Díaz Benza, Enrique c. Resolución 9/04 del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda (Ac. y Sent. N° 1041)

Asunción, noviembre 09 de 2005.

1° ¿Es nula la sentencia apelada?

2° ¿Se halla ella ajustada a derecho?

1° cuestión: el doctor Blanco dijo: La parte actora no fundamentó en forma expresa este recurso. En cuanto a los agravios vertidos por la parte demandada, dado que los mismos pueden ser subsanados por vía del recurso de apelación también interpuesto, y que en el fallo recurrido no se encuentran vicios o defectos que justifiquen la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde desestimar estos recursos. Es mi voto.

Los Dres. Pucheta de Correa y Rienzi Galeano manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

2° cuestión: el Dr. Blanco dijo:

Mediante la resolución N° 09 de fecha 01 de junio de 2004, el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda rechazó el recurso de apelación interpuesto por la firma Enrique Edgardo Díaz Benza Cano contra la resolución contenida en la nota D.G.G.C. N° 151 de fecha 13 de abril de 2004, que rechaza el recurso de reconsideración contra la resolución contenida en la nota N° 472 de fecha 2 de marzo de 2004, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación y confirma la misma en todas sus partes (fs. 7).Por esta última resolución la administración tributaria confirmó actuaciones administrativas realizadas por los auditores de dicha repartición, quines tras verificar la liquidación del impuesto al valor agregado de la firma litigante, corresponde a los créditos fiscales de la declaraciones juradas rectificadas del ejercicio 2001, informaron por nota N° 10, el 19 de febrero de 2004 al Director General de Grandes Contribuyentes del Ministerio de Hacienda de la existencia de diferencias en la declaración de impuesto al valor agregado del accionante, cuyo monto asciende a la suma de Gs. 519.046.215 (guaraníes quinientos diez y nueve millones cuarenta y seis mil doscientos quince), correspondiente a una venta realizada en el mes de diciembre de 2001 por la actora al Consorcio Asunción, asentada en el folio 278 del libro diario y sobre la cual no se emitió el respectivo comprobante. Sobre esta base la administración determinó una multa en el orden del cien por ciento del tributo debido, más los accesorios legales de conformidad con los artículos 171 y 172 de la ley 125/91.El Ing. Enrique Díaz Benza a través de su representante convencional se presentó a promover demanda contenciosa administrativa en contra de la resolución emanada del Consejo de Tributación por la cual fue sancionado a pagar la multa por defraudación, mora e intereses moratorios del periodo fiscal 12/01 del impuesto al valor agregado. Solicita la anulación o revocación del acto administrativo impugnado y la exclusión del interés resarcitorio alegando que no existió defraudación. El Tribunal de Cuentas hizo lugar parcialmente a la demanda instaurada y modificó los actos administrativos que determinaron el tributo adeudado, la multa y accesorios y la resolución N° 09 del 01 de junio de 2004 dictado por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda confirmatoria de los actos administrativos citados, determinando que la administración debe aplicar las sanciones previstas en los arts. 177 (omisión de pago) y 171 (mora e intereses) de la ley 125/00, en el marco del art. 178 (acumulación de sanciones) de la referida ley. Asimismo impuso las costas en el orden causado.

La parte demandada también se alza en contra de lo resuelto por el tribunal en los términos del escrito que glosa a fs. 119/30 de autos. Alega que el fallo es nulo porque el juez sólo puede confirmar el acto administrativo o anularlo, y obligar a la administración a emitir el acto debido. Añade que el tribunal debió limitarse a revocar o anular la resolución, pero en ningún caso podía arrogarse facultades propias de la administración cambiando la calificación efectuada por la misma. Sostiene que en sede administrativa han sido valorados todos los argumentos presentados por la firma en cuestión referentes al monto omitido (cooperación diligente de la empresa en la fiscalización, facilitación sin retaceo de la documentación requerida, registración espontánea de la operación en el Libro de Comercio respectivo, inclusive se consideró que el error de omisión fue evidentemente involuntario), no obstante consideramos que los elementos previstos en el art. 175 de la Ley 125 sustentaron la aplicación de la sanción impuesta la multa por defraudación, multa por mora e intereses moratorios.

