Clínica Radiológica IRIBAS Sociedad Simple c. Providencias del Vice Ministerio de Tributación (Ac. y Sent. N° 01).

Posteriormente a la Dirección de Apoyo y luego a la Dirección General de Grandes Contribuyentes, para su conocimiento y fines pertinentes, Fdo. Andreas Neufeld Toews, Vice Ministro de Tributación. Son estos los temas a discutir en esta instancia judicial y contra los cuales mi parte se agravia, por las consideraciones que seguidamente pasaré a señalar: Nuestros fundamentos. El criterio sustentado en dichos Actos Administrativos, no se ajusta a lo dispuesto en las normas legales que se citan como sus fundamentos, y constituyen más bien un cambio de criterio que se pretende aplicar en forma retroactiva. En primer lugar, dichos actos citan el art. 3 del Libro I Impuesto a los Ingresos, Título Primero Impuesto a la Renta, que establece quienes son contribuyentes de dicho impuesto, vale decir, sobre quienes recae la obligación de tributar el impuesto. Pero la Sub Secretaría de Estado de Tributación basa su criterio solamente en este artículo de la Ley, en forma aislada de los demás artículos de la misma Ley, que en su conjunto forman el ordenamiento tributario del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios. En nuestro entender este procedimiento de interpretar un artículo de la Ley en forma aislada y sin analizar su rotación y concordancia con otros artículos del mismo cuerpo legal podría conducir a una equivocada aplicación de la Ley. Enseña el Prof. Carlos A. Mersán en su obra "Derecho Tributario", 2ª Edición, año 1976, "Naturaleza Jurídica de la Relación Tributaria. La relación entre el Estado y el Particular es una relación de derecho; con esto se quiere significar que el Estado no está vinculado con el particular en razón de conceder de supremacía o de fuerza. ... El tributo,... no es una creación de fuerza de la autonomía estatal, sino que corresponde a una obligación nacida pura, única y exclusivamente de la Ley. Y prosigue en la p. 27, al analizar los elementos de la obligación. Y finalmente, citamos el elemento mas importante siguiendo la presentación de Dino Jarach: el "Hecho Imponible". No hay Ley Fiscal que no registre el hecho imponible. ¿Cuándo surge la obligación de pagar? ¿En qué momento el particular tiene que considerarse obligado? ¿Bajo el imperio de qué condiciones? Todo ese conjunto de preguntas halla su debida respuesta en el enunciado del "Hecho Imponible". Resulta así el elemento fundamental de la obligación tributaria, dado que sin la realización del supuesto previsto en la Ley no podrá surgir nunca el derecho al cobro y la obligación consiguiente de pago. "En apretada síntesis lo que expresa el Prof. Mersán es que una persona, física o jurídica resulta alcanzada por un impuesto establecido por Ley necesariamente cuando concurren, como mínimo dos hechos concretos; que este expresamente incluido entre los contribuyentes del impuesto, y que se concrete el hecho generador del tributo. Si no se dan simultáneamente estas dos situaciones, no existe obligación de pago alguna, uno de los tantos ejemplos que podríamos citar, es el hecho de que todo persona física o jurídica, que pretenda introducir bienes al país desde el exterior, será un contribuyente de los tributos aduaneros, en el momento de llevar a cabo el despacho de importación, pero mientras no realice la importación, no esta obligado a pagar impuesto alguno a la aduana (si no existe el hecho generador, no existe el tributo). Aplicado a nuestro caso en concreto, notamos que el criterio sustentando en los actos recurridos, expresan como único fundamento, que son contribuyentes del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, las sociedades comerciales. Y ello es indiscutible, puesto que es la inscripción meral del texto de la Ley. Pero la personería jurídica adoptada por la Clínica Radiológica Iribas, y las características de la actividad desarrollada por la misma, no corresponde a las de una Sociedad Comercial, como pretende la Administración Tributaria.

En efecto, la Clínica Radiológica Iribas fue constituida como una Sociedad Simple, al amparo de lo dispuesto en el art. 1013 del CC, que expresa: "Será considerada simple la sociedad que no revista los caracteres de alguna de las otras regladas por este código o en leyes especiales, y que no tenga por objeto el ejercicio de una actividad comercial". ¿Y porqué decimos que nuestra sociedad no es comercial? Porque así está expresamente establecido en los Estatutos Sociales de la misma, que se adjuntan a ésta presentación como prueba documental, en los que se establece que la única actividad de la sociedad, es el ejercicio de la profesión universitaria de médicos de sus socios. Esta es una actividad exclusivamente de carácter personal, y que expresamente está incluida del Impuesto a la Renta del Libro I, Título I, Capítulo I de la Ley N° 125/91, como indica en su art. 2: "Hecho generador: estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provenga de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal". Aquí la Ley N° 125/91, en cuanto al Impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios, establece una clara diferencia entre los servicios que no son de carácter personal (gravados) y los de carácter personal (no gravados), por lo que es de suma importancia distinguirlos, como a nuestro criterio, no lo hizo la Administración Tributaria. El servicio personal, en principio, debería ser el prestado por una persona física. Pero algunas actividades desarrolladas por las personas físicas, si están alcanzadas por el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios. En efecto, el art. 4 de la misma Ley 125/91, dispone: "Empresas Unipersonales: Se considerará empresa unipersonal toda unidad productiva perteneciente a una persona física en la que se utilice en forma conjunta el capital y el trabajo, en cualquier proporción con el objeto de obtener un resultado económico, con excepción de los servicios de carácter personal...". Del texto de éste artículo, surge claramente la diferencia entre un servicio personal y otro no personal: La actividad que desarrolla la persona física para generar sus ingresos. El Dec. N° 14002/92 "Por el cual se reglamenta el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios creado por la Ley 125/91", dispone en su art. 5: "Servicios personales: Los servicios de carácter personal son aquellos que para su realización es preponderante la utilización del factor trabajo con independencia que los mismos sean prestados por una persona natural a una sociedad no comercial. Se encuentran comprendidos entre ellos los servicios tales como: a) El ejercicio de profesiones universitarias y artes. "Esta es otra disposición legal que aporta elementos decisivos para confirmar que la actividad desarrollada por la Clínica Radiológica Iribas Sociedad Simple, en un servicio de carácter personal, desarrollado por una sociedad no comercial (sociedad simple), y que no esta sujeto al pago del Impuesto a la Renta, ya que el mismo: Establece claramente que un servicio de carácter personal puede ser prestado tanto por una persona natural (física) como por una sociedad no comercial(simple), siendo este ultimo nuestro caso. Es decir, no por ser prestado por una sociedad no comercial el servicio deja de ser personal: Establece que para ser servicio de carácter personal debe ser preponderante la utilización del factor trabajo, pero no prohíbe la existencia del factor capital.

