Consorcio Ingaer S.A. Decypar S.A. c. Expdtes. N° E-956 del 10/05/05 y SET N° 1.834 por denegatoria ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación (Ac. y Sent. N° 2)

"Que el Estado reconocerá el IVA que afecta al componente local del convenio y que el componente externo del mismo deberá ser facturado sin IVA" (prueba E). 6.- El Decreto N° 16.183 del 20 de enero de 1993 (prueba E), determina que las obras públicas financiadas por acuerdos o convenios internacionales previstas en el art. 255 de la Ley 125/91, dice en su art. 1°: "Acuerdos o convenios internacionales: Cuando las obras públicas sean financiadas por intermedio de convenios o acuerdos internacionales en los cuales se establece que los recursos cedidos por el organismo internacional correspondiente, no pueden ser imputados al pago de los impuestos por parte de los ejecutores del proyecto, ya sean estas agencias gubernamentales o entidades autárquicas, se considerará que los referidos acuerdos constituyen una exoneración e integran las leyes particulares de obras públicas y, por lo tanto, se encuentran comprendidas en el art. 255 de la Ley 125/91 (hoy Ley N° 2.421/04). 7.- Los dictámenes del consejo consultivo del Ministerio de Hacienda, creado por Ley N° 109/91 "Que establece las funciones y estructura orgánica del Ministerio de Hacienda", que faculta en su capítulo 11, art. 33°, la constitución de comisiones consultivas "con la finalidad de realizar estudios específicos y elevar propuestas sobre asuntos de responsabilidad del Ministerio de Hacienda". Estos dictámenes fueron expedidos favorablemente al Consorcio Ecomipa S.A. – Chaves S.A.I., según nota SSET / CC N° 150, de fecha 16 de octubre del 2003, la empresa Ecomipa S.A. por nota SSET / CC N° 151, también de fecha 16 de octubre del 2003, y al Consorcio Rutas del Chaco, por nota N° 971, de fecha de noviembre del 2003 de la Secretaría General del Ministerio de Hacienda (Ref. DPTT N° 258 (20/10/03) SSET (prueba F). En ellos dice puntualmente, refiriéndose a las firmas mencionadas, cuanto sigue: "La provisión de bienes o prestación de servicios al Ministerio de Obras Públicas y Comunicaciones en el marco de dicho préstamo, deberá emitir la factura correspondiente, incluido el Impuesto al Valor Agregado, conforme lo estipula el contrato", de acuerdo al decreto correspondiente, estos dictámenes llevan la providencia final que dice: "Asunción, 16 de octubre del 2003. A la Secretaría del Consejo Consultivo el informe que antecede, con el cual comparte esta Subsecretaría, a fin de notificar al recurrente. Fdo. Andreas Neufeld Toews, ministro de Tributación". 8.- El Acuerdo y Sentencia N° 130 del 27 de agosto del 2002 (prueba G), resuelto favorablemente por el Tribunal de Cuentas en la demanda promovida (...) que elocuente porque contiene los argumentos sostenidos por nuestro consorcio. El preopinante, nada menos que el tratadista en Derecho Tributario, actualmente ministro de la de la Corte Suprema de Justicia, el Prof. Dr. Sindulfo Blanco, ha sostenido con impecable precisión, lo siguiente: "En otras palabras, al facturarle al Estado no podrá adicionar el monto del IVA débito, constituyéndolo, tal impedimento, al proveedor en consumidor final, efecto no querido por la ley, ya que le asegura, en la norma, tal posibilidad. Lo que la Ley le da, no lo puede retirar el reglamento, o, en otras palabras, es impensable que lo que el Estado da con una mano lo pueda retirar con la otra.