En primer lugar, cabe aclarar que, aunque se extreme la doctrina de que los tribunales contenciosos administrativos no pueden hacer otra cosa más que limitarse a revisar el acto administrativo cuestionado, no es admisible ni dentro de su mayor exageración, el supuesto de que, al efectuarlo, se hallen desposeídos de la facultad inherente a toda jurisdicción, de razonar y aplicar los preceptos de derecho que rijan realmente el caso revisable. Por ello, los criterios, doctrinas y teorías seguidas, ideadas o establecidas por la administración al resolver las reclamaciones que se plantean, no pueden ser obligatorias para la jurisdicción contenciosa, cuya misión consiste en comparar la decisión adoptada con las normas legales que le son aplicables, para mantenerlo, modificarlo o revocarlo, según lo requiera el caso estudiado. (Ver: Tratado de lo contencioso administrativo, Manuel Argañaras, p. 34). Más aún, si consideramos que en materia impositiva, a menudo, las disposiciones emanadas de la administración tributaria atentan contra las normas constitucionales de igualdad y proporcionalidad de las cargas, en perjuicio del contribuyente.

Analizando el caso de autos, surge que la litis surge en torno a la sanción impuesta por la administración tributaria a la empresa EDB Construcciones, tras realizar la verificación de la liquidación del impuesto al valor agregado correspondiente a los créditos fiscales de las declaraciones juradas rectificadas del año 2001. Los auditores constataron diferencias en la declaración del mencionado impuesto, cuyo monto asciende a 519.046.315 correspondiente a una venta realizada por la actora a la firma Consorcio Asunción, la cual no consta en la declaración jurada I.V.A. del citado mes, pese a haber sido asentada la ejecución en los libros contables de la empresa. Este hecho fue calificado como defraudación, y se condenó a EDB Construcciones al pago de una multa en el orden del cien por ciento del tributo debido, más los accesorios legales (multa por mora e intereses moratorios). Luego, en sede judicial, el a-quo concluyó que la transgresión cometida por la firma accionante enmarcada dentro de los supuestos establecidos en los artículos 171 y 177 de la Ley 125/95, correspondiente a las infracciones de mora y omisión de pago respectivamente.

Mora "La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda operándose por el solo vencimiento del término establecido". En materia tributaria, por tratarse de obligaciones de plazo cierto, el estado de mora se configura automáticamente por la no cancelación del tributo por parte del sujeto obligado en el tiempo que debió realizarlo, es decir, sin necesidad de interpelación alguna. Pero, para que la mora genere responsabilidad del deudor, además del atraso en el cumplimiento de la obligación, se requiere la concurrencia de otros dos elementos: que el retardo le sea imputable al contribuyente o responsable y la existencia de un daño o perjuicio al acreedor (Ver: Procedimiento Tributario, Horacio D. Díaz Sieiro..., p. 311/2).