En nuestro caso el factor trabajo, es que el ejercicio de la profesión de medico, no es un "factor preponderante" sino que es el factor fundamental, ya que se presta, es un servicio medico la radiología, como parte de la ciencia médica, comprende el estudio del cuerpo a través de rayos "X" (radiografías, ecografías, tomografías y otros similares) y es una especialización médica que constituye el ejercicio de una profesión universitaria: es importante no confundir entre: a) la utilización de un capital en infraestructura para el desarrollo de una profesión (ingresos de carácter personal); y b) la utilización del factor capital, como fuente generadora de ingresos junto con el factor trabajo (ingresos comerciales) los ingresos de la Clínica Radiológica Iribas-Sociedad Simple, son generados por el desarrollo de la actividad médica, no por el uso de la infraestructura existente, porque los pacientes vienen a buscar un diagnostico médico, no a comprar una radiografía, una ecografía o una tomografía, como si se tratara de una simple fotografía. La Clínica Radiológica Iribas-Sociedad Simple entrega a sus pacientes un diagnóstico médico, basado en el estudio de la placa radiográfica, o en la lectura del informe del tomógrafo. La actividad comercial, estaría dada, por ejemplo, en la persona física que se dedica a la actividad de fotógrafo, en la cual su ingreso es generado por la venta de la foto misma, que es el producto del uso de la máquina fotográfica y el laboratorio de revelado (capital), en conjunto con el trabajo del fotógrafo. Aquí se produce la actividad personal gravada, resultado de la conjunción del Capital y del Trabajo. Igualmente, por la mera utilización de un Capital, invertido en infraestructura para el desarrollo de una actividad determinada, no se puede concluir que se trate de una empresa comercial. Ponemos como ejemplo una fotocopiadora (capital), utilizada en dos actividades diferentes, para demostrar que puede recibir dos tratamientos impositivos totalmente diferentes, según sea utilizada en un caso, por un estudio jurídico, y en otro por una persona que venda fotocopias. En el estudio jurídico, los abogados utilizan la fotocopiadora para copiar documentos, expedientes y hasta sus mismos dictámenes, que eventualmente deban ser entregados a más de una persona. Estas fotocopias del dictamen, entregadas a más de una persona, no pueden ser consideradas actividad comercial, donde se encuentran en forma conjunta el capital y el trabajo, puesto que lo que genera el ingreso del estudio jurídico, es el contenido del dictamen de los profesionales, no la fotocopia del mismo, entregada a más de una persona. En el segundo caso, la utilización de la misma fotocopiadora, genera para el dueño de la máquina un ingreso de carácter comercial, pues la actividad es la venta de las fotocopias que produce la máquina, no el producto del ejercicio de alguna profesión, y el trabajo de hacer funcionar la fotocopiadora, es complementario para la obtención del producto final, vale decir, es necesario pero no preponderante en la obtención del ingreso. Como se puede ver, el capital en una sociedad comercial se integra con la intención de que participe, en forma preponderante, en la generación de los ingresos de la sociedad. Esto, llevado al ejemplo de la fotocopiadora, significa que cualquier persona que cuente con éste capital, sea abogado, ingeniero, arquitecto, electricista, mecánico e incluso una persona física sin instrucción alguna, puede abrir una casa de fotocopias y obtener ingresos haciendo trabajar su capital (fotocopiadora). Inclusive, ni necesario es que el capitalista opere la máquina, pudiendo hacerlo hasta un menor de edad.

Sin embargo, para abrir una Clínica Médica de Ecografías, Radiografías o Tomografía por Resonancia Magnética, es imprescindible la actividad del médico, porque la actividad a ser desarrollada es la de emitir, un diagnóstico médico, resultado de la interpretación del informe que emite la máquina, y que es el ejercicio de una profesión de nivel universitario, y no de una actividad comercial. Con el criterio esgrimido por la Administración Tributaria, directamente no existiría sociedad simple, que como en nuestro caso, reúne a varios profesionales para el ejercicio de su profesión, ya que la Administración Tributaria podría concluir que la actividad es de carácter comercial, sin analizar la fuente del ingreso. En segundo lugar, el año 2005 no fue el primer ejercicio fiscal en el que habíamos planteado a la Sub Secretaría de Estado de Tributación, el hecho de que no estamos alcanzados por dicho impuesto. En efecto, en el momento mismo de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes, la Clínica Radiológica Iribas-Sociedad Simple declaro ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación, como única obligación tributaria el Impuesto al Valor Agregado, por la prestación de servicios profesionales, lo que fue admitido por dicha repartición estatal, en caso contrario, no nos habrían otorgado el R.U.C. Posterior a nuestra inscripción, cuando comenzamos a prestar servicios al Instituto de Previsión Social, designado por el fisco como Agente de Retención de Impuestos, hemos solicitado a la Sub Secretaría de Estado de Tributación la correspondiente constancia de No Retención del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, y todos los años, más tarde o más temprano, dicha repartición estatal nos otorgaba la constancia. Incluso por el ejercicio 2005 nos la otorgaron, conforme se demuestra, con la copia del formulario 8, N° de Orden 0516, expedido en fecha 22/02/2005 y válido hasta el 31/12/2005. Esta constancia fue emitida según Dictamen N° 185 del 09/02/2005 del Dpto. Técnico y Jurídico de la Dirección General de Grandes Contribuyentes. Adjuntamos fotocopia autenticada de la misma, que solicitamos sea agregada a autos, y solicitamos a VV.EE. requieran al Ministerio de Hacienda, copia autenticada del citado Dictamen N° 185 del 09/02/2005, para ser agregado a autos como prueba. Así como en el ejercicio 2005, en otros anteriores la Sub Secretaría de Estado de Tributación nos otorga la constancia de No Retención del Impuesto a la Renta-Capítulo I, y específicamente por la constancia del año 2002, hemos conseguido fotocopia del Dictamen D.P.T.T. N° 352 de fecha 22/05/2002 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, en el cual se fundamenta la procedencia de otorgarnos dicha constancia, y en el que se expresa textualmente: "En el presente caso, el servicio prestado por la Sociedad Simple está comprendido como servicios personales, según el art. 12 del Dec. N° 13.424/92, por tanto se halla exonerado del presente impuesto". Adjuntamos la fotocopia del mismo, que solicitamos sea agregado a autos como prueba documental.

Por consiguiente, lo dispuesto en las providencias objeto de la presente demanda, relativo a "derivar éstos autos a la Dirección de Apoyo, RUC, para proceder a actualizar los datos del contribuyente en la obligación IVA-Renta, y posteriormente derivar éstos autos a la Dirección General de Grandes Contribuyentes, a los efectos de tomar nota del presente dictamen, y proceder a incluir a la firma contribuyente dentro de su programa de fiscalizaciones", resolviendo un pedido del año 2002, cuando por ese año y hasta el 2005 inclusive, nos habían otorgado la constancia de No Retención del Impuesto a la Renta, constituye directamente la aplicación de un nuevo criterio en forma retroactiva, en total contravención a lo dispuesto en el art. 14 de la CN, y en el art. 188, segundo párrafo de la Ley N° 125/91, que textualmente expresa: "Cuando la Administración Tributaria cambie de interpretación o criterio, no procederá la aplicación con efecto retroactivo de la nueva interpretación o criterio", puesto que otro fue el criterio aplicado para concedernos las constancias de No Retención del Impuesto a la Renta. A mayor abundamiento sobre el tratamiento tributario aplicable a las sociedades simples, nuestra postura está plenamente confirmada por la Ley N° 2421/04, la que en su Capítulo III, de la creación del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter personal, en su art. 10, "Hecho generador, contribuyentes y nacimiento de la obligación tributaria", num. 2, establece quienes son los contribuyentes del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal: "Serán Contribuyentes: inc. b) Las sociedades simples". Por otro lado, la misma controversia se planteo ante la Municipalidad de Asunción, en un expediente presentado por otra Sociedad Simple como la nuestra, cuando la Municipalidad entendía que correspondía el pago de la patente comercial, por el hecho de una sociedad. En dicho expediente la Municipalidad de Asunción emitió la Res. N° 899/2004, de fecha 06/07/2004, cuyo considerando expresa en su 4° párrafo:"Que, la Asesoría Legal por Dictamen N° 1725 del 31 de marzo de 2004, atendiendo las consideraciones expuestas, y habiéndose constatado que el local de la firma constituye una asociación o sociedad de personas que comparten sus gastos de gestión y funcionamiento para la prestación de servicios profesionales dentro del ámbito de sus profesiones, emite su parecer de que los mismos son sujetos obligados al pago de la patente profesional establecida en el art. 19 y no la comercial, en atención a que los mismos se dedican a la prestación de servicios y no a la realización de actos de comercio". Adjuntamos fotocopia autenticada de dicha resolución, que solicitamos sea agregada a autos como prueba documental.

Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha 21 de julio de 2006, (fs. 181/193), se presenta el Sr. W. C., Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Sr. Abogado del Tesoro, Abog. J. C. S., a contestar la demanda. Funda la contestación en los siguientes términos: En tiempo oportuno y en debida forma, vengo a contestar esta inviable demanda contencioso administrativo contra la Sub Secretaría de Estado de Tributación de nuestra representación, solicitando desde ya de VV.EE. su rechazo e imponiendo las costas al accionante por improcedente, en los siguientes términos: 1) Negación categórica: Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Niego también en forma categórica que resulte procedente la revocatoria de las "providencias de fecha 5 de octubre de 2005 y 27 de febrero de 2006", respectivamente, de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen: 2) Hechos: La parte actora plantea demanda "contencioso administrativo" contra las "Providencias del Vice Ministro de Tributación de fecha 5 de octubre de 2005 y de fecha 27 de febrero de 2006", señalando en sus partes principales cuanto sigue: Que "... dichas retenciones no corresponden, en razón de que la Clínica Radiológica Iribas -Sociedad Simple- factura los servicios médicos prestados por sus socios, servicios que no constituyen hechos imponibles alcanzados por el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios". Puesto que "... la personalidad jurídica adoptada por la Clínica Radiológica Iribas y las características de la actividad desarrollada por la misma no corresponden a las de una Sociedad Comercial" debido a que "... así está expresamente establecido en los Estatutos Sociales de la misma en los que establece que la única actividad de la sociedad es el ejercicio de la profesión universitaria de médicos de sus socios y que es una actividad exclusivamente de carácter personal y por lo tanto está excluida del Impuesto a la Renta del Libro I, Título I, Capítulo I de la Ley 125/91". Luego, en la ampliación de la demanda solicita la devolución de las sumas retenidas por el Instituto de Previsión Social en carácter de "retención del impuesto a la renta", en efectivo o en certificado de Crédito Tributario Endosable y el pago de intereses, multas y recargos, a las mismas tasas fijadas por la Administración Tributaria para el cobro de tributos, desde la fecha de la presentación administrativa hasta el momento del pago, inclusive. En ese sentido, procedemos a contestar la inviable pretensión de la actora en estos autos, conforme los siguientes términos; 3) Incumplimiento del art. 3 de la Ley 1462/35: La demanda promovida contra la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda deviene improcedente. No solo por contrariar expresas normas legales y reglamentarias, sino también porque: a) No fue promovida la demanda contra resolución administrativa expresa, y; b) Porque se carece del requisito de "existencia de lesión". Respecto de lo manifestado en el punto a) -no fue promovida la demanda contra resolución administrativa expresa-, en el escrito de demanda quedó efectivamente consignado que el objeto de la demanda contencioso administrativa es la revocatoria de dos providencias de mero trámite. Una dictada en fecha 5 de octubre de 2005 y la otra el 27 de febrero de 2006. Expresamente en el petitorio -así como en varias partes de la demanda-, se peticionó la revocatoria de estas providencias de mero trámite como objeto y finalidad de la demanda.

La Ley N° 1462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo", en su art. 3 dice: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa contra Resoluciones Administrativas que reúnan los requisitos siguientes:... b) Que la resolución de la administración... d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante...". Cabe recordar que providencias son "decisiones no fundadas expresamente que deciden sobre cuestiones de trámite y peticiones secundarias o accidentales. Esa falta de motivación es la que distingue la providencia del auto y más aún de la sentencia (Cabanellas). En cambio, las Resoluciones Administrativas son actos formales de la administración donde basamentado en motivaciones de hecho y derecho (visto y considerando), se establece relaciones jurídicas bilaterales de forma concluyente (resuelve). Sobre el punto Francisco Bazán, en su obra "Procedimiento de lo Contencioso Administrativo", dice: "... Se ha sostenido con plausible regularidad en este Tribunal acogiendo naturalmente el pensamiento del destacado autor de Derecho Administrativo, Prof. Dr. Rafael Bielsa, que en el "ámbito del Derecho Administrativo el cumplimiento de las formas es la regla"; este criterio que se suma a la corriente jurisprudencial invariablemente concretada por este Tribunal, hace que las acciones intentadas sin reunir los requisitos formales sean rechazadas en cualquier estado en que se encuentren, pudiendo producirse esta actitud, inclusive, al comienzo de la demanda..." (Transcripción Sentencia N° 21/74). Roberto Dromi, en su obra "Derecho Administrativo", (p. 200), dice: "En la legislación nacional, las leyes que crean recursos judiciales o administrativos para casos determinados (v.gr, art. 80, Ley 1893, art. 71, Ley 11.683, de 1978 y sus modificatorias, etc.), lo hacen contra "actos", "resoluciones", "decisiones", pero no contra "hechos administrativos". Obviamente las providencias de mero trámite atacadas en esta impertinente demanda no son resoluciones, razón por el no se cumple el requisito de la Ley 1462/35. Y, por tanto, la demanda debe rechazarse por improcedente. En cuanto al punto b) -inexistencia de lesión-, cabe señalar que Francisco Bazán, en su obra "Procedimiento de lo Contencioso Administrativo", p. 32 dice: "... Lo que va a determinar la legitimación del particular demandante es la lesión de un derecho administrativo existente a su favor que le causa la administración nacional o municipal o alguna de las oficinas de su dependencia, cuando ellas actúen en virtud de sus facultades. Esa lesión del derecho administrativo preestablecido en beneficio del demandante, pues, va originar el juicio contencioso administrativo...". VV.EE están en presencia de un juicio encarado contra el Ministerio de Hacienda por el prurito de cumplir la Administración estrictamente las disposiciones de la Ley 125/91 y las reglamentaciones aplicables. Por lo que cabe concluir que en el caso analizado no existe lesión que importe la ejecución de un acto administrativo ilegal. Es más, puede verse que la invocación de lesión de la adversa es justamente por el cumplimiento de la Ley impositiva. Por tanto, va de suyo que la demanda debe rechazarse por manifiesta improcedencia. 4) De la relación tributaria "fisco-Clínica Radiológica IRIBAS": La Ley 125/91, en el art. 2, establece el hecho generador en el Impuesto a la Renta en los siguientes términos:"estarán gravadas las rentas que provengan de la realización de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios que no sean de carácter personal.