De donde se concluye que si el proveedor no puede recuperar su IVA crédito, porque enfrente está un sujeto que por Ley no debe ser gravado, entonces no quedará otro remedio que reconocerle el derecho a acceder a la devolución, en forma lisa y llana, merced al Certificado de Crédito Tributario, por haber sido gravado indebidamente en la etapa anterior, la de la compra de los bienes o servicios destinados a un consumidor final exento o inmune al gravamen". 9.- Ultimamente La Corte Suprema de Justicia, en su Acuerdo y Sentencia N° 131 del 21 de marzo del corriente año (prueba G), en su parte resolutiva ha dispuesto desestimar el recurso de nulidad por improcedente y confirmar la S.D. N° 130 del 27/08/2002, con costas, en el juicio: "Consorcio TRAGSA – Tecnoedil contra Resolución CT N° 18/2001 del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda", resaltando en uno de sus considerandos... "Cabe expresar que resulta inaplicable en razón de que una disposición administrativa no puede modificar lo establecido en la ley, específicamente en el artículo N° 255 y su Decreto reglamentario N° 16.193/93, transcriptos más arriba". 10.- El art. 186° de la Ley 125/91 (hoy 2.421/04) dispone que "a la administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucción, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos", pero siempre, esas normas, "se subordinarán a las leyes y los reglamentos"; basado en este artículo es que reclamamos el acatamiento a las leyes que deben ser observadas obligatoriamente por todos los funcionarios. 11.- La Ley 125/91 (actualmente Ley N° 2.124/04) art. 86°, que establece la forma de liquidación del IVA y que determina a través de la diferencia entre el débito y crédito fiscal. Hay que hacer notar que este hecho no se da en nuestro caso, porque, si bien es cierto que haya un crédito fiscal a favor del Consorcio Ingaer S.A. – Decypar S.A. por compras de insumos y servicios, no existe otro débito fiscal contra el cual hacer jugar el crédito, por hallarse el Ministerio de Obras Públicas y Comunicaciones –que es el encargado de hacer ejecutar la obra– impedido de utilizar los recursos provistos por la Corporación Andina de Fomento (CAF) para las tasas e impuestos, amén de estar el ministerio antes citado exento de cualquier gravamen fiscal. 12.- Expediente M.H. AT N° 1.152/05, en fecha 20 de abril del corriente año (prueba H), invocando mi carácter de apoderado del Consorcio Ingaer S.A. – Decypar S.A., hemos interpuesto ante la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda nuestra preocupación por el retardo en la contestación de nuestros petitorios, amparados en la Constitución Nacional, leyes, decretos reglamentarios y sentencias firmes y ejecutoriadas, tanto del Tribunal de Cuentas, como de la Excma. Corte Suprema de Justicia, por casos idénticos o similares al interpuesto por nuestra representada. El expediente susodicho dio lugar al Dictamen N° 479/05 del 3 de mayo del 2005 (prueba H) y la ratificación del mismo bajo Dictamen N° 669 del 17 de junio del 2005 (prueba H). En contra de la Resolución 1.145/05 del 24 de mayo del 2005, emitida por la Subsecretaría de Estado de Tributación (prueba H) en donde, entre otras cosas, manifiestan "Dictamen N° 479/05: Por consiguiente, corresponde que la SSET, a través de la repartición competente, implemente los trámites administrativos de manera que, en adelante, en casos similares, las actuaciones administrativas se ajusten al contenido de lo dispuesto en las resoluciones judiciales arriba individualizadas, de manera a evitar la impugnación inicial de actos administrativos que al final de cuentas, generará costas en perjuicio del Ministerio de Hacienda.

En lo referente al Acuerdo y Sentencia N° 130, de fecha 27 de agosto del 2002, dictado por el Tribunal de Cuentas, primera sala, confirmado por Acuerdo y Sentencia N° 131, de fecha 21 de marzo del 2005 y su aclaratoria, el Acuerdo y Sentencia N° 219, de fecha 14 de abril del 2005 de la Corte Suprema de Justicia, sala penal (prueba G), el cumplimiento de dicha resolución judicial estará supeditado al pedido que deberá formalizar el interesado ante la administración tributaria, con las formalidades requeridas para el caso. Es mi dictamen, Abog. César R. Mongelós, jefe Dpto. de Servicios Jurídicos / 03. Raúl Sapena Giménez, abogado del Tesoro". Seguidamente, creemos propio y necesario también traer a colación lo expresado por la Abogacía del Tesoro por la connotación de sus expresiones, en la última parte de su Dictamen N° 669, del 17 de junio del 2005, que expresan cuanto sigue: "Por consiguiente, las manifestaciones formuladas por la SSET, a través del dictamen individualizado más arriba (1.145/05 de la SSET del 24/05/05) y al tiempo de ratificar nuestra opinión vertida por medio del Dictamen N° 479, de fecha 3 de mayo del 2004, esta Abogacía del Tesoro sostiene cuanto sigue: La Administración Tributaria deberá asumir una postura institucional sobre los pedidos formulados por los contribuyentes, fundamentando concreta y puntualmente en cada caso, sobre la base de las disposiciones legales vigentes (leyes, decretos, resoluciones), la admisión total o parcial, o el rechazo de devoluciones efectuadas por los contribuyentes que integran el universo de la citada repartición. Si las resoluciones administrativas denegatorias son impugnadas por los contribuyentes afectados en sede jurisdiccional, esta representación ministerial asumirá la defensa de los intereses fiscales, sobre la base de los fundamentos indicados por la Administración Tributaria. Razones de coordinación y coherencia ameritan las indicaciones señaladas, de manera tal que los actos administrativos suficientemente motivados en las leyes, decretos y resoluciones, originados en la Administración Tributaria, puedan ser defendidos con probabilidades de éxito en el ámbito jurisdiccional, lo que no ocurre precisamente cuando las resoluciones denegatorias no se hallan suficientemente fundamentadas o motivadas, independientemente del riesgo que conlleva la defensa de los intereses fiscales en estas condiciones. Es mi dictamen. Abog. César R. Mongelós, jefe de Dpto. de Servicios Jurídicos III; Abog. Alberto Poletti Adorno, mat. Corte Suprema de Justicia CSJ 6.274; Juan Cristóbal Silva G., abogado del Tesoro". III Conclusiones: De los hechos y situaciones expuestos precedentemente, con cristalina transparencia, se colige la viabilidad de lo solicitado, conforme al Derecho Positivo Tributario vigente a lo peticionado por el Consorcio Ingaer S.A. - Decypar S.A., en el sentido de otorgársele la devolución en certificados de créditos tributarios endosables, por repetición de pagos de impuestos indebidos, abonados en el IVA en sus compras de bienes y servicios, en el cumplimiento del acuerdo asumido, conforme la licitación pública, leyes y decretos que lo convalidaron y ratificaron en su contrato con el Ministerio de Obras Públicas y Comunicaciones (MOPC), para la ejecución de la obra "Proyecto de Integración Paraguay - Bolivia (Ruta Nacional N° 9 Pdte. Carlos A. López; tramo Mcal. Estigarribia / La Patria, sección I; Mcal. Estigarribia Km. 60".

