Banco de Asunción S.A. c. Resolución N° 41/97, del Consejo de Tributación (Ac. y Sent. N° 710)

A la segunda cuestión planteada, el doctor Rienzi Galeano prosiguió diciendo: El abogado Alfredo R. Fernández Schroeder, por el Banco de Asunción S.A., promovió demanda contencioso administrativa contra la resolución dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, en virtud de la cual se desestimó la apelación interpuesta contra el rechazo a la restitución del importe de G. 364.394.306, que sostiene haber abonado en exceso, indebidamente, en concepto de Impuesto a la Renta en el ejercicio fiscal correspondiente al año 1992.

El Tribunal de cuentas, Primera Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 135 de fecha 10 de noviembre de 1999 resolvió: Hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa, deducida por el "Banco de Asunción S.A. contra Resolución N° 41/97, del Consejo de Tributación". En consecuencia, revocó la resolución administrativa impugnada e impuso las costas en el orden causado (fs. 142/147).

Que, la Resolución C.T. N° 41/97, del 20 de noviembre de 1997, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, resolvió en su Art. 1°: "No hacer lugar al recurso de apelación planteado por el "banco de Asunción S.A.", contra la Nota-Resolución D.G.G.C. N° 1.892 de fecha 02/10/97, dictada por la Dirección General de Grandes Contribuyentes, en consecuencia, confirmar en todas sus partes la resolución recurrida" (fs. 11/17 y 106/111).

De ese modo se confirmó la Nota-Resolución citada y su antecedente la D.G.G.C. N° 1.705 de fecha 1° de setiembre de 1997, por la que se comparte el dictamen emitido por la Superintendencia de Bancos del Banco Central del Paraguay, sobre la base de la inspección conjunta realzada por funcionarios de la Subsecretaría de Estado de Tributación y de la División Impositiva de la Superintendencia de Bancos, en cuanto a que el cálculo realizado originalmente es el correcto, con la salvedad que el Banco de Asunción debe considerar también como gasto no deducible los gastos indirectos proporcionales a las rentas no gravadas (fs. 5/9, 78/81 y 92/95).

Que el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, para admitir la presente demanda contenciosa, con costas por su orden, resalta como puntales de la sentencia cuestionada que: debe previa y necesariamente precisarse si lo declarado en concepto de "Gastos no deducibles" para la producción de rentas exentas, ha sido no realizada en forma correcta en el Balance del Banco de Asunción S.A. correspondiente al ejercicio de 1992 y que ha servido de base para el cálculo del impuesto a la renta. Al respecto... la legislación fiscal (Ley 125/91) en los Arts. 7 y 8 permiten determinar las rentas gravadas en tanto en su Art. 14 determina las rentas exentas. Por otro lado tiene establecido los gastos deducibles y no deducibles (Arts. 8 y 9). La pregunta del caso es, los gastos para la producción y mantenimiento de las rentas exentas, son o no deducibles? La Ley 125/91 establece en su Art. 9 los gastos deducibles... el texto legal... solo hace referencia a "rentas no gravadas", sin mencionar a las exentas. Luego, una interpretación textual de esa disposición legal, prima facie, indica que la no deducibilidad solo rige para las Rentas no gravas que, obviamente, no son equivalente a las Rentas exentas, porque aquéllas son las rentas que están al margen de la imposición legal, en tanto que las exentas son rentas, que si bien por su naturaleza caen en el género de las gravadas, son —por razones de política fiscal— exoneradas o perdonadas el pago del tributo en virtud de una disposición legal. En materia tributaria no cabe la interpretación extensiva como consecuencia del principio de legalidad del tributo, que tiene jerarquía constitucional... La autoridad tributaria sostiene que esa extensión normativa fue hecha legalmente, en uso de sus facultades reglamentarias, por el Poder Ejecutivo, merced al Decreto N° 14.002/92, que en su Art. 28 equiparó a las rentas no gravadas con las exentas. Este decreto no puede tener la virtualidad de ampliar el sentido o el ámbito de aplicación de la Ley. La facultad reglamentaria debe ser ejercida sin introducción de variantes no previstas en la Ley. Se podría suponer que los Legisladores no percibieron la diferencia conceptual existente entre una renta no gravada y una renta exenta, y que la usaron indebidamente como sinónimos. Esta suposición queda desvirtuada por la redacción del Art. 7° inc. i) del que se desprende que los legisladores distinguían esos conceptos al usar la conjunción disyuntiva "o"; "Rentas no gravadas o exentas". En principio el contribuyente acató la interpretación dada por el Decreto N° 14.002/92, Art. 28, el cual pone en plano de igualdad las Rentas no gravadas y las exentas. Se demuestra claramente que aplicando al texto de la Ley tal cual está escrito, o sea efectuado el prorrateo sólo sobre las Rentas no gravadas, el gasto no deducible es de G. 181.560.706, en tanto que a través de la discrecionalidad de la Administración, que hace extensivo el alcance de la expresión "no gravado", incorporando también a las "rentas exentas" como si fuesen "no gravadas", el gasto no deducible asciende a G. 1.396.208.391. De la contrastación de la primera cifra con la segunda se llega a la clara conclusión de que el Poder Administrador... varió o pretende variar la "materia imponible", invadiendo la potestad constitucional reservada exclusivamente al Poder Legislativo. El Poder Fiscal no es una relación de fuerza ni tampoco una relación de Poder discrecional arbitrario, sino una relación de derecho, ante do normas de distinta jerarquía, una Ley y un Decreto, debe prevalecer el texto de la Ley y en consecuencia, atendiendo a la interpretación antes expuesta, debe primar el criterio del Art. 9 de la Ley 125/91 sobre cualquier otra disposición de menor jerarquía normativa (el Decreto N° 14.002/92) y en su consecuencia, deben considerarse como deducibles los gastos producidos para generar las Rentas exentas, por inexistencia de una norma legal que explícitamente disponga lo contrario.

