INFORMASTER Internacional S.R.L. c. Res. N° 884/05 y Res. N° 807/06 del 9 de mayo de 2006, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. N° 1201)

Los Dres. Benítez Riera y Pucheta de Correa manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

2ª cuestión: El Dr. Blanco dijo: La representación recurrente, lo hace por mandato de la firma actora, en la que debate si las remuneraciones percibidas por los gerentes en dicho concepto, las que como tales se aportó al Instituto de Previsión Social, superando los límites de deducibilidad previstos en la Res. N° 118/2001 en la determinación del Impuesto a la Renta de la firma demandante. Cuestiona que no fueron expuestos en la resolución apelada, los argumentos que sustentaron la denegatoria para que no sean considerados gastos no deducibles las remuneraciones pagadas como personal de la empresa, aunque se cita el art. 8, literal c) de la Ley 125/91, norma que dispone claramente que serán deducibles las remuneraciones que aportan a un seguro social. También es citada la Res. 118/01, afirmándose que las sumas de ambas remuneraciones correspondientes por los personales superiores, sobrepasa los límites establecidos en la Resolución de referencia y esto es así, porque se sumó indebidamente la cuantía dineraria sobre lo aportado al I.P.S. Alega que la falta de intencionalidad, torna improcedente la calificación de defraudación, defendiendo la tesis que debe resultar omisión de pago, el hecho detectado, por lo que considera debe ser modificada la sanción impuesta a la misma. Hace cita el precedente jurisprudencial del Ac. y Sent. N° 95/07 del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Solicita la procedencia y revocación del pronunciamiento judicial apelado.

Contestación de la representación fiscal. El Abogado Fiscal, al contestar los agravios de la firma contribuyente en el recurso de apelación interpuesto por esta afirma que las remuneraciones percibidas por los gerentes en concepto de remuneración, como tales y sumada a los sueldos percibidos por estos, sobre los cuales se aportó al I.P.S., superó los límites deducibles previstos en la Res. N° 118/2001. Afirma que no debieron sumarse las remuneraciones sobre las cuales se aportó al I.P.S. No fueron dichos los argumentos para la denegatoria respecto a la deducibilidad de las remuneraciones percibidas que aporten un seguro social, pese a haber sido citado el literal c) del art. 8 de la Ley 125/91. El citado artículo, dispone claramente que serán deducibles las remuneraciones que aporten a un seguro social, también fue citada la Res. N° 118/01, afirmándose que sumadas las remuneraciones percibidas por los aludidos gerentes sobrepasa los límites de la deducibilidad, conforme a la reglamentación de la norma tributaria invocada, ello es así, porque se sobrepasó indebidamente el monto de lo permitido tras la revisión de los libros diarios, balance, inventario que obran en los antecedentes administrativos de la presente litis. La normativa vigente al tiempo de la fiscalización, reconoce la deducibilidad del dueño, socio, gerente o director presidente de la sociedad, que presente servicio en la misma y perciba una remuneración, permitiéndose hasta cierto monto, sin posibilidad de superar y, por determinada cantidad de socios por cada ejercicio fiscal, detallándose dicha escala en la Res. N° 118/01 dictada por el Ministerio de Hacienda. En el caso de autos, se comprobó que la firma auditada supero los límites permitidos de deducciones en gastos por dicho concepto. Respecto a otro de los argumentos propuestos por la parte recurrente, en la que indicó la falta de intencionalidad para defraudar al fisco por parte de los socios gerentes de la firma demandante, la representación fiscal arguye la existencia de tal animus, ya que ello indican las sobradas pruebas instrumentales colectadas en el sumario administrativo, como posteriormente en el presente litigio. Tampoco comparte la afirmación del demandante, que la supuesta falta de intencionalidad, torna improcedente la aplicación de la pena por defraudación, con menor razón, la siguiente de que le corresponda la reducción de la sanción a la multa por omisión de pago, lo que implicaría una reducción a la mitad de la pena impuesta a la firma infractora. En base a tales dichos, solicita el rechazo del presente recurso de apelación y la confirmación del Ac. y Sent. N° 161 de fecha 30 de abril de 2012, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Análisis Jurídico del caso. La situación infraccional de la firma contribuyente, actora y apelante de autos, resulta indiscutible, sin entrar a re valorar las instrumentales cumplidas a lo largo del proceso contencioso administrativo, aquí en estudio, sino de las propias alegaciones de la parte recurrente, la que reconoce expresamente cuanto sigue: “se cita la Res. N° 118/01 afirmándose que sumadas las remuneraciones percibidas por los aludidos gerentes sobrepasa los límites deducibles establecidos en la Resolución de referencia y eso es así, porque se sumó indebidamente las suma de dinero sobre la cual se aportó al Instituto de Previsión Social de conformidad a lo que establece el art. 8 de la Ley 125/91 (T.A). Este importe no tiene por qué adicionarse dado que sobre ella se aportó al Seguro Social” (sic. fs. 242).