Termina solicitando que, previos los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, segunda sala, dicte sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha diez y ocho de noviembre de dos mil cinco (fs. 124/132 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, segunda sala, el Abog. Marcos Morínigo, en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos "—Antecedentes: La firma Consorcio Ingaer S.A. – Decypar S.A. solicita certificado de crédito tributario por el crédito que invoca tener en concepto de Impuesto al Valor Agregado y corresponde al cierre de declaraciones fiscales al 1 de julio del 2005. El Consorcio Ingaer S.A. - Decypar S.A. fundamenta la petición en el hecho de que la obra fue financiada con fondos previstos por la Corporación Andina de Fomento (CAF) a través de un crédito suscrito entre el gobierno de la República y la Corporación Andina de Fomento (CAF) aprobado por la Ley 1.684/2001, cuyo contrato fue aprobado por la Ley N° 1.684/2001 que dispone explícitamente que el prestatario a través del organismo ejecutor no podrá utilizar los recursos provistos por la CAF para el pago de tasas e impuesto. Alega que el pliego de bases y condiciones fue corregido por la Adenda N° 2, de fecha 18/01/02, cuyo punto 2 aclara que el Estado reconocerá el IVA que afecta al componente local del convenio y que el componente externo del mismo deberá ser facturado sin IVA. El consorcio recurrente alega que a pesar de la claridad de las disposiciones del convenio debidamente ratificado por una Ley sancionada y promulgada como lo dispone la Constitución Nacional, la devolución del citado IVA ha sido interpretada de diversas formas en varios casos de ejecución de obras públicas financiados por organismos internacionales, trayendo a colación algunos criterios adoptados por la SSET, a saber: a) desde la vigencia el IVA, el impuesto abonado por las obras públicas financiadas por créditos externos fue devuelto en certificados de créditos tributarios endosables sin más requisitos que la solicitud y el correspondiente control de los documentos contables, posición amparada por Resolución SSET/CC/59 de fecha 22/04/97, en la que el viceministro de Tributación dio respuesta a la consulta presentada por la Cámara Paraguaya de la Construcción, considerando que dichas obras están exentas del IVA, basándose en el Decreto N° 16.183/93 en el cual el Poder Ejecutivo precisó que las obras públicas financiadas por intermedio de convenios o acuerdos internacionales en los cuales se establece que los recursos cedidos por el organismo internacional correspondiente no puede ser imputados al pago del impuesto por parte de los ejecutores del proyecto, ya sean estos agencias gubernamentales o entidades autárquicas, se considera que los referidos acuerdos constituyen una exoneración e integran las leyes particulares de obras públicas y, por lo tanto, se encuentran comprendidas en el artículo 255 de la Ley N° 125/91. b) La Resolución N° SSET N° 259, de fecha 17/12/99 varía el criterio primitivo que se venía adoptando, en razón de que expresa que el contribuyente genera su débito fiscal en la medida que sus ingresos se encuentren gravados por el impuesto y que si los ingresos son exentos el IVA abonado en las compras afectadas a esta actividad (exentas), forma parte del costo y no se puede recuperar en certificado de crédito tributario. Finalmente, la recurrente cita a su favor el Acuerdo y Sentencia N° 130, de fecha 29/08/02, que hace lugar a la demanda contencioso administrativa deducida por la firma Consorcio TRAGSA TEGNO EDIL, contra la Resolución N° 18/2001, emanada del Consejo de Tributación, que deniega a la recurrente la devolución del IVA incluidas sus compras.