Se considerarán comprendidas: a)... b) Las rentas generadas por los bienes del activo y demás rentas comprendidas en el balance comercial, excluidas las del capítulo II del presente título (Renta de actividades agropecuarias); c) Todas las rentas que obtengan las sociedades comerciales, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el país...". Luego, en el art. 3 del mismo cuerpo legal dice: "Contribuyentes serán contribuyentes: a) Las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privadas de cualquier naturaleza". Y el art. 4 de la Ley 125/91, dispone: "Empresas Unipersonales: Se considerará empresa unipersonal toda unidad productiva perteneciente a una persona física, en la que se utilice en forma conjunta el capital y el trabajo, en cualquier proporción, con el objeto de obtener un resultado económico, con excepción de los servicios de carácter personal a estos efectos el capital y trabajo pueden ser propios o ajenos...". El decreto del Poder Ejecutivo N° 14.002/94 "Por el cual se reglamenta el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios creado por la Ley N° 125/91", aclara en su art. 1 cuanto sigue: "Sociedades Comerciales: Constituyen Sociedades Comerciales a los efectos de la Ley que se reglamenta las siguientes: Sociedades Anónimas, Sociedades en Comandita Simple o por Acciones, Sociedades de Responsabilidad Limitadas, Sociedades Colectivas, Cooperativa y las Sociedades de Hecho". Por tanto, como primer punto, aparece evidente que nuestra legislación expresamente grava con el Impuesto a la Renta a las Sociedades Simples como la Clínica Radiológica Iribas. Ese solo hecho no le exonera del tributo. Además, en la especie, es aplicable la previsión del art. 247 de la Ley 125/91 que dice: Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica". Dicho art. 247 de la Ley 125/91 enseña que en normas jurídicas impositivas debe recurrirse a la interpretación según la realidad económica. Catalina García Vizcaíno, sobre el citado concepto dice "En rigor, no tiene el carácter de "método", sino que es un instrumento jurídico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la imposición. Al investigar esa valoración, el intérprete determina el fin de la Ley. No quiere decir que las leyes sean interpretadas económicamente, siempre la interpretación es jurídica. Tiene en cuenta que las instituciones jurídicas no dependen del "nomen jaris" que les asignen los otorgantes de un acto o el legislador, sino de su verdadera esencia jurídica. Es necesario otorgar primacía a la verdad jurídica objetiva, en concordancia con el adecuado servicio de justicia que debe brindar el estado. (Derecho Tributario, T. I, p. 182). Concordantemente Dino Jarach dice que la consideración económica "no es una interpretación opuesta a la jurídica, es un criterio jurídico que sugiere al interprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales... La consecuencia lógica de este principio no puede ser otra que la de interpretar los hechos imponibles según su naturaleza económica, porque sólo ella es capaz de indicamos cuál es la realidad que el legislador ha querido adoptar y valor a los efectos tributarios" (Finanzas Pública, p. 401).

Agrega Jarach que "... el fin práctico o de hecho que mueve a las partes al celebrar determinada operación económica es la intención empírica, o "intentio facti", en cambio, la voluntad de someter tales actos o negocios a un régimen jurídico establecido en las normas respectivas es la intencion juridica o "intentio juris"..." p. 403, señalando que para el Derecho Tributario prevalece aquella respeto de ésta. Horario García Belsunce, aclara que el aspecto más importante del "método" de la realidad económica "... finca no ya en lo relativo a la interpretación de la Ley, sin o en lo concerniente a la interpretación de los hechos que deben caer bajo el ámbito de la Ley... es la preeminencia de la intentio facti por sobre la intentio juris, es decir, la consideración a los fines tributarios, de la relación real y efectiva creada por la voluntad de las partes, la voluntad empírica según la terminología adoptada por Jarach, prescindiendo de la voluntad jurídica, que hace que el acto encuadre dentro de un determinado instituto del derecho privado... (Temas de Derecho Tributario, Abeledo Perrot, p. 155). En el mismo contexto, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, la redacción original del art. 7 disponía: "para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen. La elección de actos o contratos diferentes de los que normalmente se utilizan para realizar las operaciones económicas que el presente código u otras leyes fiscales consideren como hechos imponibles es relevante a los efectos de la aplicación del impuesto". Y la jurisprudencia constante y uniforme señala "... En materia tributaria cabe atender a la real naturaleza de los actos, situaciones y relaciones económicas que realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, de modo de no obviar la finalidad de la norma y su significación..." (C.S.: Tejedor S.A. 24/11/92 (P.E.T. 15/3/93). Por otro lado, la norma reglamentaria precisa específicamente lo que debe entenderse como servicios personales -cuestión central que ocupa la presente demanda-, conforme los siguientes términos. "Art. 5: Servicios Personales: Los servicios de carácter personal son aquellos que para su realización es preponderante la utilización del factor trabajo, con una por independencia de que los mismos sean prestados persona natural o una sociedad no comercial...". Y en el art. 6 se define los servicios no personales como "... aquellos que para su realización es necesaria la utilización conjunta del capital y del trabajo o escasa participación de este último, como así también cuando se utilice en forma exclusiva el factor capital se encuentran comprendidos entre ellos los servicios previstos en el inc. f) del art. 2 de la Ley y cualquier otro servicio que no sea de carácter personal". De la trascripción de las disposiciones legales aplicables deviene evidente que la Clínica Radiológica Iribas es contribuyente del Impuesto a la Renta. Es así porque las sociedades simples o de hecho, se encuentran expresamente afectadas por la Ley como contribuyentes y principalmente porque de la naturaleza de los servicios prestados los mismos claramente no son personales. No son personales porque el factor trabajo forma parte de su producción desde el momento que los análisis y otros estudios realizados por la firma son procesados por personales remunerados por la Clínica en grado de prestación del servicio en relación de dependencia y no por los socios titulares o dueños de la sociedad simple -como debe ser al invocarse la naturaleza personal del servicio-. Además de lo predicho, uno de los factores que determinan la actividad como personal es que el factor trabajo realizado por el sujeto afectado debe ser preponderante; elemento que resulta palmaria, no se presenta en el caso en debate, según se podrá observar en la etapa probatoria.

Por tanto, la demanda deviene inviable e improcedente y debe rechazarse con costas, sin perjuicio de las responsabilidades civiles, administrativas y penales que la falsa posición asumida por la accionante conlleva, que debe rectificarse y denunciarse en el menor lapso posible. 5) De la absurda posición esbozada por la adversa en virtud del cual se considera exento del Impuesto a la Renta: Además de lo precedentemente expuesto, respecto de la atravesada exposición consignada por Clínica Radiológica Iribas, respetuosamente decimos cuanto sigue: La narración del escrito de demanda es manifiestamente peregrina y descabellada. Es así porque con ella pretende escapar del radio fiscal impositivo a través de venales interpretaciones legales -acomodadas a sus intereses particulares-, pretendiendo de esta forma confundir el fino criterio de VV.EE. Véase que en repetidos párrafos la adversa pone de manifiesto que el cimiento y portaestandarte de su derecho conculcado es -supuestamente-, que actúa en el carácter de una "Sociedad no Comercial", afirmación esta muy alejada de la realidad. Efectivamente, sabrán observar VV.EE que dentro de un concepto meramente civil, la sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan mutuamente con una prestación de dar o de hacer. Ello con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, la que dividirían ente los componentes, en la proporción de sus respectivos aportes. En un concepto más comercial, la sociedad es un contrato por el cual dos o más personas (en este caso "dos médicos". Don Ricardo María Moreno Iribas y Don Santiago José Moreno Iribas) se unen, poniendo en común aportes "dinero" y/o "bienes", para practicar actos de comercio. Por ejemplo: Utilización, venta y lectura del servicio producto de la maquinaria tecnológica que explotan (radiografías, ecografías, tomografías y otros similares)", siempre con el lícito ánimo de percibir lucro que pueda corresponder, sin perjuicio de soportar asimismo las perdidas. El art. 2 de la Ley 125/91 (modif. Por la Ley 2421/04) expresa: "Hecho Generador: "... Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios..." se considerarán comprendidas: "a) las rentas provenientes... b) las rentas provenientes por los bienes del activo, excluidas las que generan los bienes afectados a las actividades contempladas en los capítulos de las rentas de las Actividades Agropecuarias, rentas del Pequeño Contribuyente y las rentas del Servicio de Carácter Personal, c) todas las rentas que obtengan las personas o sociedades con o sin personería jurídica así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el país. El Decreto N° 14.002/92 define a las Sociedades Comerciales como: "Sociedades Anónimas, Sociedades en Comandita Simple o por Acciones, Cooperativas y Sociedades de Hecho, Sociedades en Comandita, Sociedades de Responsabilidad Limitada, Sociedades Colectivas". La incongruencia de lo expresado en sus argumentaciones se pone de manifiesto en que la actividad realizada por la "Clínica Radiológica Iribas" no condice con las actividades que refieran en su mismo contrato privado de creación con la especificación declarada en el registro único del contribuyente (ex profeso para eludir el pago de impuesto a la renta) puesto que el rango correspondiente a la actividad económica/profesión/ocupación declarada en el formulario pertinente (R.U.C.) se halla completada con la denominación "Profesional Médico", o sea, denuncio en la inscripción del RUC que su única fuente de ingreso sería el trabajo realizado por ellos mismos, lo cual no condice con su realidad, según se podrá comprobar en la etapa procesal oportuna. El art. 1013 del CC expresa "...

