Banco Sudameris Paraguay SAECA c. Resolución ficta del Consejo de Tributación, en los Expedientes N° 7920/99, N° 217/00 y N° 2059/00 (Ac. y Sent. 150)

A los efectos de obtener la restitución de lo indebidamente pagado, mi representado agotó el procedimiento previsto en la Ley N° 125/91. Su reclamación –a pesar de su legitimidad– no mereció ninguna resolución expresa por parte de la Administración Tributaria dentro del plazo previsto en la ley antes referida. Se consumó así la denegatoria ficta definitiva que no deja a mi poderdante otra opción que la de recurrir a esta instancia judicial a fin de obtener el reconocimiento de sus legítimas pretensiones. Seguidamente hago la relación de los trámites administrativos que ha recibido la reclamación citada en sede administrativa: La petición inicial tuvo entrada en la Dirección General de Grandes Contribuyentes en fecha 03/12/99 (Expediente N° 7.920/99). Luego, el 20/01/2000 se hizo una presentación complementaria (Expediente N° 217/2000). El 16/03/2000 se pidió reconsideración de la denegatoria ficta; el 24/04/2000 (Expediente N° 2.059/2000) se interpuso recurso de apelación ante el Consejo de Tributación. En fecha 02/06/2000 mi mandante recibe una cédula de notificación de una resolución de dicho Consejo, por la que se solicitan recaudos adicionales, que fueron proveídos en fecha 16/06/2000. Recibió, mi mandante, nueva cédula de notificación para proveer otros recaudos adicionales, lo que fue cumplido en fecha 04/08/2000. En esa fecha quedaron agotados los trámites administrativos y desde entonces el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda ha contado con todos los elementos de juicio para pronunciarse. Se cumplió el plazo legal computado desde esta última fecha sin que haya habido resolución alguna y, por ende, la resolución ficta se produjo el día 18/09/2000. Esta demanda está presentada –por tanto– en tiempo legal. II. Los fundamentos de la demanda. La restitución de lo pagado indebidamente por un error objetivo, como es el caso de autos, está previsto en el Art. 1.819 del Cód. Civil que expresa: "El que paga lo que no debe tiene derecho a repetir lo pagado, con frutos e intereses desde el día de la demanda...". Ese error objetivo que motivó el pago de la suma reclamada –repito– estuvo motivado por la confusión reglamentaria que ha generado la interpretación equivocada que ha merecido la ley tributaria, según lo paso a demostrar. La Ley N° 125/91 grava con el Impuesto a la Renta un universo bien definido en su Art. 1°, al expresar: "Créase un impuesto que gravará las rentas de fuente paraguaya provenientes de las actividades comerciales, de servicios y agropecuarias, que se denominará "Impuesto a la Renta". Como hecho generador establece: "Estarán gravadas las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal" (Art. 2°); clasificando las rentas provenientes de las actividades comerciales, industriales, de servicios que no sean de carácter personal y las agropecuarias conforme a la fuente, en rentas gravadas y no gravadas (fuera del ámbito de la ley tributaria). Dentro de las primeras están comprendidas las rentas exentas (estas son rentas que caen dentro del universo de las rentas gravadas porque provienen de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no son de carácter personal, tienen fuente paraguaya, pero por razones de política fiscal –no por su naturaleza– reciben el beneficio especial de la exención de no ser alcanzadas por el tributo). Existe, por tanto, una diferencia fundamental entre rentas no gravadas y rentas exentas. Las primeras no caen dentro del ámbito de la ley tributaria, las segundas sí, pero reciben un tratamiento especial (la exención) por la misma ley tributaria.