Que, examinado lo solicitado por la recurrente se tiene que son créditos que se solicitan con fundamento en lo dispuesto en las leyes N°s. 125/91 y 1.105/95, y principalmente en la nota SSET / CC N° 159 del 22/04/97, dirigida a la Cámara Paraguaya de la Industria de la Construcción con respecto al IVA crédito en la ejecución de obras públicas financiadas con créditos internacionales, la cual establece que cuando una construcción pública es financiada por un organismo de crédito internacional suele estar exonerada del pago del IVA y, en cuanto a la parte financiada con aporte nacional, está gravado por el IVA. Que, sobre el punto es de rigor mencionar la nota SSET/CC N° 25.999, de fecha 17/12/99, dirigida al gremio de referencia, en la cual aclara la administración tributaria que las empresas que realicen servicios de obras públicas con financiamiento de organismos internacionales deberán clasificar el IVA afectado a tales operaciones exentas como gastos deducibles del periodo sin que ello implique devolución en ningún caso, criterio basado en el Decreto del Poder Ejecutivo N° 6.209, de fecha 22/11/99. En este punto, se destaca que en el estudio del planteamiento de recuperación de los créditos IVA generados en las compras de bienes y servicios para la realización de las obras viales mencionadas precedentemente, se considera que el consorcio recurrente presentó la solicitud en fecha 26/09/03; estando en plena vigencia el Decreto N° 6.209, de fecha 22 de noviembre de 1999 y la nota SSET/CC N° 259, de fecha 17/12/99. Si bien es cierto invoca las previsiones de la Nota SSET/CC N° 59, de fecha 22/04/97 y el Decreto N° 16.183/93, cabe aclarar que la obra fue adjudicada mediante licitación pública internacional N° 33/2001 - MOPC - aprobado por Decreto N° 1.035 del 18 de octubre del 2001. El Decreto 13.424/92 "Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado creado por la Ley N° 125/91" estableciendo los procedimientos de liquidación del IVA, disponiendo que cuando el crédito fiscal es superior al débito fiscal, el excedente solo puede ser utilizado para el pago del tributo correspondiente al mes anterior, sin posibilidad de devolución en ningún caso. El Decreto N° 15.468/96 prevé una excepción a favor de la devolución del crédito en concepto de IVA, en beneficio de los contribuyentes que abonan sus impuestos por régimen especial. Así lo entiende la nota SSET/CC N° 59/97, que al amparo de las normas del capítulo XIII libro V, de la Ley N° 125/91, autorizó la devolución de los créditos fiscales originados en la exoneración del IVA, por los pagos de obras financiadas con empréstitos externos. El Decreto 6.209/99 suprimió la excepción configurada en el Decreto N° 15.468/96, ordenando que nuevamente los créditos fiscales remanentes de las mensuales liquidaciones del tributo, no admiten la posibilidad de devolución permitiéndoles únicamente su utilización por el sistema de sustracción vía declaración jurada. Criterios materializados en la Resolución N° 259, de fecha 12 de diciembre de 1999, dictada por la SSET/CC, ya que dispone que a partir de allí las empresas integrantes de la Capaco, no podrán beneficiarse con el otorgamiento de certificados de crédito tributario, al disponer que las empresas que realizan servicios de obras públicas con financiamiento de organismos internacionales deberán clasificar el IVA crédito afectado a tales operaciones exentas como gastos deducibles del periodo, sin que ello implique devolución en ningún caso. En este punto, es dable traer a colación el Dictamen N° 1.503, de fecha 23 de noviembre del 2001, de la Abogacía del Tesoro, que se pronuncia entre otras cosas sobre las gestiones de revisión de auditoría interna del Ministerio de Hacienda con relación a la viabilidad de concesión de certificado de créditos tributarios luego del dictado de la Resolución N° 259/99 de la Subsecretaría de Estado de Tributación y el Decreto N° 6.209/99 del Poder Ejecutivo.

El dictamen aludido se refiere al informe de la Contraloría Gral. de la República con relación a la intervención y auditoría en las áreas de crédito tributario y consultas vinculantes de la SSET que estructura el expediente M.H. N° 1.959/2004. El Dictamen AT N° 1.503/01, de fecha 23 de noviembre del 2001, opina que en atención a la conclusión y recomendaciones dadas por la Contraloría General de la República en el expediente M.H. SIME N° 1.959/01; órgano de control superior conforme a la Ley N° 274/94 "Orgánica y funcional de la Contraloría General de la República", es procedente que, en cumplimiento de la Resolución N° 259/99 y Decreto N° 6.209/99, como las instrucciones de la Contraloría General de la República, el señor ministro instruya a su vez a la Subsecretaría de Estado de Tributación que en adelante no deben concederse Certificados de Crédito Tributario fuera de las disposiciones legales últimamente citadas, salvo resolución judicial que disponga lo contrario en las reclamaciones en curso sobre el caso. La recomendación dada por el dictamen referido fue refrendada por la providencia de fecha 23 de noviembre del 2001, por el entonces ministro de Hacienda, que remite los autos a la SSET a los efectos de diligenciar las recomendaciones de la Abogacía del Tesoro y de Auditoría Interna del Ministerio de Hacienda, consignadas en el Dictamen N° 1.503/2001 y Nota N° 136/2001. La solicitud del demandado se encuentra claramente contemplada en el Decreto 21.299/2003 que dispone en el artículo 23: Liquidación: El impuesto se determinará utilizando el criterio de lo devengado, por diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal correspondiente al mes que se liquida... El crédito fiscal estará integrado por: a), b), c), d) y el e) ... Cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en el mes inmediato siguiente, pero sin que ello genere derecho a devolución en ningún caso. En concordancia con el artículo 86 de la Ley 2.412/04. Con respecto a la interpretación jurídica a la que alega el actor, manifestamos que el artículo 186 de la Ley 125/96, dispone: "A la administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para todos aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del art. 187. Evidentemente, no resulta improbable que, conforme expresa el demandante, se haya modificado la aflicción de las normas jurídicas por parte del ente tributario, teniendo presentes las directivas que cada nuevo gobierno impone a su administración, modificando así aunque más no sea en forma parcial la opinión jurídica en la interpretación, aplicación de los diversos temas tributarios y en especial los contribuyentes que realizan operaciones comerciales gravadas por el IVA, más aun si la administración por un determinado lapso incurrió en el error de otorgar certificados de créditos tributarios en las condiciones apuntadas como un procedimiento de rutina administrativa. Empero, como VV.EE. saben, la rutina o simple práctica administrativa no consolidan ni constituyen derecho y muy especialmente cuando se basa, digamos, en una irregularidad, para no ser gravosos en la calificación del hecho.