Será considerada simple la sociedad que no revista los caracteres de alguna de las otras regladas por este código o en leyes especiales y que no tenga por objeto el ejercicio de una actividad comercial". Complementa la norma diciendo que "... Será considerada actividad comercial: a) la actividad industrial encaminada a la producción de bienes o servicios, b) la actividad intermediaria en la circulación de bienes o servicios...". Antes que nada nos preguntamos: a) ¿Puede ser considerada no comercial a una persona jurídica que presta y vende servicios por la utilización de sus costosas maquinarias (Bienes activos)?, b) ¿Puede considerarse no comercial a una sociedad quien actúa en nombre propio utilizando su propio "RUC" en búsqueda utilidad-lucro?, c) ¿Puede considerarse Sociedad no Comercial a quien distribuye sus utilidades entre sus socios y tenga por objeto el ejercicio de una actividad comercial? d) ¿Puede considerarse no comercial a una sociedad que tiene montada una infraestructura edilicia propia, mantiene secretarias y otros sinnúmeros de personal, contrata enfermeras, limpiadoras, paga agua, luz, teléfono para prestar servicios clínicos a gran escala?. Como respuesta a nuestros cuestionamientos, vemos que según la norma jurídica expuesta up supra, la supuesta "Sociedad no Comercial" -según dichos de la actuar-, cae dentro del art. 2, de la Ley 125/91, debido que gracias a la utilización de sus costosas maquinarias de alta tecnología que componen su activo fijo operadas por técnicos renumerados, pueden el "profesional médico" solicitante de los análisis realizar sus elucubraciones galénicas intelectuales. Ello en grado de prestación de servicios producidas al favor del consumidor -en este caso el paciente- que, a mas de realizar la consulta con el profesional médico, abona los análisis pertinentes de rigor a la Clínica Radiológica Iribas (Ej.: radiografías, mamografías, placas, tomografías, etc., elemento material producido de las maquinas). Simultáneamente, el paciente paga por el servicio profesional brindado por el galeno (consulta, e interpretación de los estudios) donde perfectamente se puede diferenciar las dos partes del servicio. 1) El elemento material por un lado (radiografías, placas, etc.) y 2) el elemento humano por el otro (que es la interpretación de dichos elementos) ¿es o no posible dichos elementos materiales sean interpretados por otra institución o por otras profesionales? Si!!! Es perfectamente posible, y que el servicio preponderante que brinda la clínica sea el de la calidad de los análisis realizados y materiales utilizados en el proceso. En el caso del servicio prestado por la actora y por sus personales técnicos, va de suyo que el elemento trabajo pasa a un segundo lugar. Como bien la actora lo reconoce expresamente en su escrito de demanda (a confesión de parte, relevo de prueba), está plenamente acreditado "... la utilización de un capital en infraestructura para el desarrollo de una profesión... sic". Si bien es cierto que el aporte médico profesional de los personales que componen la Sociedad Simple es un requisito importante, la misma seria estéril al no contar con la información brindada por las maquinarias de alta tecnología (maquinarias, elementos sine qua non), para completar de esa manera el servicio requerido. Ello es evidente, toda vez que distinto seria el caso que el profesional médico concurriese al domicilio del paciente y preste el servicio de manera particular, utilizando para ello exclusivamente su sapiencia intelectual para la lectura de las placas radiológicas obtenidas por el paciente de otro centro radiológico. Admitida la concepción del hecho imponible corresponde examinarla en la Ley fiscal. Siguiendo a Dino Jarach, "... el hecho imponible presenta un punto de vista objetivo y otro subjetivo.

Desde el punto de vista objetivo, el hecho imponible se revela en una Ley por su característica cuando la Ley grava las rentas, los consumos, las ventas bajo determinadas condiciones o a quienes legalizan un acto o a los que obtienen utilidad mercantil o efectúan importaciones. El simple enunciado de la Ley de lo que ella regula como hecho imponible o como materia imponible, usando terminología de la constitución actual, no se tienen los elementos completos de la obligación. Es necesario que el hecho imponible objetivamente descrito pueda ser atribuible a sujetos determinados y entonces aparece la faz subjetiva, en cuanto pueda ser referenciado a particulares concretamente individualizados. Aquí se produce la vinculación del hecho imponible descrito objetivamente con el sujeto determinado..." "... así la exención ocurre cuando, no obstante de producirse el hecho imponible descrito en la Ley, la persona sin embargo no queda obligada a tributar...". Los mismos serian, por ejemplo: las iglesias, las asociaciones, las fundaciones etc. porque los mismos no persiguen lucro, sino el bien común de la comunidad, y actúan bajo reconocimiento expreso de la administración como tal, v. gr. muy distintos a los que la actora pretende hacer creer con una mera autodeterminación social en un contrato privado. Ese solo hecho -provocado a instancia de parte evasor- no quiere significar que el mismo lo sea. La empresa Clínica Radiológica Iribas, se halla completamente organizada y sus actividades son perfectamente habituales y frecuentes, así como los servicios prestados por ella se hallan claramente determinados, contando con staff de técnicos calificados remunerados en relación de dependencia que operan las maquinarias -bienes del activo fijo-, tendientes a realizar la prestación de un servicio. Esta organizado de manera empresarial, de naturaleza no personal. Son estos incontables fundamentos esgrimidos por nuestra parte los que nos llevan a inferir que la misma no puede ampararse bajo los beneficios de una sociedad no comercial puesto que de manera alevosa realizan actos de comercio y prestación de servicios con la utilización mancomunada del capital y trabajo (explotación de maquinarias y personal remunerado en relación de dependencia). Tenemos harto entendido el concepto jurídico de persona física y el de persona jurídica, sus alcances, derechos, obligaciones y limitaciones. Esta última tiene vida propia en el universo tributario y por lo tanto es pasible de todas las obligaciones y sanciones inherentes y exigibles al punto. En el caso que nos acomete, la Clínica Radiológica Iribas, posee el RUC identificador CRIE927170T y con la misma realiza todas las operaciones y movimientos dinerarios dentro del círculo tributario, cuentas bancarias, contratos, emiten facturas, plantea solicitudes de reintegro, etc. En otras palabras, está plenamente acreditado que la firma Clínica Radiológica Iribas es una entidad comercial que realiza servicios no personales. Por tanto, está obligado al pago del impuesto a la renta tipificado en la Ley 125/91 y reglamentaciones, quedando a su cargo por tanto la reparación de los agravios pecuniarios cometidos por su actitud evasora, sin perjuicio de responsabilidades penales que el hecho configura. Siendo así, esta demanda debe rechazarse por improcedente e inviable, y así se solicita con costas que protesto. 6) De las consecuencias penales. El art. 261 del CP paraguayo expresa: "...