En el presente caso, la Subsecretaría de Estado de Tributación, debe devolver al Banco de Asunción S. A. la suma reclamada en autos, imposición de costas en el orden causado, por tratarse de un caso típico relativo a interpretación de normas legales tributarias.

Que el abogado Christian Solís Montanaro, representante convencional del Ministerio de Hacienda, al fundar los agravios interpuestos contra la citada resolución, manifiesta de acuerdo a las constancias de autos (fs. 150/158), que: ...la simple aplicación de los Decretos reglamentarios al ya claro y expreso texto de al Ley arroja luz a la cuestión debatida y hubiera evitado la nulidad del Acuerdo y Sentencia recurrido, que no es más que una rebuscada e irreal interpretación aislada y fuera del contexto legal a la que debemos sumar también el error in judicando del Tribunal al tomar como cierta la posición del contribuyente en la que se adopta el significado gramatical más alejado de la realidad económica haciendo caso omiso a la intención del Legislador cambiando totalmente el sentido de la Ley para beneficiar indebidamente a los recurrentes, conforme a los términos que sirven de fundamento tanto a la nulidad como a la apelación. La Administración Tributaria interpreta como renta no gravadas, a las no comprendidas a las exentas y la de fuente extranjera, de conformidad al Art. 28 del Decreto 14.002/92. Por rentas no gravadas deben entender las rentas que no pagan impuesto, ya sea porque no se halla alcanzada por la Ley o se encuentra exonerada o exenta por una disposición legal. En la expresión actividades no gravadas o exentas de este impuesto, la letra "O" está denotando claramente equivalente... rentas gravadas o rentas exentas son palabras sinónimas o equivalentes en el caso planteado... la Administración dispuso a través del mencionado Decreto, en concordancia con las disposiciones del Art. 9, inc. f) de la Ley 125/91, el mismo tratamiento para las rentas exentas y las no gravadas con respecto a la deducibilidad de los gastos. En consecuencia no se viola ningún principio proporcionalmente, en la forma y condiciones que establezca la Administración...". El Decreto N° 14.002 del 23 de junio de 1992 al reglamentar los Gastos no deducibles en su Art. 28, vigente en la época, señala que "No podrán deducirse los gastos y costos o la parte proporcional de los mismos, aplicados a actividades, bienes o derechos, cuyas rentas no estén gravadas por el impuesto. Por rentas no gravadas se entienden: las no comprendidas, las exentas y las de fuente extranjera. La deducción de los gastos y costos afectados indistintamente a operaciones gravadas y no gravadas, se hará en la misma proporción que se encuentran los ingresos correspondientes a dichas operaciones. La administración queda facultado para establecer otros criterios que sean representativos de la actividad realizada a los efectos de efectuar este tipo de deducciones de carácter indirecto".

En nuestro sistema tributario el Impuesto a la Renta proviene de la fuente paraguaya de acuerdo al Art. 1° de la Ley 125/91: "Créase un Impuesto que agravará las rentas de fuente paraguaya provenientes de las actividades comerciales, industriales, de servicios y agropecuarias que se denominará "Impuesto a la Renta". Más adelante el Art. 14 establece las rentas exentas. Así con el criterio de gravarlas tomando en consideración el principio de la "fuente", no resulta de interés considerar los otros criterios atributivos de potestad tributaria, como son la nacionalidad, el domicilio de los celebrantes de las operaciones gravadas, ni el lugar de la celebración de los contratos.

La doctrina nacional enseña que: "Existen dos maneras de legislar acerca de las llamadas exoneraciones fiscales: una determinando por la vía de las "excepciones" los casos y situaciones que el legislador considere conveniente no gravar aunque coinciden con el hecho imponible y otra la de establecer los hechos y situaciones no alcanzados por los hechos imponibles previstos en la Ley. En la primera de las formas la materia imponible se enuncia positivamente y las excepciones sirven para confirmar la regla. En la segunda de ellas la mención de situaciones no alcanzadas ayuda a precisar las gravadas. Así, la Ley N° 125/91 contiene exoneraciones en atención a varios elementos de juicio y declara a las rentas exentas" (Mersán, Carlos A.; Derecho Tributario, Asunción, Litocolor, Séptima Edición, 195, página 282).