También es cierto que eventualmente los funcionarios que ordenaron el otorgamiento de dichos certificados de créditos tributarios sin sustentación alguna, sin sustento legal, por lo que responderán por sus responsabilidades, tanto por la lesión que pudieron haber ocasionado al fisco así como por la confusión que se pudo provocar a los contribuyentes en concepto de daños y perjuicios. No obstante, no es menos certero que estas alegaciones, por sí mismas, no justifican la violación de la ley. Es un contrasentido jurídico pretender reparar un supuesto agravio causado por ejecución incorrecta de la ley, ordenando se prosiga ejecutando dicho acto lesivo. Por tanto, de sentirse agraviado por el cambio de criterio de la administración en un concepto determinado, la adversa tiene los remedios legales idóneos para reclamar la reparación de los hipotéticos derechos lesionados en la jurisdicción Civil, toda vez, por supuesto, que acredite la existencia de un agravio patrimonial concreto y que la resolución que hoy recurre fue dictada con evidente incoherencia, siendo así expresamos que resulta falsa la afirmación de la demandante de que los funcionarios actuaron con expresa mala fe en la determinación de sus resoluciones, por lo que se solicita el rechazo de esta acción por improcedente. —Cuestiones doctrinarias: Con relación a que la adversa no es contribuyente por estar exenta en virtud a un convenio y posterior decreto, jurídicamente no es contribuyente del IVA, al igual que no lo son aquellos sujetos o empresas que realizan actividades no gravadas, personal en relación de dependencia, etc. Donde no podemos consensuar con el accionante en con referencia al alcance que se pretende acordar a dicha exoneración impositiva, cual es que el IVA que se imputa en los comprobantes de compras que realice el demandado se devuelve, so pretexto de que no es contribuyente del impuesto al valor agregado. Es decir, devolver el IVA de las compras por el prurito razonamiento de que están exentos, sin mayores miramientos con respecto a las formas, procedimiento de liquidación, normas y principios comparados. No se trata de las mismas cuestiones, créditos y débitos fiscales, con obligaciones y deudas impositivas, con un criterio atravesado que no es aplicado en ningún país donde se percibe IVA, con el agravante de que sujetos no gravados con el impuesto, "como VV.EE., los demás magistrados y funcionarios del Poder Judicial o quienquiera que no fuera contribuyente como lo determina el artículo 79 de la Ley 125/91, que son la generalidad de los consumidores finales de bienes y servicios que financian el gravamen, denominados contribuyentes de hecho, con esa misma argumentación, con justos derechos de igualdad de trato, pueden pretender beneficiarse con la exoneración analizada, para dejar de abonar el impuesto, ya sea factura de Ande, Essap, Copaco S.A., celulares y/o cualquier bien o servicio que se debe abonar como consumidor final, que como más adelante se verá al citar las perversiones que acarrea al sistema impositivo nacional este temerario argumento. No deja de presentarse como una alternativa y posibilidad cierta. El Impuesto al Valor Agregado se caracteriza por ser un gravamen nacional, coparticipable y plurifáctico al gravar varias etapas de la cadena productiva; pese a ello, incide una sola vez en el precio de los bienes y servicios, porque no grava el valor total de las ventas o servicios sino únicamente lo que cada escala productora les incorpora, de donde obviamente ha surgido la denominación. Esto no lo afirma el Ministerio de Hacienda, sino se enseña como principio elemental de IVA en las universidades y es la cédula de identidad del impuesto.

Esa es su característica fundamental, que le hace constituirse en IVA, característica jurídica que no puede negarse –como lo desea la adversa– o, caso contrario, no se trataría del IVA. Otra característica del mencionado impuesto es la de ser un impuesto indirecto, puesto que si bien toma como sujetos del impuesto a los productores de bienes y prestadores de servicios, siempre y finalmente incide en el consumidor final. Estas reglas, aceptadas por la doctrina y la jurisprudencia, son ineludibles en todos los países en que se recauda el IVA, puesto que de otra manera sería inicuo a los intereses fiscales. Es así que la regla del tope es el marco regulador de su ejecución. En ese sentido, Silva Suna Rivero, en su obra "Impuesto al Valor Agregado: Manual Práctico", página 4, dice: "La base imponible del gravamen surge de la diferencia entre los débitos fiscales generados por la venta de bienes o prestación de servicios y los créditos fiscales originados en las adquisiciones de insumos. La regla del tope juega en aquellos casos en los cuales no se generan débitos fiscales por tratarse de ventas o servicios exentos; por tanto, el sujeto del gravamen no podrá computar ningún crédito fiscal por las compras de insumos relacionadas con esas operaciones". Claramente la adversa confunde "hecho imponible" con "base imponible", pretendiendo con dicha errada diligenciar alterar todo el orden y ordenamiento impositivo que rige el IVA. Es así que oportunamente se advierte que son muy distintos los efectos jurídicos y prácticos del hecho positivo que causa la obligación del pago y con la forma y elementos de determinación de su monto. En ese sentido, se recuerda el fallo de la C.S.J. "S.A. Indunor C.I.F.I. y F.C. Pcia. del Chaco – fallos 236 - 301" que dice: "No cabe confundir el hecho imponible con la base o medida de la imposición, pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación". En el análisis del asunto, necesariamente deber tenerse en cuenta que el IVA se determina por la sustracción del impuesto contra impuesto. Es decir, como su nombre lo indica, el valor agregado surge de la diferencia del valor final del bien y la suma de los valores de las materias primas y materiales que se incorporen. A su vez, a saber, en líneas generales, la fórmula para su cálculo es la siguiente: precio neto de la venta x 10 % (débito fiscal) – (menos) precio neto de la compra por 10 % (crédito fiscal), total: saldo a ingresar al fisco o a favor del contribuyente. Sobre el particular, Dino Jarach, en su obra "La base imponible del Impuesto al Valor Agregado" (XI – 74) expresó lo siguiente: "... El concepto de 'débito fiscal' no tiene el significado de una deuda fiscal en el sentido jurídico del término. Asimismo, el "crédito fiscal", no significa un derecho creditorio del contribuyente hacia el Estado. Solo se trata de cómputos de elementos positivos y negativos en la determinación de la cuantía del impuesto. Ni el débito ni el crédito tienen existencia autónoma ni implican relaciones obligatorias en cualquier dirección, entre el Estado y el contribuyente, antes de utilizarse en la liquidación del gravamen. Del cotejo entre el débito fiscal y el crédito fiscal surge, si el primero es mayor que el segundo, el importe realmente adeudado... Si el segundo es mayor que el primero, se produce un saldo a favor del contribuyente".