El que a) proporciona a las oficinas preceptoras u otras entidades administrativas datos falsos o incompletos sobre hechos relevantes para la determinación del impuesto... b) omitiera, en contra de su deber, proporcionar a las entidades preceptoras datos sobre tales hechos, y con ello evadiera un impuesto o lograra para si o para otro beneficio impositivo indebido, será castigado con una pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa", "... se entenderá también como beneficio impositivo recibir indebidamente devoluciones de impuestos...". Esta sociedad comercial fáctica, al incoar e intentar esta temeraria acción contencioso administrativa se expone judicialmente y pone de manifiesto su verdadera actividad comercial, la cual en tantos años de beneficiarse con lo no declarado pasan a evidenciar de esta forma el engaño realizado en la declaración hecha bajo fe de juramento ante los responsables del Registro Único del Contribuyente (S.S.E.T.), con lo que se demuestra una vez mas que el Estado es el único agraviado en estos autos. 7) De la constancia de no retención de impuesto por otra parte, la actora sostiene que está exento del pago de Impuesto a la Renta porque, a instancia de falsas informaciones proporcionadas por ella misma, la Administración Tributaria le otorgó constancia de No Retención de Impuesto y señalo que no se constituirá en contribuyente del Impuesto a la Renta (Dictámenes DPTI N° 352/02 y 391/03). Nada mas alejado de la realidad, y aunque así lo hiciere cabe consignar que estaría dentro de sus facultades legales como ente estatal hacerlo, pero este no es el caso que se intenta hacer creer a VV.EE. En este punto, como es de público conocimiento la obligación legal de inscripción en el Registro Único de Contribuyentes (R.U.C.) lamentablemente como acaece en la especie, no se formaliza con las exigencias de Ley y tampoco se cumple con aquello de veracidad de los datos consignados en la Declaración Jurada. Infinitos son los casos en que personas físicas y jurídicas hacen la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes (R.U.C.) de manera ambigua o inclusive falsa con el solo fin de evadir o evitar que el peso de las obligaciones tributarias. Ponemos como ejemplo, direcciones inexactas o inexistentes, disminución de capital o como es el caso que nos toca analizar "inexactitud en la actividad a que se dedica el futuro contribuyente". En este preciso momento entra a jugar el elemento de la buena fe al tiempo de la declaración bajo el de juramento sustantivo abstracto que no encontramos por parte de la accionante. El contribuyente esta obligado bajo el imperio de la Ley 125/91 a revocar, actualizar e informar acerca de las nuevas actividades cambio de ramo, aumento de capital cuando tal caso suceda, de posible que a mas de seis años de la creación de la gran y tan conocida Clínica Radiológica Iribas el capital social sea tan solo cuatro millones de guaraníes (Gs. 4.000.000), contando con maquinarias tan costosas????? Aquí encontramos el manifiesto la mala fe de la actora al pretender disfrazar una renombrada empresa de cuantiosa capacidad dineraria y operativa bajo la lúgubre y tenue luz de una empresa que realiza servicio médico personal. Osadía es el adjetivo aplicable al caso. Las constancias de No Retención del Impuesto a la Renta, otorgadas por la Administración Tributaria en base a las informaciones proveídas por la actora, no le exonera el pago de impuesto ni de sus consecuencias legales. Véase, que dicho informe se basó en los datos obrantes en el departamento del Registro Único del Contribuyente (R.U.C.) y éste a la vez en lo declarado por el contribuyente al tiempo de su inscripción.

Obviamente si la declaración es incorrecta, falsa o no actualizada como es el caso en cuestión durante el transcurso de estos seis años, el informe proveído por aquella a la Dirección de Técnica y Planificación adolece del vicio de la nulidad porque en ella se declara "... que el servicio prestado por la "Supuesta Sociedad Simple" esta comprendido como servicios personales y por lo tanto se exonera del presente impuesto..." aquí se sucede un desequilibrio que actúa en efecto domino, puesto que el contribuyente al no realizar las correctas y sinceras especificaciones laborales y/o adecuada descripción fáctica de sus actividades, induce a que en los registros de la administración se produzca la mala tipificación de sus actividades en este caso declaradas no comerciales, que como ya lo hemos demostrado resultaron ser tal los responsables de la Clínica Radiológica Iribas conocían perfectamente las actividades realizadas por ellos. Sin embargo hicieron pasar así como se dice en el vulgar "gato por liebre" a la Administración Tributaria y ahora se presentan como grandes agraviados por el Estado. En otras palabras en ningún momento hubo cambio de criterio sino que ahondando mas el tema se pudo comprobar que la firma en cuestión si realizaba actos de comercio. A modo de ejemplificar los actos, podríamos habilitar una cedula tributaria a nombre de una modesta despensa de barrio, que no supera el millón de guaraníes al mes, pero al cabo de seis años se convierte en un gran auto-service que genera mas de cincuenta millones de guaraníes en ingresos y la misma continua tributando o mejor dicho en otros términos, no tributando lo que en derecho corresponde si hubiera actualizado sus registros. Es mas que obvio que la administración tributaria toma en consideración la buena fe del contribuyente y se basa en lo declarado por los mismos a fin de otorgar la constancia de no retención del impuesto.

Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que a fs. 193 vlto de autos, consta la providencia de fecha 27 de julio de 2006 donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a prueba por todo el término de Ley.

Que, fs. 256 vlto de autos, consta el informe del actuario, de fecha 10 de abril de 2008, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama Autos para Sentencia.

El Dr. Insfrán Riveros dijo: Que, en fecha 28/03/2006, se presentó ante éste Tribunal el Abog. C. A. B. C. invocando la representación de la Clínica Radiológica Iribas Sociedad Simple conforme lo justifica con el Poder General agregado a estos autos, a promover demanda contencioso administrativa contra los actos administrativos: Providencias de fechas 5 de octubre de 2005 y 27 de febrero de 2006 dictadas por el Vice Ministro de Tributación, fundado en las consideraciones de hechos e invocaciones de derecho que expuso en el escrito de fs. 25/34 de autos, alegando en su defensa que "... La Clínica Radiológica Iribas-Sociedad Simple, en el año 2001 sufrió la retención del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, por parte del Instituto de Previsión Social, por la suma de Gs. 6.492.588... la Clínica... solicitó en fecha 19/07/2002 a la Sub Secretaría de Estado de Tributación, la devolución de dichas retenciones, según consta en el Expediente N° 3323... motivó el pedido de devolución, el hecho de que dichas retenciones no corresponden, en razón de que la Clínica Radiológica Iribas-Sociedad Simple factura los servicios médicos prestados por sus socios, servicios que no constituyen hechos imponibles alcanzados por el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios. La Asesoría Jurídica de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, emite en fecha 05/09/05 el dictamen... denegando la devolución de las retenciones, pues según el criterio expuesto en el dictamen, las mismas corresponderían en aplicación de la Ley N° 125/91, actualizado por la Ley N° 2421/04... Fundamenta además su criterio la Administración Tributaria, en lo dispuesto en el Decreto Reglamentario N° 14.002/92 art. 1 Teniendo en cuenta que la firma contribuyente constituye una Sociedad, la misma está obligada a pagar el Impuesto a la Renta, por lo tanto deberá estar inscripta en la Obligación Tributaria I.V.A.-Renta. Presentado el Recurso de Reconsideración contra la primera providencia, la Asesoría Jurídica se ratificó en el contenido de su Dictamen N° 2216/05 de fecha 05/09/05 y rechazó el Recurso de Reconsideración interpuesto. Seguidamente, el Vice Ministro de Tributación dicta la segunda providencia... Nuestros fundamentos. El criterio sustentado en dichos actos administrativos, no se ajusta a lo dispuesto en las normas legales que se citan como sus fundamentos, y constituye más bien un cambio de criterio que se pretende aplicar... En apretada síntesis... es que una persona, física o jurídica, resulta alcanzada por un impuesto establecido por Ley, necesariamente cuando concurren, como mínimo, los hechos concretos: que esté expresamente incluido entre los contribuyentes del impuesto, y que se concrete el hecho generador del tributo. Si no se dan simultáneamente éstas dos situaciones, no existe obligación de pago alguna... notamos que el criterio sustentado en los actos recurridos, expresan como único fundamento, que son contribuyentes del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios las sociedades comerciales. Y ello es indiscutible... Pero la personería jurídica adoptada por la Clínica Radiológica Iribas, y las características de la actividad desarrollada por la misma, no corresponden a las de una Sociedad Comercial, como pretende la Administración Tributaria ¿Y por qué decimos que nuestra sociedad a las de una Sociedad Comercial, como pretende la Administración Tributaria? ¿Y por qué decimos que nuestra sociedad no es comercial? ¿Por qué así está expresamente establecido en los Estatutos Sociales de la misma, que se adjuntan a esta presentación... en los que se establece que la única actividad de la sociedad, es el ejercicio de la profesión universitaria de médicos de sus socios.