Cuando la no cancelación de la obligación en tiempo se produce a consecuencia de un obrar doloso o culposo del deudor, la mora le es imputable. En nuestro caso, el incumplimiento es culposo, puesto que no existió mala fe o mala voluntad con respecto al cumplimiento de la misma, dado que al ser dicha transacción registrada en el Libro Diario, la misma formó parte del resultado del ejercicio 2001. Todo se debió a una falencia en las diligencias apropiadas, lo que se tradujo en la omisión en la declaración jurada del I.V.A. de la empresa EDB, de una venta realizada al Consorcio Asunción. Esta situación fue reconocida por la misma administración, tal como lo asevera su representante legal en su escrito de expresión de agravios "al final se procedió de conformidad a honrar la diferencia existente en la declaración jurada y lo actuado por los verificadores aceptando que el error de omisión fue evidentemente involuntario" (p. 128, 1° P.). En cuanto al otro requisito necesario para que la mora genere responsabilidad en el deudor, el daño o perjuicio al fisco, por las consideraciones que pasare a exponer, concluyó que dicho elemento se encuentra ausente, en el caso en estudio. En efecto, EDB Construcciones expidió a Consorcio Asunción varias facturas, las cuales fueron contabilizadas debidamente, pero por una negligencia administrativa, dos de ellas no fueron incluidas en el Libro de Venta - I.V.A., con efecto de omisión involuntaria del I.V.A. - Débito, en la declaración impositiva del mes de diciembre de 2001. Por su parte, Consorcio Asunción, destinatario de las facturas, tampoco incluyó las mismas en su Libro de Compra - I.V.A., de modo que lo facturado no pudo ser utilizado como crédito fiscal a su favor a los efectos de la determinación del impuesto, que además tiene como único cliente y consumidor final al Estado Paraguayo, quien en este caso es el que debe soportar la carga tributaria del I.V.A. contenidas en las facturas del Consorcio, que por el sistema reglamentario es retenido en la fuente, es decir, que la obligación de la factura es abonada por el agente de retención (MOPC), debiendo este registrar, declarar en el formulario correspondiente y abonar al fisco el gravamen retenido en los plazos y condiciones establecidos en las normas jurídicas. En consecuencia dado el método de determinación del I.V.A. establecido en el art. 86 de la Ley 125/91, el patrocinio del Estado quedó ileso. En otras palabras, la suma algebraica del Débito Fiscal omitido por un lado y del Crédito Fiscal no utilizado por la otra parte, dado que los signos se neutralizan, arroja como resultado perjuicio patrimonial cero para el fisco.

Sobre la base de las consideraciones realizadas en el parágrafo precedente opino que el daño no existe, entonces tampoco existe la obligación de resarcir y, por ende, la mora del deudor no genera responsabilidad alguna. Pero estos fundamentos esbozados precedentemente con relación a la mora, sirven también para descartar, que la infracción cometida por el accionante sea calificada como defraudación u omisión de pago. De acuerdo a lo que establece la ley 125, incurren en defraudación "... los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realicen cualquier acto aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco"; y en cuanto a la omisión de pago describe que "es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación". De las normas legales transcriptas, se desprende que un elemento esencial para que el ilícito administrativo sea calificado como defraudación u omisión de pago, es que el hecho o acto cause un perjuicio patrimonial al fisco, lo cual, como ya lo apuntáramos cuando nos referimos a la mora, no ocurrió en este caso. Y si la infracción no produjo perjuicio a las arcas fiscales, encasillarlo en cualquiera de esas infracciones con las consecuentes sanciones que ello conlleva, sería vulnerar el principio de proporcionalidad entre el ilícito cometido y la sanción aplicada, violando así el precepto constitucional que establece: "... No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas" (art. 44).

Considero, que la conducta antijurídica reprimida se refiere a una obligación de hacer, por lo que cae dentro de las infracciones llamadas formales. La legislación obliga a los responsables a realizar una serie de tareas, con el objeto de que la administración pueda determinar la obligación tributaria, verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los mismos, entre las que se encuentran: "Llevar los libros, archivos, y registros y emitir los documentos y comprobantes, referentes a las actividades y operaciones en la forma y condiciones que establezcan dichas disposiciones", así como el de "presentar las declaraciones que correspondan" (ley 125/91, art. 192 inc. a y c). De las constancias de autos, se colige que la firma EDB Construcciones incumplió con estos deberes, dado que las facturas 939 y 940 correspondientes a ventas grabadas realizadas al Consorcio Asunción no fueron incluidas en su Libro I.V.A. - Ventas, lo que llevó a la omisión en la declaración jurada I.V.A. - Débito correspondiente al mes de diciembre de 2001, por el monto de Gs. 519.046.215 y, en contrapartida repercutió en sentido inverso en el Libro I.V.A. - Compras del Consorcio Asunción con efecto de omisión en la declaración jurada del I.V.A. - Crédito de este último por la misma cantidad.