En ese mismo sentido, el fallo "Alcalis de la Patagonia S.A.I.C., C.S.J. 6/05/86, Errepar, IVA, t.II, aclara que: "El denominado crédito fiscal por Impuesto al Valor Agregado no reviste el carácter de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que constituye tan solo uno de los términos de la sustracción prevista por la Ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere, para su virtualidad, que deba operar en relación necesaria con el elemento restante constituido por el débito, ya que solo de la conjugación de ambos podrá resultar un saldo susceptible, en caso de libre disponibilidad". Por tanto, aun en la hipótesis negada de que las compras que realice la adversa le generen crédito fiscal –lo que es inadmisible, habida cuenta de que comprenden el costo del producto o servicio a tenor de las fundamentaciones predichas–, ese solo elemento de la base imponible no le acuerda derecho alguno de restitución, toda vez que le falta el elemento "débito fiscal" para que pueda perfeccionarse la posibilidad del saldo de eventual libre disponibilidad. Y es así porque, como se ha dicho al inicio del presente escrito, el IVA incide solo una vez en el precio de los bienes y servicios, por lo que de devolverse como "crédito" a un exento o no gravado el impuesto de marras, se modifica todo el procedimiento hasta el punto que deja de existir el tributo mismo, por afectar a su naturaleza jurídica. En conclusión: Un crédito fiscal únicamente existe en la medida en que es factible de cotejo con un "débito fiscal"; si no es posible dicha diligencia, por las razones que fuere, tal crédito es inexistente y pasa a constituir costo de producto. Ello es evidente y, aclaramos, es la forma de liquidación y percepción del impuesto que se aplica en todos los países, americanos y europeos, donde se implementa el gravamen en estudio. Insistiendo en el concepto, la Dra. Silvana Susana Rivero, en la obra citada, p. 151, dice: "Operaciones que no generan créditos fiscales: compras no gravadas o exentas...". Asimismo, en la p. 160, aclara que: "Los sujetos exentos o no responsables en el IVA no pueden discriminar el gravamen por sus ventas, locaciones o prestaciones de servicios brindados a terceros. A su vez, sus compras, locaciones o prestaciones de servicios recibidas de responsables inscriptos no tendrán discriminado el gravamen, que se cargará como una tasa por dentro solo si la operación está alcanzada por el IVA". Es decir, el impuesto queda como débito del vendedor del bien o prestador de servicio para su cotejo con el crédito que pudiera tener, mientras que para la entidad exenta constituye costo, cerrándose en consecuencia en ese momento el círculo financiero de la sustracción para el cálculo del impuesto a ser abonado".

Termina solicitando que, previos los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, primera sala, dicte sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

El Dr. Arsenio Coronel Benítez prosiguió diciendo: Que, de acuerdo al escrito de folios 112/117 de autos, el Abog. Julio César Giménez Alderete, bajo el patrocinio del Abog. Luis Puente, se presenta a promover demanda contencioso-administrativa en representación del Consorcio Ingaer S.A. - Decypar S.A. contra expedientes N° E-956, de fecha 10 de mayo del 2005 y SET N° 1.834, del 26 de agosto del 2005, por denegatoria ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación.

Analizadas las constancias de autos –escrito de demanda, escrito de contestación de la demanda, los escritos de réplica y dúplica y los antecedentes administrativos agregados a los autos–, encontramos lo siguiente.

En primer término, es oportuno señalar que la cuestión se halla regulada por el art. 255 de la Ley 125/91, "Que establece el nuevo régimen tributario", que prescribe como excepción al pago del IVA, las exoneraciones "... previstas en las leyes particulares de obras públicas y las contempladas en acuerdos, convenios y tratados internacionales...".

Que la citada norma jurídica fue reglamentada por Decreto del Poder Ejecutivo N° 16.183/93, el cual en su art. 1° prescribe: "Cuando las obras públicas sean financiadas por intermedio de convenios o acuerdos internacionales, en los cuales se establecen los recursos cedidos por el organismo internacional correspondiente, no pueden ser imputados al pago de impuestos, por parte de los ejecutores del proyecto, ya sean estas agencias gubernamentales o entidades autárquicas; se considerará que los referidos acuerdos constituyen una exoneración e integran las leyes particulares de obras públicas y, por lo tanto, se encuentran comprendidas en el art. 255 de la Ley N° 125/91".