Esta es una actividad exclusivamente de carácter personal, y que expresamente está excluida del Impuesto a la Renta la Ley N° 125/91 en cuanto al Impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios establece una clara diferencia entre los servicios que no son de carácter personal (gravados) y los de carácter personal (no gravados), por lo que es de suma importancia distinguirlos, como a nuestro criterio, no lo hizo la Administración Tributaria. El Dec. N° 14.002/92 "Por e cual se reglamenta el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios creado por la Ley 125/91" dispone en su art. 5: "Servicio Personal: Los servicios de carácter personal son aquellos que para su realización es preponderante la utilización del factor trabajo, con independencia que los mismos sean prestados por una persona natural o una sociedad no comercial. Se encuentra comprendidos entre ellos los servicios tales como: a) El ejercicio de profesiones universitarias y artes...". Esta es otra disposición legal que aporta elementos decisivos para confirmar que la actividad desarrollada por la Clínica Radiológica Iribas-Sociedad Simple, es un servicio de carácter personal, desarrollado por una sociedad no comercial (sociedad simple) y que no esta sujeto al pago del Impuesto a la Renta... Los ingresos de la Clínica Radiológica Iribas-Sociedad Simple, son generados por el desarrollo de la actividad médica, no por el uso de la infraestructura existente, porque los pacientes vienen a buscar un diagnóstico médico, no a comprar una radiografía. La Clínica... entrega a los pacientes un diagnóstico médico, basado en el estudio de la placa radiográfica, o en la lectura del informe del tomógrafo... Igualmente por la mera utilización de un capital, invertido en infraestructura para el desarrollo de una actividad determinada, no se puede concluir que se trate de una empresa comercial el año 2005 no fue el primer ejercicio fiscal en el que habíamos planteado a la Sub Secretaría de Estado de Tributación, el hecho de que no estamos alcanzados por dicho impuesto. En efecto, en el momento mismo de su inscripción... declaró ante la Sub Secretaría... como única obligación tributaria el Impuesto al Valor Agregado por la prestación de servicios profesionales, lo que fue admitido por dicha repartición estatal... Posterior a nuestra inscripción, cuando comenzamos a prestar servicios al Instituto de Previsión Social, designado por el fisco como agente de retención de impuestos, hemos solicitado a la Sub Secretaría... la correspondiente constancia de No Retención del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios y todos los años... nos otorgaba la constancia... Así como en el ejercicio 2005, en otros anteriores la Sub Secretaría de Estado de Tributación nos otorgó la constancia de No Retención del Impuesto a la Renta... Por consiguiente, lo dispuesto en las providencias objeto de la presente demanda, relativo a derivar estos autos a la Dirección de Apoyo, RUC, para proceder a actualizar los datos del contribuyente en la obligación IVA-Renta y posteriormente derivar estos autos a la Dirección General de Grandes Contribuyentes, a los efectos de tomar nota del presente dictamen, y proceder a incluir a la firma contribuyente dentro de su programa de fiscalizaciones, resolviendo un pedido del año 2002, cuando por ese año y hasta el 2005 inclusive, nos habían otorgado la constancia de No Retención del Impuesto a la Renta, constituye directamente la aplicación de un nuevo criterio en forma retroactiva, en total contravención a los dispuesto en el art. 14 de la CN, y en el art. 188 segundo párrafo de la Ley N° 125/91...". A fs. 38/39 amplia su demanda.

Que, se presenta el Abog. W. C., invocando la representación del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abog. J. C. S. y acompañado de las instrumentales glosadas a estos autos, contesta la acción contencioso administrativa, alegando en su defensa que "... Incumplimiento del art. 3 de la Ley 1462/35. La demanda promovida... Deviene improcedente no solo por contrariar expresas normas legales y reglamentarias, sino también porque... no fue promovida la demanda contra resolución administrativa expresa, y; porque se carece del requisito de existencia de lesión... en el escrito de demanda, quedó efectivamente consignado que el objeto de la demanda contencioso administrativa es la revocatoria de dos providencias de mero trámite. Una dictada en fecha 5 de octubre de 2005 y la otra el 27 de febrero de 2006... La Ley N° 1462/35... establece el procedimiento para lo contencioso administrativo... las providencias de mero trámite atacadas... no son resoluciones... razón por la cual no se cumple el requisito de la Ley... En cuanto al punto... inexistencia de lesión... en el caso analizado no existe lesión que importe la ejecución de un acto administrativo ilegal. Es más puede verse que la invocación de lesión de la adversa es justamente por el cumplimiento de la Ley impositiva... de la relación tributaria fisco-Clínica Radiológica Iribas... aparece evidente que nuestra legislación expresamente grava con el Impuesto a la Renta a las Sociedades Simples como la Clínica Radiológica Iribas. Ese solo hecho no le exonera del tributo. Además en la especie es aplicable la previsión del art. 247 de la Ley 125/91... dicho artículo... Enseña que en normas jurídicas impositivas debe recurrirse a la interpretación según la realidad económica... las sociedades simples o de hecho se encuentran expresamente afectadas por la Ley como contribuyentes... porque de la naturaleza de los servicios prestados los mismos claramente no son personales... porque el factor trabajo forma parte de su producción desde el momento que los análisis y otros estudios realizados por la firma son procesados por personales remunerados por la clínica en grado de prestación del servicio en relación de dependencia y no por lo socios titulares o dueños de la Sociedad Simple -como debe ser al invocarse la naturaleza personal del servicio... la sociedad es un contrato por el cual dos o mas personas se obligan mutuamente con una prestación de dar o de hacer. Ello con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, la que dividirían entre los componentes, en la proporción de sus respectivos aportes... en este caso dos médicos... se unen, poniendo en común aportes dinero y/o bienes para practicar actos de comercio. Por ejemplo: Utilización, venta y lectura del servicio, producto de la maquinaria tecnológica que explotan (radiografías, ecografías, tomografías y otros similares), siempre con el lícito animo de percibir lucro que pueda corresponder, sin perjuicio de soportar asimismo las perdidas... La incongruencia de lo expresado en sus argumentaciones se pone de manifiesto en que la actividad realizada por la Clínica Radiológicas Iribas no condice con las actividades que reflejan en su mismo contrato privado de creación ni con la especificación declarada en el Registro Único de Contribuyente... la empresa Clínica Radiológica Iribas se halla completamente organizada y sus actividades son perfectamente habituales y frecuentes, así como los servicios prestados por ella se hallan claramente determinados, contando con staff de técnicos calificados remunerados en relación de dependencia que operan las maquinarias-bienes del activo fijo, tendientes a realizar la prestación de un servicio. Está organizado de manera empresarial, de naturaleza no personal.