La asignación recibida, sin importar el rotulado que esta perciba mientras afecte al personal superior, como son los directivos de las personas jurídicas que resulten contribuyentes, por tanto, deducible a los efectos de la determinación el Impuesto a la Renta (IRACIS) como lo estipula el art. 8 de la Ley 125/91 “Nuevo Régimen Tributario”, literal c), en su texto original, previo a la reforma tributaria acaecida por Ley N° 2421/04 “De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal”, por constituir objeto de la fiscalización periodos fiscales comprendidos en los años 2001 y 2002.

El literal de referencia, dispone: “Renta Neta. Gastos Deducibles. Depreciaciones. La renta neta se determinara deduciendo de la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real y estén debidamente documentados”. “... c) Las remuneraciones personales tales como: sueldos, salarios, comisiones, bonificaciones y gratificaciones por concepto de prestación de servicios y siempre que por los mismos se realicen los aportes al instituto de Previsión Social o Cajas de Jubilaciones y Pensiones creadas o de referencia, la deducción se realizará de acuerdo con los términos y condiciones que establezca la reglamentación. La norma tributaria de referencia, autoriza la deducibilidad de las remuneraciones personales (asignaciones percibidas por los directivos de sociedades) al efecto de la determinación del Impuesto a la Renta (IRACIS), sujeto a la reglamentación, como expresamente lo dispone el articulado supra trascripto.

La reglamentación, que para el caso que nos ocupa, resulta la Res. N° 118, de fecha 26 de abril de 2001, “Por la cual se modifica la Res. N° 304/00 “Por la cual se unifican, modifican y amplían, las diferentes disposiciones normativas que reglamentan diversos aspectos vinculados con la aplicación del impuesto a la renta, se precisa la limitación de las remuneraciones personales percibidas por el dueño, conyugue, Socio Gerente, Director Presidente y Gerentes de Empresas en cuanto a su deducibilidad”, dictada por Subsecretaría de Estado de Tributación, en su art. 1, manda cuanto sigue: “Art. 1: Remuneraciones personales. El dueño, Socio- Gerente o Director - Presidente, que preste un efectivo servicio en la empresa en carácter de tales y perciba una remuneración, cualquiera sea la modalidad de retribución, por las cuales estén exoneradas o no corresponda aportar al régimen de Seguridad Social o Cajas de Jubilaciones y Pensiones creadas o admitidas por Ley podrá deducir por dicho concepto en base a los ingresos netos devengados del ejercicio, la cantidad de salarios mínimos mensuales, conforme a la siguiente escala:...”.

Es oportuno reiterar que en materia tributaria siempre existe tensión entre el contribuyente y el fisco, porque en ocasiones uno pretende pagar lo menos posible y el fisco, contrariamente recaudar lo máximo permitido. Por eso, en Bolivia se acuñó una frase certera “Mediante la manipulación de gastos deducibles y no deducibles, se gradúa al sacrificio del contribuyente y la expectativa del fisco”.