Que, ha quedado demostrado en el presente juicio que la Ley 1.684/01 aprueba el contrato de préstamo suscripto entre la República del Paraguay y la Corporación Andina de Fomento, por un monto de US$ 60.000.000. (sesenta millones de dólares americanos), a ser destinado al financiamiento del Proyecto Corredor de Integración Paraguay - Bolivia, cuya ejecución corresponde al Ministerio de Obras Públicas y Comunicaciones (MOPC), prescribiendo la cláusula 22 "Utilización de los recursos de los bienes": "Los recursos del préstamo deberán ser utilizados exclusivamente para los fines que han sido previstos en el contrato del préstamo". Agrega, además, que "el prestatario" por medio del "organismo ejecutor" no podrá utilizar los recursos para "... II) El pago de tasas e impuestos, III) Los gastos de aduana...".

Que, por Adenda N° 2 del 18 de enero del 2002, se dispuso que "... el Estado reconocerá el IVA que afecta al componente local del convenio, y que el componente externo del mismo deberá ser facturado sin IVA".

Que la demandada, basándose en las actuaciones administrativas cumplidas dentro del ámbito de la Subsecretaría de Estado de Tributación, contesta y en su parte esencial expresa que el Decreto N° 6.209/99 suprimió la excepción configurada en el Decreto N° 15.468/96, ordenando que nuevamente los créditos fiscales remanentes de las mensuales liquidaciones del tributo no admiten la posibilidad de devolución, permitiéndoles únicamente su utilización por el sistema de sustracción vía declaración jurada. Criterio materializado en la Resolución N° 259 de fecha 12 de diciembre de 1999, dictada por la SSET/CC, ya que dispone que a partir de allí las empresas integrantes de la Capaco no podrán beneficiarse con el otorgamiento de certificados de crédito tributario, al disponer que las empresas que realizan servicios de obras públicas con financiamiento de organismos internacionales deberán clasificar el IVA crédito afectado a tales operaciones exentas como gastos deducibles del período, sin que ello implique devolución en ningún caso.

Asimismo, expresa que la solicitud "... se encuentra claramente contemplada en el Decreto 21.299/2003, que dispone en el artículo 23: Liquidación: El impuesto se determinará utilizando el criterio de lo devengado, por diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal correspondiente al mes que se liquida... El crédito fiscal estará integrado por: a); b); c); d), y e)... Cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en el mes inmediato siguiente, pero sin que ello genere derecho a devolución en ningún caso. En concordancia con el artículo 86 de la Ley 2.421".

Corresponde señalar que, como se había puntualizado anteriormente, el caso de marras se halla regido por un convenio internacional aprobado por una Ley de la Nación, por lo que integra el derecho positivo en el orden de prelación prescripto por el art. 137 de la Constitución Nacional, remitiéndose a su contenido y evitando la trascripción respectiva por su manifiesta obviedad, por lo que resulta de aplicación obligatoria, teniendo primacía frente a cualquier otra Ley y, por supuesto, sobre disposiciones de inferior jerarquía, como son los decretos y las resoluciones que invoca la accionada. Por si esto fuera poco, la misma Ley 125/91, en su art. 255, prevé especialmente el caso de las obras públicas amparadas en leyes especiales y cuyo reglamento se halla constituido por el Decreto del Poder Ejecutivo N° 16.183/93.

De lo expuesto precedentemente, se colige que los decretos y resoluciones que invoca la accionada en su contestación de la demanda, Nota SSET/CC N° 259/99, Decreto N° 13.424/92, Decreto N° 6.209/99, no son oponibles a las disposiciones de mayor rango citadas anteriormente, mas aun teniendo en cuenta que los mismos regulan cuestiones de carácter general, que no pueden relacionarse a una exoneración basada en una Ley especial.

Además, corresponde puntualizar que, atendiendo a la mecánica operativa que caracteriza al Impuesto al Valor Agregado, el referido impuesto se determina por la diferencia entre el "débito fiscal" y el "crédito fiscal" (art. 86 de la Ley 125/91), y en este caso la accionante tiene un "crédito fiscal" por la compra de bienes y servicios que le fue facturado con IVA, que no puede descargar porque el consumidor final es el Estado, no pudiendo por consiguiente trasladar el impuesto, con lo cual se generaría un privilegio no querido por la Ley y cuya exoneración, además, se halla contemplada en convenios y tratados internacionales aprobados por Ley del Parlamento Nacional.

Asimismo, concierne traer a colación sendas resoluciones del Poder Judicial, como ser el Acuerdo y Sentencia N° 130 del Tribunal de Cuentas, primera sala, de fecha 27 de agosto del año 2002, en los autos caratulados "Consorcio TRAGSA - Tecnoedil C/ Resolución CT 18/2001 dic. por el Consejo de Tributación", el cual hizo lugar a la demanda contencioso-administrativa, ordenando al Ministerio de Hacienda a devolver el importe pagado por la actora en concepto del IVA, resolución esta confirmada por el Acuerdo y Sentencia N° 131 de fecha 21 de marzo del 2005, de la Corte Suprema de Justicia.