Son estos incontables fundamentos esgrimidos por nuestra parte los que nos llevan a inferir que la misma no puede ampararse bajo los beneficios de una sociedad no comercial puesto que de manera alevosa realizan actos de comercio y prestación de servicios con la utilización mancomunada de capital y trabajo... de las consecuencias penales: ... En sociedad comercial fáctica, al incoar... esta acción se expone judicialmente y pone de manifiesto su verdadera actividad comercial la cual en tantos años de beneficiarse con lo no declarado pasan a evidenciar de esta forma el engaño realizado en la declaración hecha bajo fe de juramento ante los responsables del Registro Único de Contribuyentes. De la constancia de no retención de impuesto... la actora sostiene que está exento del pago de Impuesto a la Renta porque, a instancia de falsas informaciones proporcionadas por ella misma, la Administración Tributaria le otorgó constancia de No Retención de Impuestos y señaló que no se constituía en contribuyente del Impuesto a la Renta... y aunque así lo hiciere cabe consignar que estaría dentro de sus facultades legales como ente estatal hacerlo... infinitos son los casos en que personas físicas y jurídicas hacen la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes de manera ambigua o inclusive falsa con el solo fin de evadir o evitar el peso de las obligaciones tributarias... En este preciso momento entra a jugar el elemento de la buena fe al tiempo de la declaración bajo fe de juramento, sustantivo abstracto que no encontramos por parte de la accionante... Las constancias de No Retención del Impuesto a la Renta... no le exonera el pago de impuesto ni de sus consecuencias legales... obviamente que si la declaración es incorrecta, falsa o no actualizada como es el caso en cuestión durante el transcurso de estos seis años, el informe proveído por aquella a la Dirección Técnica y Planificación adolece del vicio de la nulidad porque en ella se declara... que el servicio prestado por la supuesta Sociedad Simple esta comprendido como servicios personales y por lo tanto se exonera del presente impuesto, aquí sucede un desequilibrio que actúa en efecto domino, puesto que el contribuyente al no realizar las correctas y sinceras especificaciones laborales y/o adecuada descripción fáctica de sus actividades, induce a que en los registros de la administración se produzca la mala tipificación de sus actividades en este caso declaradas no comerciales... en ningún momento hubo cambio de criterio sino que ahondando mas el tema se pudo comprobar que la firma en cuestión si realizaba actos de comercio...".

Que, en primer término, resulta importante señalar que la Ley N° 1462 establece el procedimiento para as acciones a ser instauradas en lo contencioso administrativo, que claramente establece y exige en su art. 3, como uno de los requisitos para la promoción de la acción contencioso administrativa contra resoluciones administrativas, las que acusen estado y no haya recurso administrativo contra ellas (inc. a), lo cual significa que, el peticionante se encuentra obligado, primeramente, a agotar la instancia administrativa para la promoción de la demanda contencioso-administrativa; y de las constancias de autos, surge que el accionante recurre los actos administrativos dispuestos por la Sub Secretaría de Estado de Tributación: Providencia de fecha 5 de octubre de 2005 (fs. 147 vlto) y Providencia de fecha 27 de febrero de 2006 (fs. 171 vlto). En este sentido, la disposición legal taxativamente dispone: "Art. 3.- La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante...", es decir que los actos administrativos recurridos "Providencias"; las mismas no son resoluciones propiamente dicha, pues la primera es una decisión que no se encuentra fundada expresamente, la cual decide sobre cuestiones de trámite y peticiones secundarias o accidentales.

Siguiendo con el análisis, el Diccionario de Ciencia Jurídicas, Políticas y Sociales (obra de Manuel Osorio), define claramente el alcance de una providencia, que resulta ser muy diferente a una "Resolución" que es la acción y el efecto de resolver un problema, un conflicto, un litigio; por lo que considero que el acto administrativo atacado no resulta en esencia una resolución administrativa, sino que mas bien el actor recurre decisiones de mero trámites; consecuentemente la demanda contencioso administrativa interpuesta debe ser rechazada, por carecer del elemento esencial para la promoción de las acciones ante este Tribunal.

Que, yendo al análisis del fondo de la cuestión litigiosa, la parte actora Clínica Radiológica Iribas, alega que las providencias dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación le agravian; puesto que a través de las mismas, se le ha denegado la devolución de la retención en concepto del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, realizada por el Instituto de Previsión Social-como Agente de Retención; argumentado en su defensa que es una Sociedad Simple, cuyo servicio no constituye hechos imponibles; puesto que la personería adoptada por la afectada, y por las características de la actividad desarrollada por la misma, no corresponde a la de una "Sociedad Comercial", siendo que fue constituida como sociedad simple al amparo del art. 1013 del CC, conforme a lo establecido en los Estatutos Sociales de la firma.

Que, conforme a las disposiciones legales que serán mencionadas a continuación, son manifiestamente claras e incontrovertibles, por lo que no pude considerarse como "un cambio de criterio" la interpretación sostenida por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, tal como lo alega la parte actora. La Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04, en el art. 2 establece: "Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideran comprendidas: a)... b)... c) Todas las rentas que obtengan las personas o sociedades, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el país. Quedan excluidas las rentas provenientes de las actividades comprendidas en el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de carácter personal...". La autoridad administrativa en cumplimiento de esta disposición, en concordancia con el Dec. N° 14.002/92, acogió favorablemente el Dictamen N° 2216/05 (fs. 147); pues atendiendo la característica del contribuyente Clínica Radiológica Iribas-Sociedad Simple que es una sociedad, la misma se encuentra totalmente obligada a tributar el Impuesto a la Renta.

Que, de las disposiciones legales enunciadas y las contenidas en los arts. 3, 4 y concordantes del mismo cuerpo legal, palmariamente resulta que las actividades desarrolladas por las sociedades simples deberán estar gravadas con el Impuesto a la Renta, que es el caso de la recurrente; resultando acertada la fundamentación sostenida por la demandada, en el sentido de que el art. 247 prescribe que, cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la Ley al crear el tributo... Es así que las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al interprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Que, por la naturaleza de los servicios prestados, se tiene que el servicio brindado por la firma accionante no resultan ser servicio personal tal como lo sostiene y por de acuerdo a las disposiciones legales enunciadas, resulta evidente que la Clínica Radiológica Iribas-Sociedad Simple ser un contribuyente del Impuesto a la Renta.

Que, que si bien obra a fs. 252/255 de autos el informe y dictamen pericial médico-prueba diligenciada por la parte actora; resulta fundamental señalar que, de las piezas procesales obrantes en estos autos y en cumplimiento de las normativas enunciadas, surge correcta las disposiciones o medidas tornadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, en el sentido de denegar la solicitud de devolución del Impuesto a la Renta solicitada por la parte actora.

Que, en conclusión, haciendo un razonamiento objetivo y atendiendo a la aplicación criteriosa de las normas legales establecidas considero la pretensión de la accionante, resulta improcedente e ilegítima, ya que las documentaciones agregadas a estos autos y que forman parte del mismo, sólo ratifican la legalidad de las medidas dispuestas por las providencias recurridas; opinando que la presente demanda contencioso administrativa promovida debe ser rechazada y en consecuencia, los actos administrativos impugnados deben ser confirmados. En cuanto a las costas, en virtud de la teoría objetiva del riesgo asumido, las mismas deben ser soportadas por la parte vencida, la parte actora. Es mi voto.

Los Dres. Cárdenas Ibarrola y Ojeda manifestaron: Adherirse al voto que antecede, por sus mismos fundamentos.

Por el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, primera sala. Resuelve: No hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por Clínica Radiológica Iribas Sociedad Simple contra providencias de fechas 5 de octubre de 2005 y 27 de febrero de 2006 dictadas por el Vice Ministro de Tributación y en consecuencia. Confirmar los actos administrativos impugnados, conforme a los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución. Imponer las costas a la actora. Anotar, registrar, notificar y remitir a la Excma. Corte Suprema de Justicia.- Meneleo Insfrán Riveros.- Vicente José Cárdenas Ibarrola.- Ramón Rolando Ojeda.- Sec.: Miguel A. Colmán A.-