Siguiendo con el análisis reglamentario, dispone el segundo párrafo del artículo trascripto dice: “Si existiere más de un Socio - Gerente o Director Presidente, solo uno de ellos podrá regirse por la escala que antecede; los demás Socios Gerente o Directores Presidentes que también presten un efectivo servicio en la empresa en carácter de tales y perciban una remuneración cualquiera sea la modalidad de retribución, podrán deducir por dicho concepto en base a los ingresos netos devengados del ejercicio, conforme a la siguiente escala: ...” Establecida la escala progresiva en la es tolerada mayor cantidad de salarios mínimos, en la medida que aumentan los ingresos de la firma, para finalmente, limitar a una columna específica, la columna “B”, para la hipotética situación de pluralidad de directivos, cuyas asignaciones resulten deducibles conforme a la escala dada por la resolución reglamentaria (fs. 60).

De la fiscalización, cumplida por agentes del ente recaudador, resultó debidamente comprobado que por parte de la firma auditada, fueron superados los montos permitidos por la reglamentación de la materia, como así también fueron re utilizados al efecto de aumentar los gastos de la firma contribuyente, las remuneraciones del personal superior, cuyas asignaciones fueron impropiamente deducidas en cuantías superiores a las toleradas, de lo que resultó la sanción por el hecho de defraudación, previsto en el art. 172 de la Ley 125/91.

Con ello, en el caso de autos de autos la disputa se centraliza en la intención del contribuyente para disminuir la utilidad gravada y pagar menos Impuesto a la Renta (I.R.A.C.I.S) con el consiguiente perjuicio al erario público.

El Tribunal de Cuentas, confirmó la sanción de la autoridad tributaria, en el razonamiento que los méritos evidenciados en el sumario administrativo, permitan encuadrar la situación detectada con la infracción impositiva.

El recurrente no se hace cargo, ni siquiera mínimamente, de las consideraciones efectuadas sobre la base de las constancias recabadas durante la fiscalización, respecto a excesivo uso de la deducción de asignaciones del personal superior de la sociedad contribuyente (ver la reseña efectuada en el considerando que antecede). Es decir, no cuestiona, con crítica concreta y eficaz, los extremos considerados acreditados por la fiscalización, en los que el Juez administrativo fundó la sanción, ulteriormente confirmado por el Tribunal ad quem, limitando su cuestionamiento a sostener que la falta de intencionalidad del contribuyente en dicha operación, la hace merecedora, conforme a una auto calificación que formula, sosteniendo corresponde la sanción por omisión de pago (art. 177, Ley 125) y no por defraudación (art. 172), con el consecuente cambio de la pena de multa aplicable para cada hecho infraccional.

El modus operandi desplegado en la ocasión por la contribuyente no podría pasar desapercibido al fisco, desde que el control integrado de datos recíprocos entre ambas instituciones perceptoras, fatalmente bajo la luz del sol.

El art. 247 de la Ley 125/91 hace referencia al deber del intérprete -en este caso el fisco- de atender y dar relevancia a la realidad antes que a la formalidad manifiesta.

Lo reprochable, en síntesis, resulta el empleo de un medio inidóneo, para lograr la deducibilidad pretendida consistente en el pago del aporte obrero patronal sobre los haberes de los Directivos empresarial. Se evidencia contradicción insuperable entre la condición de Directivo y el mismo tiempo pasaba dependiente lo cual es absurdo.

Por estos motivos en cuanto que la infracción cometida debe encuadrarse como omisión de pago - ante el expreso reconocimiento de la parte infractora - y no en defraudación. Este último supone encubrimiento total del hecho fraudulento.

Lo expuesto, orientan el presente voto por la procedencia del recurso de apelación interpuesto por la firma recurrente y la revocación del Ac. y Sent. N° 161 de fecha 30 de abril de 2012, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala en todos sus puntos, con imposición de costas por su orden, conforme al art. 193 del CPC, por la forma que fu3e planteada por las partes litigantes y la solución adoptada. Es mi voto.

Por los méritos del Acuerdo que antecede, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Tener por desistido el estudio de la nulidad conforme quedo dicho en el exordio de la presente resolución. Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la firma contribuyente y, en consecuencia revocar el Ac. y Sent. N° 161 de fecha 30 de abril de 2012, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Imponer las costas por su orden. Anotar, registrar y notificar.- Sindulfo Blanco.- Luis María Benítez Riera.- Alicia Pucheta de Correa.- Sec.: Norma Domínguez V.-