Así también, el Tribunal de Cuentas, primera sala, en los autos caratulados "Consorcio Ingaer S.A. - Decypar S.A. c. Res. N° SG/SSET/635 de fecha 28/07/04, y la Res. N° SG/SSET/1.087 de fecha 25/10/04, dic. por la Subsecretaría de Estado de Tributación", ha dictado el Acuerdo y Sentencia N° 99 de fecha 2 de diciembre del 2005, por el cual hace lugar a la demanda contencioso administrativa deducida contra la resolución contenida en la nota SG/SSET/635 del 28 de julio del 2004 y la resolución contenida en la Nota SG/SSET/1.087 de fecha 25 de octubre del 2004, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, revocando los actos administrativos impugnados y disponiendo la devolución de la suma demandada, más los accesorios legales, intereses o recargos y multa, en Certificados de Crédito Tributario endosables, imponiendo las costas a la perdidosa.

En consecuencia, y por los fundamentos señalados precedentemente, me asiste el criterio de que la presente demanda contencioso administrativa instaurada por la actora, contra expedientes N° E-956 de fecha 10 de mayo del 2005 y SET N° 1.834 del 26 de agosto del 2005 por denegatoria ficta, de la Subsecretaría de Estado de Tributación, deben prosperar y revocarse los actos administrativos señalados. Por consiguiente, estamos ante la obligación del fisco de devolver el IVA ingresado debidamente, cuyo monto, de acuerdo a los antecedentes obrantes a folios 5 al 108 de autos, asciende en el caso de autos a guaraníes un mil ciento setenta y seis millones seiscientos sesenta y un mil ochocientos setenta y dos (G. 1.176.661.872), suma ingresada por el Consorcio Ingaer - Decypar S.A. en concepto de IVA, en los periodos fiscales correspondientes de enero a diciembre del año 2004, monto que nunca fue discutido por la demandada. Por lo que corresponde disponer el reintegro en forma de certificados de crédito tributario endosables, conforme lo establecen los artículos 163 y 222 de la Ley 125/91, debiendo agregarse al mismo tiempo, a la cifra antes indicada, los intereses o recargos, conforme al art. 223 del cuerpo legal citado anteriormente.

Que, conforme lo señalado en el párrafo anterior, corresponde la devolución de tributos indebidamente percibidos de acuerdo y en el orden de la suma reclamada en autos, sin embargo, no corresponde en este caso devolución de multa alguna, ya que no consta en autos la aplicación por parte de la administración de sanción alguna por mora –art. 171 Ley 125/92– adicionada a la suma reclamada, y siendo que la devolución debe practicarse en el marco de los artículos 217 al 223 de la Ley N° 125/92, y si bien dichas normas prevén, además, la devolución de los intereses, ello es viable solo cuando se trata del caso en que la administración haya aplicado, además, dichas sanciones y percibido dichos accesorios al tributo indebidamente pagado por el contribuyente. En cuanto al recargo de los intereses, ello corresponde su devolución en el porcentaje de 3,50 %, habida cuenta de que dicha suma no representa sino el costo financiero, que debe calcularse a partir de la fecha de la reclamación del capital hasta la fecha de su efectiva devolución, y del cual el Estado no se encuentra exonerado. El término para efectuar la liquidación de los intereses correspondientes, se tomará a partir de la fecha del petitorio efectuado por la actora a la demandada, es decir, desde el 10 de mayo del 2005, conforme lo dispone el art. 1.819 del Código Civil –ajustable al caso en cuestión–, hasta la fecha de la liquidación final del retiro de lo demandado. La restitución de lo abonado indebidamente y sus intereses deberá cumplirse dentro del plazo legal estipulado de treinta (30) días de haber quedado firme la presente resolución (art. 222, Ley 125/92).

Las cosas deben imponerse a la parte perdidosa, considerando el riesgo objetivo asumido en el evento; en razón de haberse opuesto sin derecho al reclamo de la actora, a pesar de existir precedentes judiciales uniformes que respaldan la posición de la accionante (acuerdos y sentencias del Tribunal Cuentas, 1ª sala, y ratificación por acuerdo y sentencia de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, sala penal). Es mi voto.

Los miembros del Tribunal de Cuentas, segunda sala, Florencio Almada y Rolando Ojeda manifiestan: Que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.

Asunción, febrero 14 de 2006.

Por los méritos del acuerdo precedente y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, sala 2, resuelve: Hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa en estos autos por el Consorcio Ingaer S.A. - Decypar S.A. contra los expedientes N°s. E-956, de fecha 10 de mayo del 2005, y SET N° 1.834 del 26 de agosto del 2005 por denegatoria ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación y, en consecuencia: Revocar la resolución ficta proveniente de los expedientes N° E-956 de fecha 10 de mayo del 2005 y SET N° 1.834 del 26 de agosto del 2005 de la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución; Disponer la devolución de la suma demandada, más los accesorios legales: intereses o recargos, en la forma y plazo estipulados en el exordio de la presente resolución, en Certificados de Crédito Tributario endosables; Imponer las costas a la perdidosa; Anotar, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.- Arsenio Coronel B.- Florencio Pedro Almada A.- Ramón Rolando Ojeda.- Sec. Ma. Gloria Doldán A.