En otros términos, podemos decir que rentas no gravadas son aquellas que no caen bajo el imperio de la ley tributaria porque esta misma ley las descarta como hecho imponible, por no reunir el presupuesto de territorialidad o por otra razón, como es el caso de las provenientes de la prestación de servicios de carácter personal. La renta no gravada no está alcanzada por el deber de tributar. Como bien dice el "Diccionario de Derecho Público Administrativo Legal" del Dr. Emilio Fernández Vázquez, la exención es "la situación jurídica en virtud de la cual el hecho o acto que resulta afectado por el tributo en forma abstracta se dispensa de pagarlo en virtud de una disposición especial. Es que, a su respecto, se produce el hecho generador del tributo pero el legislador, por motivos relacionados con la capacidad económica del contribuyente o por consideraciones extrafiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria, o sea la dispensa del pago del tributo debido" (pág. 305). Simplificando al máximo esa distinción podemos decir: En las rentas no gravadas no existe el tributo, mientras en las rentas exentas existe el tributo, pero se exime de su pago. III. El error objetivo que motivó el pago indebido. Los Decretos N°s. 10.002/92 y 15.467/96 fueron los que indujeron a cometer el error en el pago. Ese error provino de la arbitraria e ilegal equiparación que dichos decretos del Poder Ejecutivo hicieran de las rentas no gravadas y las exentas (como si se tratase de una misma cosa) lo que, a su vez, indujo a la equivocación en la determinación de la proporcionalidad de los gastos directos e indirectos correspondientes a ambas clases de rentas. De este modo, incluyó en los balances correspondientes a los ejercicios mencionados al inicio, como gastos "no deducibles" la parte proporcional de los gastos indirectos relativos a las rentas no gravadas, incluyendo dentro de estas a las rentas exentas. Efectivamente, el error que determinó el pago de lo indebido tuvo su causa en la distorsión que hicieran los decretos antes mencionados de los conceptos distintivos que la misma Ley N° 125/91 nos da entre rentas no gravadas y rentas exentas. Esa distorsión de la ley hizo que estas dos clases de rentas queden equiparadas con lo que la disposición del Art. 9° inc. f) de la Ley N° 125/91 quedó indebidamente ampliada para casos no previstos en la ley, todo ello por medio de un simple decreto. De este modo, so pretexto de reglamentar la ley, se ha ampliado su ámbito de aplicación, lo que es absolutamente inadmisible en un estado de derecho. Si bien no se discute la facultad de la autoridad administrativa de interpretar y reglamentar la ley, esa facultad sin embargo debe ser ejercitada sin ampliar ni modificar el alcance y sentido de la ley. Admitir lo contrario sería consentir el absurdo de que la ley tributaria pueda ser modificada por simples decretos, lo que equivaldría a otro absurdo: Que el ámbito de aplicación de los tributos sea determinado por Decretos o Resoluciones administrativas, criterio que colisiona frontalmente con la norma constitucional de que los tributos solo pueden imponerse por ley y deben obedecer a la ley. Los decretos referidos, por legislar contra lo que dice la ley, agreden el principio de prelación que consagra la Constitución Nacional. Ellos están, por lo ya dicho, viciados de ilegalidad y de inconstitucionalidad, por lo que ese Excmo. Tribunal de Cuentas deberá soslayarlos en cuanto no se ajusten estrictamente a los términos de la Ley 125/91. El Art. 15 del Código Procesal Civil que contiene normas de aplicación general en cuanto a deber de Jueces y Tribunales dice en su inciso b) que las resoluciones judiciales deben estar fundadas "... en la Constitución y en las leyes, conforme a la jerarquía de normas vigentes".

El Art. 9° de la Ley 879 (Cód. Organ. Judicial), igualmente dispone: "Los Jueces y Tribunales aplicarán la Constitución, los Tratados internacionales, los Códigos y otras leyes, los Decretos, Ordenanzas municipales y reglamentos, en el orden de prelación enunciado". Que, ese alto Tribunal de la República se ha pronunciado ya en un caso análogo sobre la procedencia de otra demanda en el mismo sentido que esta (Ac. y Sent. N° 135 del 10 de noviembre de 1999, juicio: "Banco de Asunción S.A. c/Resolución N° 4.197 del Consejo de Tributación").

Termina solicitando que, previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que en fecha 5 de abril del 2001 (fojas 143/154 de autos), se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el abogado César R. Mongelós Valenzuela, abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, con el patrocinio del abogado del Tesoro, en representación del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: "Que, vengo por el presente escrito a tomar intervención en los autos arriba caratulados, a solicitar el reconocimiento de mi personería en el carácter invocado, fijar domicilio en el lugar denunciado, solicitar intervención legal correspondiente y, en representación del Ministerio de Hacienda, plantear la nulidad de las actuaciones que afectan al presente juicio, oponer como medio general de defensa la excepción de litispendencia y contestar la demanda, en los siguientes términos: 1- Nulidad de las actuaciones. De acuerdo a la última actuación cumplida en el expediente judicial, según consta en el Cédula de Notificación de fojas 138 de autos, la Subsecretaría de Estado de Tributación fue notificada en fecha 22 de marzo del año en curso del A.I. N° 128 de fecha 7 de marzo del 2001, que en su parte resolutiva dice: 1- Declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio contencioso administrativo y existiendo hechos que probar. 2- Recibir la causa a prueba por todo el término de ley. 3- Notifíquese, regístrese y remítase copias a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Fdo. Dr. Vicente José Cárdenas, Dr. Alberto Grassi Fernández, Dr. Sindulfo Blanco. Ante mí: Miguel Angel Colmán. Es decir, la demanda contencioso-administrativa promovida por el representante del Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A., hasta el momento de la última actuación indicada realizó presentaciones en forma unilateral ante el Excmo. Tribunal y sin conocimiento de esta representación fiscal, sencillamente porque se omitió practicar las notificaciones conforme a las disposiciones legales previstas en el Código de Procedimientos Civiles. Efectivamente, el Art. 133 del Código de Procedimientos Civiles expresa que serán notificadas por cédulas en el domicilio del interesado las siguientes resoluciones: "a) la que dispone el traslado de la demanda, de la reconvención y de los documentos que se acompañan a sus contestaciones; b) la que ordena la apertura a prueba, la que considera innecesaria la apertura a prueba y la que declara la cuestión de puro derecho...". En autos no se dio cumplimiento a la normativa mencionada, por los siguientes motivos: a) Por medio de la Nota A.T. N° 80/2000 de fecha 7 de noviembre del 2000, la Abogacía del Tesoro en cumplimiento del Oficio Nota N° 1.171 del 11 de octubre del 2000, remitió al Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, todos los antecedentes administrativos vinculados con la resolución cuestionada por la entidad bancaria accionante. En la misma nota se denunció domicilio procesal, lugar donde debió practicarse la notificación correspondiente.