En estas condiciones, entiendo que tanto la administración tributaria como el a-quo, han equivocado la calificación y en consecuencia la sanción aplicada al hecho surgido de la conducta del contribuyente, los cuales se ajustan a la infracción administrativa, definida en el art. 176 de la ley 125/91 como contravención, en los siguientes términos: "La contravención es la violación a las leyes o reglamentos, dictados por órganos competentes, que establecen deberes formales". Como resultado no resta otra que hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y rechazar la interpuesta por la parte demandada; y en consecuencia revocar el fallo apelado, calificando los hechos estudiados como contravención, sancionada con la multa prevista en el art. 176 del citado cuerpo legal, para cuya determinación serán aplicables en lo pertinente, ajustándose a los caracteres de esta infracción, las circunstancias agravantes y atenuantes previstas en el art. 175.

En cuanto las costas, dada la forma en que fueron resueltos los recursos, corresponde imponerlas a la perdidosa (parte demandada) en ambas instancias, por aplicación de lo estatuido en el art. 192 del Código Procesal Civil, en concordancia con los arts. 203 inc. b) y 205 del citado código.

La Dra. Pucheta de Correa dijo:

Me adhiero al voto del ilustre colega y compañero de sala Dr. Sindulfo Blanco y agrego: Por resolución N° 9 de fecha 1 de junio de 2004, el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, rechaza el recurso interpuesto por la firma Enrique Díaz Benza. El Ing. Enrique Díaz Benza, promovió demanda contencioso administrativa contra la mencionada resolución administrativa, por la cual fue sancionada a pagar una multa por defraudación, mora e intereses moratorios por el período fiscal 2001 del impuesto al valor agregado. El Tribunal de Cuentas, segunda sala por acuerdo y sentencia N° 7 de fecha 18 de febrero de 2005, resolvió: "Hacer lugar parcialmente a la demanda contenciosa administrativa instaurada por el Ing. Enrique Díaz Benza contra la resolución N° 9 del 01 de junio de 2004, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda. 2.- Modificar las resoluciones contenidas en las notas S.D./D.G.G.C. N° 151 del 13 de abril de 2004 y la resolución contenida en la nota D.G.G.C. N° 472 del 02 de marzo de 2004, dictado por la Sub Secretaria de Estado de Tributación así como la resolución N° 09 del 01 de junio de 2004, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, confirmatoria de las citadas resoluciones de conformidad y de acuerdo a lo expresado en el exordio de la presente resolución...". El presente juicio comenzó a consecuencia de la sanción impuesta por la administración tributaria a la empresa EDB Construcciones, correspondiente a los créditos fiscales relacionados al año 2001. De las verificaciones realizadas por los auditores del Estado se pudo verificar diferencias en las declaraciones juradas en ese año, cuyo monto de diferencia asciende a 519.046.315 guaraníes, a la cual no consta la declaración del impuesto del valor agregado, pero sin embargo las mismas fueron asentadas en los libros contables con que cuenta la empresa. A este hecho la autoridad administrativa lo calificó como defraudación y consecuentemente condenó a la firma que hoy recurrente al pago de una multa por mora e intereses moratorios y el Tribunal de Cuentas, segunda sal calificó el hecho dentro de los artículos 171 y 177 de la ley 125/95.

El Dr. Rienzi Galeano manifestó: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Asunción, noviembre 09 de 2005

Por las razones expuestas, la Corte Suprema de Justicia, sala penal; Resuelve: Desestimar el recurso de nulidad. Revocar el acuerdo y sentencia N° 07 del 18 de febrero de 2005 y su aclaratoria el acuerdo y sentencia N° 12 de fecha 7 de marzo de 2005, dictado por el Tribunal de Cuentas, segunda sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. Costas a la perdidosa en ambas instancias. Anótese y notifíquese. Sindulfo Blanco - Alicia Pucheta de Correa - Wildo Rienzi Galeano.- Sec.: Karina Peroni de Bellassai.-