativos desde fs. 172/274, que se hallan adjuntados a esta causa por cuerda separada, se puede colegir que las ventas a las firmas Gannet Internacional S.A. y Estudios Benítez S.R.L. que fueran facturadas por la firma 3M Uruguay S.A. Sucursal Paraguay, son negocios efectuados desde el extranjero por terceros, destinados a firmas domiciliadas en nuestro país, pero con un destino previo de las mercaderías por el sistema FOB fuera del país. Es decir que todo el proceso que culminó con la recepción de las mercaderías se materializó en el extranjero por firmas ajenas a la empresa denunciada por la administración tributaria.

Que como muy bien lo señala el Tribunal Inferior, el hecho de que la accionante haya asentado estas operaciones (ingresos) en su contabilidad, no obsta a que se considere que su fuente no corresponde a actividades desarrolladas en el país o de bienes situados en el territorio nacional, conforme surge de la documentación obrante en los referidos antecedentes administrativos pues estas ventas al ser declaradas como exentas, los costos y gastos de estas transacciones fueron consignados en sus asientos contables como no deducibles. Esto es así, pues de conformidad al art. 5° del nombrado plexo legal, que consagra el principio de la "Territorialidad de la Fuente de los Ingresos", solo pueden ser alcanzados por el Impuesto a la Renta los emolumentos que provengan de actividades desarrolladas y de bienes situados en la República. Es más, de los citados antecedentes se desprende que las ventas a las que hice mención más arriba, no fueron declaradas a los efectos del pago del Impuesto al Valor Agregado IVA, teniendo en cuenta que el art. 81 de la Ley 125/91 establece el principio de la territorialidad a los efectos de la aplicación de este Impuesto.

Que en lo que respecta a la pericia ordenada por la administración durante la sustanciación del sumario en sede administrativa, pericia ésta que fue decretada en virtud del principio de oficialidad, el cual establece que es la administración la que debe estimular de oficio el procedimiento administrativo, de sus consideraciones se puede inferir que implícitamente asumió la extraterritorialidad de las operaciones efectuadas por la administrada, pues no la acuso por la omisión del pago del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), lo cual correspondería si el perito hubiera considerado que se trataba de ingresos de fuente paraguaya. En este último supuesto estas operaciones hubieran sido alcanzadas por los dos Impuestos (Renta e I.V.A.). No se puede determinar de manera arbitraria que una actividad que la Administración Tributaria considera de fuente paraguaya, tribute solo el Impuesto a la Renta y no el Impuesto al Valor Agregado, sin atentar contra el principio de igualdad consagrado en el art. 46 de la CN de la República.

Que en lo que atañe a la sanción de defraudación aplicada por la Administración a la Empresa 3M Uruguay S.A. Sucursal Paraguay, por medio de la Resolución impugnada, de un examen de los antecedentes obrantes en esta causa, se observa que el comportamiento de la demandante en lo atingente a las operaciones cuestionadas por la Administración Tributaria, de ningún modo se encuadran dentro de los supuestos previstos como defraudación por los arts. 172, 173 y 174 de la Ley N° 125/91, teniendo en consideración que todas estas operaciones fueron declaradas contablemente ante la Administración como ingresos exentos, debido a la extraterritorialidad de la negociación y a que los bienes fueron traídos al país por el sistema FOB. Asimismo, la compañía ha declarado los costos y gastos de estas operaciones, como no deducibles, lo que trae como consecuencia la no disminución de la renta neta imponible. Tampoco se modificó cuenta alguna del activo o pasivo para distorsionar la base imponible de los ejercicios 1997 y 1998. Todo este cúmulo de hechos objetivamente descriptos, evidencian la ausencia de conductas por parte de la demandante, que hagan sospechar la intención de defraudar al fisco.

Este criterio ha sostenido esta alta Magistratura se ha expedido en este mismo sentido por Ac. y Sent. N° 1041 de fecha 9 de noviembre de 2005.

Que teniendo en cuenta las manifestaciones vertidas precedentemente, soy del parecer que el Ac. y Sent. N° 59 de fecha 17 de junio de 2008, dictado por el Tribunal de Cuentas 2a Sala, debe ser confirmado in tottum, lo cual trae aparejada la ratificación de la revocación de las Res. Nº 205 y 699, del 4 de abril de 2005, la primera y del 16 de agosto de ese mismo año la segunda, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas en ambas instancias a la parte perdidosa en virtud del principio contenido en el art.192 del CPC. Es mi voto.

Los Dres. Blanco y Bajac manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Por los méritos del acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Desestimar el Recurso de Nulidad. Confirmar el Ac. y Sent. N° 59 de fecha 17 de junio de 2008, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. Imponer las costas a la perdidosa en ambas instancias. Anótese y notifíquese.- Alicia Pucheta de Correa.- Sindulfo Blanco.- Miguel Oscar BajacAlbertini.- Sec.: Karina Penoni de Bellassai.-