No obstante, según consta a fojas 134, la notificación de la providencia del inicio de la demanda y del traslado de la misma fue practicada ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, en un lugar distinto a lo establecido en el Código de Procedimientos Civiles. b) La notificación practicada a la Subsecretaría de Estado de Tributación: Es nula, porque la demanda se inició contra una resolución ficta del Consejo de Tributación y cuando menos, la notificación de la providencia del inicio de la demanda y del traslado de la misma debió practicarse a dicha dependencia del Ministerio de Hacienda, que constituye una repartición distinta a la Subsecretaría de Estado de Tributación, según se desprende del Art. 235 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" y, el Art. 32 de la Ley N° 109/91 que aprueba con modificaciones el Decreto Ley N° 15 de fecha 8 de marzo de 1990 "Que establece las funciones y estructura orgánica del Ministerio de Hacienda". Dicha norma prescribe que el Consejo de Tributación es el organismo competente para conocer y decidir en los recursos de apelación deducidos por los contribuyentes contra las resoluciones administrativas dictadas por los organismos o funcionarios dependientes del Ministerio de Hacienda. Asimismo, el artículo mencionado establece los plazos y procedimientos para que el Conejo de Tributación dicte resolución en los casos sometidos a su consideración. c) El ujier, en el acto de la notificación, debe entregar la copia de la cédula, con los documentos que se acompañen si los hubiere, al destinatario, salvo que no lo encontrare presente en su domicilio, en cuyo caso entregará la cédula a otra persona de la casa, departamento, oficina o encargado del edificio, procediendo en la forma dispuesta en el Art. 137 del Código de Procedimientos Civiles. Es nula la notificación practicada en ausencia del destinatario. Y es el caso concreto ocurrido con la notificación practicada a fojas 134, donde se notificó a la Subsecretaría de Estado de Tributación, que no es parte en el juicio, siendo que dicha cédula, con las copias para traslado debió notificarse al Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, o en su defecto a la Abogacía del Tesoro, que en su carácter de representante legal del Ministerio de Hacienda en tiempo oportuno denunció su domicilio en autos por la Nota A.T. N° 80/2000 presentada en fecha 7 de noviembre del 2000, juntamente con los antecedentes administrativos vinculados con la resolución cuestionada. Véase que de acuerdo a la Ley N° 109/91, la Abogacía del Tesoro tiene a su cargo el conocimiento y dirección de todas las cuestiones jurídicas y legales relacionadas con las funciones del Ministerio de Hacienda (Art. 26), mientras que el Art. 28 prescribe que el Abogado del Tesoro ejercerá la representación legal en los juicios que se dedujesen con motivo de resoluciones del Ministerio de Hacienda y sus reparticiones, tanto en calidad de actor como demandado. Por consiguiente, el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, debe declarar la nulidad de las actuaciones cumplidas a partir de la primera notificación de la demanda, por los vicios indicados precedentemente y, en consecuencia, retrotraer el procedimiento a la etapa inicial, a fin de reencauzarlo de acuerdo a las normativas previstas en el Código d Procedimientos Civiles. 2- Oponer Excepción de litispendencia.