Ahora bien, ¿las rentas no gravadas son equivalentes a las exentas dentro de nuestra legislación? Opino que no, porque las no gravadas no están afectadas al Impuesto a la Renta ab-initio, de acuerdo a los criterios de fuente, nacionalidad o territorialidad. En cambio las exentas caen dentro del ámbito de la renta, sin embargo por razones de política fiscal, son exoneradas, por razones objetivas, subjetivas o temporarias (Art. 14 de la Ley 125/91).

Teniendo presente que, si el Art. 9 de la Ley 125/91 establece únicamente la "no deducibilidad" para los gastos de producción de las rentas "no gravadas", este criterio no puede hacerse extensivo a las rentas "exentas", dándose así una interpretación extensiva de la norma tributaria, prohibida en nuestro sistema jurídico.

En otros términos, el Poder Ejecutivo no se limitó a reglamentar la disposición legal (Art. 9, inc. "f" de la Ley 125/91), sino la amplió (Art. 28 del Decreto 14.002/92) extendiendo su aplicación (rentas no gravadas) a una materia imponible no deseada (rentas exentas), según el texto legal, es decir, se extralimitó en el uso de sus facultades legales al equiparar las rentas no gravadas con las exentas, simplemente porque: "no pagan impuesto", del decir del apelante.

El Art. 179 de la Constitución Nacional establece: "De la creación de tributos. Todo Tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación será establecido exclusivamente por la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la Ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario". Así también la Supremacía de la Constitución está estipulada en el Art. 137: "La Ley suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado. Quienquiera que intente cambiar dicho orden, al margen de los procedimientos previstos en esta Constitución, incurrirá en los delitos que se tipificarán y penarán en la Ley. Esta Constitución no perderá su vigencia ni dejará de observarse por actos de fuerza o fuera derogada por cualquier otro medio distinto del que ella dispone. Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución".

Concordantemente, la Ley 125/91, en su Art. 186 dispone: "A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas... se subordinarán a las leyes y a los reglamentos...".

¿Puede la Administración ampliar per se el espectro de la Ley en materia tributaria?

Con las normas constitucionales transcriptas queda claro que no, porque la Administración Tributaria, si bien tiene amplias facultades para regular las condiciones y modalidades de implementación de los diversos impuestos establecidos en la Ley, nada puede hacer en cuanto a los sujetos obligados, la materia imponible, etc., que deben ser establecidos por la Ley al amparo constitucional.

Por tanto, el decreto reglamentario de una Ley no puede ampliar no modificar el sentido de la Ley, el Poder Administrador no tiene competencia ni siquiera delegada para establecer la materia imponible (Principio de Legalidad). Los decretos sirven como normas auxiliares de las leyes, como normas complementarias, los llamados "reglamentos de organización o de ejecución", pero mediante un decreto no puede legislarse sobre cuestiones reservadas en la Ley.

Es de destacar la correcta conducta del contribuyente (en éstos tiempos en que principalmente los grandes contribuyentes eluden el pago de los impuestos de una y otra forma, con lo que restan recursos al Estado para afrontar las cada vez mayores obligaciones del mismo), al proceder al pago del impuesto correspondiente, inaugurándose prácticamente bajo las reglas de un nóvel sistema tributario, ubicándonos en el tiempo, y posteriormente, teniendo en consideración el Art. 217: "El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos, vlta., dará lugar a repetición..." solicitando la devolución de lo pagado en exceso, lo cual haciendo el mismo razonamiento lógico jurídico del Tribunal de Cuentas, considero ajustada a derecho la interpretación realizada de las normas jurídicas aplicables al caso. Francis Geny dice: "El contribuyente tiene que pagar impuesto por haber cumplido la Ley, y no porque la administración lo quiere, la administración no puede querer más de lo que la Ley prescribe". (Citado por: Valdés Costa, Ramón; Instituciones de Derecho Tributario, Buenos Aires, Depalma, 1992, página 52).

En conclusión, y basándonos en la normativa y doctrina expuestas, efectivamente, el Banco de Asunción S.A. incurrió en error al incluir en el balance del ejercicio 1992 como "gastos no deducibles" lo gastado para producir rentas exentas, lo cual hace viable la restitución de la suma pagada en exceso del impuesto a la renta.

Que, con relación a las costas las mismas deben ser soportadas por el apelante, en esta instancia, en virtud del Art. 205, en concordancia con el Art. 203, inciso a), del Código Procesal Civil.

Que por tanto, teniendo en consideración las manifestaciones realizadas precedentemente, soy de parecer que el Acuerdo y Sentencia N° 135 de fecha 10 de Noviembre de 1992, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, debe ser confirmado en todos los términos. Es mi voto.

A su turno los doctores Irala Burgos y Paredes, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Por los méritos del acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia Sala Penal resuelve: Desestimar el recurso de nulidad. Confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 135, de fecha 10 de Noviembre de 1999, dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala. Costas al apelante, en esta instancia.

Wildo Rienzi Galeano; Felipe Santiago Paredes; Jerónimo Irala Burgos. (Sec. Alfredo Benítez Fantilli).