El representante convencional del Banco Sudameris S.A.E.C.A. inició la presente demanda contencioso administrativa en fecha 9 de octubre del año 2000, hallándose pendiente de resolución el recurso de apelación interpuesto ante el Consejo de Tributación, conforme se halla consignado en los antecedentes agregados al expediente judicial que a continuación se detalla: a) En el expediente caratulado: "M.H. (S.S.E.T.) N° 2059/2000 - Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. Ref. recurso de apelación", los representantes de la entidad bancaria accionante presentaron el recurso de apelación ante el Consejo de Tributación en fecha 24 de abril del 2000. b) Por providencia C.T. N° 15/2000 de fecha 1 de junio del 2000, el Consejo de Tributación emplazó al Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. para que en el término de (10) diez días hábiles presente las documentaciones requeridas en la citada providencia. La entidad bancaria dio cumplimiento al requerimiento aludido, según consta en los antecedentes anexados al expediente M.H. (S.S.E.T.) N° 4.184/2000. F- Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. Ref. Presente Nota, con fecha de entrada 19 de junio del 2000. c) Por Providencia C.T. N° 23/2000 de fecha 27 de julio del 2000, el Consejo de Tributación emplazó por el término de (5) cinco días hábiles a la entidad bancaria apelante, para que presente copias autenticadas del documento donde consta la autorización legal de representar ante la Administración Tributaria de los señores Frederic Poirot, Gerente Administrativo, y Milciades Salinas Guerreros, apoderado especial. En el expediente M.H. (S.S.E.T.) N° 5.242/2000 - Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. Ref. Contesta Notificación, se halla la acreditación correspondiente solicitada a la entidad bancaria apelante. d) Por Providencia C.T. N° 31/2000 de fecha 11 de octubre del 2000, el Consejo de Tributación resolvió remitir el expediente principal a la Administración Tributaria, a los efectos de que en el perentorio término de (20) veinte días, proceda conforme a lo establecido en la Resolución N° 1.105/95, de acuerdo a las recomendaciones indicadas en la providencia señalada. Dicha determinación fue notificada en legal y debida forma a la entidad bancaria afectada. Esta medida de mejor proveer se halla contemplada en el Art. 235, cuarto párrafo, de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo Régimen Tributario", que dispone lo siguiente: "Si el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda lo entendiere pertinente admitirá y diligenciará nuevas pruebas o dispondrá medidas de mejor proveer. En estos casos, el término para el pronunciamiento se computará a partir de la fecha en que se hubieren cumplido dichas medidas. No obstante, antes que la Administración Tributaria formalizara la diligencia dispuesta por el Consejo de Tributación en uso de sus facultades regladas y, hallándose pendiente de resolución la apelación interpuesta por el Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A., en fecha 9 de octubre del 2000 el representante de la entidad bancaria presentó el escrito de demanda contencioso administrativa contra la Resolución FI del Consejo de Tributación, situación que evidencia la procedencia de la presente excepción de litispendencia consagrada en el Art. 224 inciso d) del Código de Procedimientos Civiles. El Consejo de Tributación dispone de 30 días hábiles para dictar resolución (tercer párrafo del Art. 235 de la Ley N° 125/91) término interrumpido por la medida de mejor proveer ordenada por el Consejo, conforme a lo establecido en el párrafo cuarto de la norma mencionada. El Dr. Hernán Casco Pagano, al comentar el artículo 224 inciso d) del Código de forma expresa: "Es un principio del Derecho Procesal procedente del Derecho Romano, que toda acción se extingue con su ejercicio. Siendo así, en presencia de dos demandas corresponde establecer si se trata de acciones distintas o si es la misma acción promovida dos veces.

Para ello debe utilizarse el método de las tres identidades: sujeto, objeto y causa, a fin de saber si en los procesos coinciden o no las circunstancias mencionadas. Existe identidad de sujetos cuando las personas (físicas o jurídicas) que intervienen como partes son las mismas en ambos juicios. Hay identidad de objeto cuando el bien pretendido en ambas acciones es idéntico. La causa consiste en la invocación de un concreto hecho jurídico que constituye el fundamento de la pretensión... La finalidad de la excepción radica en la necesidad de evitar que una misma pretensión sea objeto de un doble proceso con el riesgo posible de que recaigan sentencias contradictorias. Debe tratarse de otro juicio pendiente; vale decir, que cuando menos se haya promovido y notificado la demanda". Por otra parte, es lógico considerar que el recurso de apelación interpuesto ante el Consejo de Tributación por el Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. interrumpe el plazo para promover la demanda contencioso administrativa, el cual nuevamente correría desde la notificación de la resolución del Consejo, que se pronuncie sobre la pretensión del apelante. Con dicha tesis, es categórico que la cuestión debatida aún no ha causado estado, hallándose pendiente y sin debida preclusión la instancia puramente administrativa. Francisco Bazán, en su obra "Procedimiento de lo contencioso administrativo", año 1995, pág. 1, expresa en parte: "Para constituirse ante el Tribunal de Cuentas en son de impugnación o demanda contra una resolución dictada por la autoridad administrativa, es de rigor agotar antes la vía gubernativa o jerárquica. De modo que se puede recurrir o demandar ante la jurisdicción contencioso administrativa solo aquellas resoluciones definitivas que causan estado, que ya no pueden ser remediadas por ningún otro órgano administrativo, y que fueron dictadas en uso de las facultades regladas de una autoridad estatal, municipal o ente descentralizado". Sobre el punto aludido, Roberto Dromi dice: "Agotamiento de la Vía Administrativa: Como recaudo formal previo a la interposición de la acción se exige el agotamiento de la vía administrativa que se produce cuando sobre la pretensión del administrado recae una decisión administrativa definitiva que causa estado. Tal agotamiento de la vía administrativa se puede obtener, según la legislación procesal de que se trate, por medio de la reclamación administrativa previa, del recurso de reconsideración o de revocatoria o de la verificación previa de control de legitimidad (Derecho Administrativo, pág. 838, 4ª edición actualizada)". Siendo así, la implementación del recurso de apelación interpuesto ante el Consejo de Tributación por la entidad bancaria recurrente, interrumpe además el plazo de 5 días para la promoción de la demanda establecido en el Art. 40 de la Ley N° 1.462/35 y, por lo tanto, la presente demanda no reúne el requisito exigido en el Art. 3° inciso a) de la Ley mencionada, por lo que la misma debe rechazarse por su notoria improcedencia. Y así lo solicita esta representación fiscal al Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala. 3- Contestación de la demanda. En el improbable supuesto de que el Excmo. Tribunal de Cuentas considere improcedente las defensas opuestas, vengo igualmente a contestar la demanda contencioso administrativa iniciada por el Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. y en tal sentido, el Ministerio de Hacienda que represento rechaza y niega categóricamente todos y cada uno de los pretendidos argumentos en que se funda la adversa, que no fueren expresamente reconocidos en el presente escrito. De acuerdo a los términos del escrito inicial de demanda, la parte actora solicita que la Administración Tributaria le devuelva la suma de G. 2.255.587.959, supuestamente pagada en exceso, en concepto de Impuesto a la Renta correspondiente a los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de los años 1996, 1997 y 1998.

El accionante manifiesta que la inexistencia de una interpretación clara de las normas de la Ley N° 125/91 (Art. 90 inciso "f") originó el pago en exceso durante los ejercicios mencionados y que dichos montos se evidencian en las declaraciones juradas contenidas en antecedentes administrativos que muestran la diferencia del Impuesto a la Renta abonado de más, que totaliza el monto expresado precedentemente. El escrito de demanda, prácticamente no individualiza las normas jurídicas supuestamente vulneradas que afectan al monto solicitado en devolución. Simplemente se limita a cuestionar que los decretos reglamentarios N° 14.002/92 y 15.467/96, fueron los que motivaron que el Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. incurriera en el supuesto pago en exceso del Impuesto a la Renta durante el período 96, 97 y 98, alegando que los referidos decretos distorsionan las Rentas Gravadas y Rentas Exentas previstas en la Ley N° 125/91, que fueron dictados en contravención a la Constitución Nacional y por lo tanto se hallan viciados de ilegalidad e inconstitucionalidad. Así, la parte actora concluye que el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, deberá soslayar la aplicación de los decretos reglamentarios porque según alegan, no se ajustan estrictamente a los términos de la Ley N° 125/91. El Impuesto a la Renta en la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" si bien es cierto que la parte actora se limita en pretender dar un sentido distinto a las normas que disponen el gravamen al Impuesto a la Renta, no puede escapar del criterio del Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, que la facultad de reglamentar las normas legales referidas al tributo de la especie, constituye una prerrogativa de la administración tributaria, reglada en la misma disposición legal que crea el impuesto que grava las rentas de fuentes paraguayas. No obstante, conviene referir que la Ley N° 125/91 grava las rentas de fuente paraguaya provenientes de las actividades comerciales, industriales, de servicios y agropecuarias, con la denominación del Impuesto a la Renta. El Art. 2° prescribe que estarán gravadas las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal y en los siguientes párrafos identifican las rentas que se considerarán comprendidas dentro de la esfera de la ley tributaria. El Art. 30 establece los contribuyentes, el Art. 40 alude a las empresas unipersonales. La Fuente Paraguaya se halla prevista en el Art. 5°, mientras que el Art. 6° define y determina el nacimiento de la obligación tributaria. La Ley contempla además la Renta Neta y la Renta Bruta (Arts. 70 y 8°) y las exoneraciones están previstas en el Art. 14. En el Capítulo del Impuesto a la Renta, las facultades que la ley otorga a la Administración Tributaria se hallan contenidas en el segundo párrafo del Art. 17 que expresa: "La administración podrá realizar las rectificaciones necesarias para fijar los beneficios reales de fuente paraguaya. A falta de contabilidad suficiente que refleje el beneficio neto, la administración estimará de oficio la renta neta". En materia de Anticipos a Cuenta, el Art. 23 faculta a la administración a exigir anticipos o retención con carácter de anticipos en el transcurso del ejercicio en concepto de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que corresponda tributar al finalizar el mismo, los que no podrán superar el monto total del Impuesto del ejercicio anterior. Asimismo, el Art. 25 alude a los regímenes especiales y expresa: "Cuando razones de orden práctico, características de la comercialización, dificultades de control hagan recomendable la aplicación de sistemas simplificados de liquidación, el Poder Ejecutivo podrá establecer los criterios adecuados a tales efectos".

Por otra parte, la Ley N° 125/91, en su Capítulo V se refiere a las facultades de la Administración Tributaria y, el Art. 186 prescribe lo siguiente: "A la administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187". Concordante con la disposición aludida, el Art. 187 dice: "Competencia e Impugnación: Las normas a que se refiere el artículo precedente podrán ser modificadas o derogadas por quien las hubiere emitido, o por el superior jerárquico. Serán susceptibles de ser impugnadas cuando no sean conformes a derecho y lesionen algún derecho o interés legítimo personal y directo, por el titular de estos. También se podrán impugnar los actos dictados en aplicación de lo mencionado en el párrafo anterior, aun cuando se hubiere omitido recurrir o entender contra ellos". Por ende, puede considerarse como facultades regladas de la administración tributaria la reglamentación de la Ley N° 125/91, ya que la misma le faculta a dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Y es lo que aconteció con el caso planteado por la entidad bancaria accionante, ya que el Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. debe observar las disposiciones reglamentarias consignadas en los decretos del Poder Ejecutivo N° 14.002/92 "Por el cual se reglamenta el Impuesto a la Renta y las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios creado por la Ley N° 125/91" y N° 15.467/96 "Por el cual se modifica el artículo 1° del Decreto N° 11.728 de fecha 11 de diciembre de 1995", en la parte específica del Impuesto a la Renta, que es lo que afecta supuestamente a la parte actora. Así, la reglamentación de la Ley N° 125/91 constituye una facultad legal de la Administración Tributaria, los decretos del Poder Ejecutivo N° 14.002/92 y 15.467/96 –tal como lo prescribe el Art. 186 de la Ley N° 125/91– son de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que los consintieron expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187. De ello surge que: a) El Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. pretende por medio de la presente demanda omitir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias provenientes de la Ley N° 125/91 y los decretos reglamentarios del Poder Ejecutivo N° 14.002/92 y 15.467/96. b) La acción contencioso administrativa no es la vía adecuada para que el contribuyente gestione la devolución de supuestas sumas ingresadas de más, ya que en su oportunidad debió recurrir los efectos y alcances de los decretos N° 14.002/92 y 15.467/96, reglamentarios de la Ley N° 125/91. El Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. consintió tácitamente la vigencia de dichas reglamentaciones y no existe antecedente de que haya impugnado en sede jurisdiccional, por lo que el contenido y alcance de dichas reglamentaciones son de observancia obligatoria para el contribuyente afectado, tal como expresamente se halla consagrado en el Art. 186 de la Ley N° 125/91.

Los pagos efectuados por el Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. en concepto de Impuesto a la Renta en los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de los años 1996, 1997 y 1998, en el marco de la Ley N° 125/91 y los decretos reglamentarios N°s. 14.002/92 y 15.467/96, deben considerarse como ingresos genuinos de la Administración Tributaria, percibidos conforme a las disposiciones legales contenidas en la ley mencionada y, por lo tanto, el accionante si no recurrió en tiempo oportuno las resoluciones reglamentarias no tiene nada que reclamar en concepto de devolución de supuesto pago en exceso". Termina solicitando que, previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que por A.I. N° 175, de fecha 13 de setiembre del 2001 (fojas 175 de autos), el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resuelve: Declarar la competencia del Tribunal, para entender en el presente juicio contencioso administrativo, y no existiendo hechos que probar, declarar la cuestión de puro derecho, de conformidad al Art. 242 del C.P.C., y córrase nuevo traslado a las partes por su orden.

Que, a fojas 189 de autos consta el informe del Actuario, de fecha 28 de julio del 2003, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama autos para sentencia.

Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Sindulfo Blanco, prosiguió diciendo: Que, el Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. demanda al Ministerio de Hacienda por repetición de lo pagado en exceso en concepto de Impuesto a la Renta en los ejercicios fiscales de los años 1996, 1997 y 1998, exceso que se fija en la suma de G. 2.255.587.959, pago en exceso que según la demanda fue efectuado por una interpretación errónea de los significados de rentas no gravas y rentas exentas, lo que indujo a una falsa determinación de los gastos deducibles para la liquidación final del impuesto que abonó el Banco demandante. Las liquidaciones están agregadas en autos y el quantum de lo reclamado no ha sido objeto de impugnación y solamente se ha cuestionado la procedencia de la pretensión de repetición formulada en la demanda, así como también se ha deducido contra la misma la excepción de litis pendencia –como medio general de defensa–, fundado en que la demanda contencioso administrativa en estudio fue iniciada cuando no se hallaba agotado el trámite de la apelación interpuesta por ante el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda.

Que, en consecuencia, advierto dos cuestiones que deben ser resueltas en el sub júdice: a) El medio general de defensa de la litis pendencia; y b) La procedencia o improcedencia de la pretensión de repetición de lo que el Banco actor dice haber pagado en exceso en concepto de tributo.

Que, en cuanto a la primera cuestión, se advierte que hallándose el caso en trámite de apelación ante el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, este órgano dispuso –por providencia del 27 de julio del 2000 (fs. 113 de autos)– una medida de mejor proveer exigiendo la presentación de algunos recaudos al Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A., exigencia que fue cumplida en fecha 3 de agosto del mismo año, según nota con constancia pertinente de entrada del Ministerio de Hacienda, que obra a fs. 117 de autos. Por ende, desde el día siguiente (4 de agosto/2000) debe considerarse reiniciado el plazo legal de 30 días previsto en el Art. 235, 3er. párrafo, Ley N° 1.125/91 para que quede operada la resolución ficta denegatoria.

Que, no existe duda posible respecto del momento en que se reanuda ese plazo por la claridad del Art. 235, 4° párrafo de la citada ley que dispone que el mismo "... se computará a partir de la fecha en que se hubieren cumplido dichas medidas" (es decir, las medidas de mejor proveer). Ese plazo de treinta días se cumplió el día 18 de setiembre del año 2000, fecha en que debe considerarse operada la resolución ficta aludida. La representación del Ministerio de Hacienda sostiene que ese plazo fue interrumpido por el proveído del 11 de octubre del 2000 (fs. 121) notificado al día siguiente (fs. 123).

Que, sin embargo, estas actuaciones no pueden tener el efecto de interrumpir un plazo ya fenecido, ya que pueden interrumpirse los plazos en transcurso, pero no los plazos ya cumplidos. En consecuencia, cuando el 18 de setiembre del 2000 se produjo la resolución ficta, la competencia y la intervención de la autoridad tributaria culminó en el caso. Cuando dictó el proveído de fecha 11 de octubre disponiendo medidas de mejor proveer no podía hacerlo porque el caso ya está resuelto por imperio de la ley.

Que, en tales circunstancias no puede sostenerse que el recurso de apelación ante el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda está substanciándose, cuando ya la cuestión fue resuelta de manera ficta. No existe por tanto la litispendencia y la excepción deducida como medio general de defensa debe ser desestimada por improcedente.

Que, en cuanto a la segunda cuestión, este mismo Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se pronunció en caso idéntico en el Acuerdo y Sentencia N° 135 del 10 de noviembre de 1999 en virtud del cual se condenó a la autoridad tributaria a devolver a un contribuyente la suma de dinero que se había abonado en concepto de tributos no debidos por error en la consignación de "gastos no deducibles" en los asientos contables. En ese caso ya juzgado también el error –como en el sub júdice– se originó en la equivocación conceptual entre "renta exenta" y "renta no gravada". Esa distinción resulta fundamental para la determinación de si los gastos para la producción y mantenimiento de las rentas netas son o no deducibles, determinación que nos va a permitir concluir si el Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. incurrió o no en el error contable que conllevó al pago en exceso de tributo en concepto de Impuesto a la Renta y cuya devolución demanda.

Que, en aquel fallo, este Tribunal ya había expresado que "la Ley N° 125/91 establece en su Art. 9° los gastos deducibles... el texto legal... solo hace referencia a rentas no gravadas", sin mencionar a las exentas. Luego una interpretación textual de esa disposición legal, prima facie, indica que la no deducibilidad solo rige para las rentas no gravadas que, obviamente, no son equivalentes a las rentas exentas, porque aquellas son las rentas que están al margen de la imposición legal, en tanto que las exentas son rentas que si bien por su naturaleza caen dentro del género de las gravadas, son por razones de política fiscal exoneradas o perdonadas del pago del tributo en virtud de una disposición legal.

Que, en materia tributaria no cabe la interpretación extensiva como consecuencia del principio de legalidad del tributo, que tiene jerarquía constitucional... La Autoridad Tributaria sostiene que esa extensión normativa fue hecha legalmente, en uso de sus facultades reglamentarias, por el Poder Ejecutivo, merced al Decreto N° 14.002/92, que en su Art. 28 equiparó a las rentas no gravadas con las exentas. Este decreto no puede tener la virtualidad de ampliar el sentido o ámbito de aplicación de la ley. La facultad reglamentaria debe ser ejercida sin introducción de variantes no previstas en la ley... Se podría suponer que los legisladores... no percibieron la diferencia conceptual existente entre una renta no gravada y una renta exenta, y que la usaron indebidamente como sinónimos.

Que, esta suposición queda desvirtuada por la redacción del Art. 7° inc. l) del que se desprende que los legisladores distinguían esos conceptos al usar la conjunción disyuntiva "o": "Rentas no gravadas o exentas" (sic). En otra parte del mismo fallo se expuso: "... se llega a la clara conclusión de que el Poder Administrador... varió o pretende hacer variar "la materia imponible", invadiendo la potestad constitucional reservada exclusivamente al Poder Legislativo... El poder fiscal no es una relación de fuerza ni tampoco una relación de poder discrecional arbitrario, sino una relación de derecho... ante dos normas de distinta jerarquía, una ley y un decreto, debe prevalecer el texto de la ley y, en consecuencia, atendiendo a la interpretación antes expuesta, debe primar el criterio del Art. 9° de la Ley 125/91 sobre cualquier otra disposición de menor jerarquía normativa (el Decreto N° 14.002/92) y, en su consecuencia, deben considerarse como deducibles los gastos producidos para generar las rentas exentas, por inexistencia de una norma legal que explícitamente disponga lo contrario..." (sic).

Que, en consecuencia, tales y otros fundamentos expuestos ya en el referido precedente judicial, constituyen también fundamentos para resolver este caso idéntico, con mayor razón cuando aquel fallo anterior fue confirmado por la Excma. Corte Suprema de Justicia en el Acuerdo y Sentencia N° 719 del 4 de diciembre del 2000. En las mismas circunstancias, ante idéntica situación conflictiva y con la vigencia de las mismas normas que rigen la materia, no cabe sino juzgar en el mismo sentido dando así cumplimiento a la disposición del Art. 9° de la Ley N° 879 o C.O.J. que obliga a Jueces y Tribunales a juzgar con respeto de los precedentes judiciales.

Que, en consecuencia, resultando que efectivamente –por los fundamentos expuestos precedentemente– el Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. abonó indebidamente y en exceso, en concepto de Impuesto a la Renta por el ejercicio de 1996 la suma de G. 45.313.084, por el ejercicio de 1997 la suma de G. 413.991.364, y por el ejercicio de 1998 la suma de G. 1.796.233.512, sumas que emergen de las diferencias en las liquidaciones correspondientes a esos ejercicios y las reliquidaciones rectificativas de los mismos ejercicios que obran en los antecedentes administrativos traídos a la vista. Que, por lo demás, la cuantificación de esas diferencias no fue objeto de cuestionamiento por parte de la Autoridad Tributaria.

Que, el Art. 1.819 del Cód. Civil, de aplicación en el presente caso, dispone: "El que paga lo que no debe tiene derecho a repetir lo pagado con frutos e intereses desde el día de la demanda".

Teniendo en consideración las fundamentaciones expuestas precedentemente, voto: 1°) Por el rechazo de la excepción de litis pendencia, por improcedente. 2°) Por la procedencia de la demanda promovida por el Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. y en consecuencia de lo cual, la Autoridad Tributaria debe restituir al demandante la suma de G. 2.255.587.959, que pagó en exceso por Impuesto a la Renta no adeudado, más los intereses desde que fuera peticionado la restitución de conformidad con el Art. 1.819 del C.C. y concordante de la Ley N° 125/91. En cuanto a las costas, con cargo a la parte perdidosa por la teoría del riesgo asumido en el evento.

A su turno, los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Vicente José Cárdenas Ibarrola y Alberto Sebastián Grassi Fernández, manifiestan que se adhieren al voto que antecede, por sus mismos fundamentos.

Por el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resuelve: Rechazar la excepción de litis pendencia, por improcedente. Hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. contra la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, y en consecuencia, revocar la Resolución ficta originada en los expedientes N° 7.920/99; N° 217/00 y N° 2.059/00, de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda; por tanto, la Autoridad Tributaria debe restituir al demandante la suma reclamada en concepto de Impuesto a la Renta, más los intereses desde que fuera peticionada la restitución, de conformidad con el artículo 1.819 del Código Civil, y el artículo 222 última parte de la Ley N° 125/91, con los alcances y por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución. Imponer las costas a la parte perdidosa, la parte demandada. —Sindulfo Blanco. — Vicente José Cárdenas. — Alberto S. Grassi. — (Sec. Miguel A. Colmán).