Corte Suprema de Justicia del Paraguay, Sala Penal2005-10-03PY/JUR/71/2005
Carátula
Asunción, octubre 03 de 2005.
1° ¿Es nula la sentencia apelada? 2° ¿En caso contrario, se halla ella ajustada a derecho?
Opinión
Rienzi Galeano
1° cuestión: el señor ministro Rienzi Galeano dijo:
El recurso de nulidad no ha sido fundado por la demandada; tampoco se advierten vicios o defectos que justifiquen la declaración de oficio de la nulidad de la sentencia recurrida en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil. En consecuencia, corresponde desestimar este recurso. Es mi voto.
Adhesión
Torres Kirmser, Pucheta de Correa
Los señores ministros Torres Kirmser y Pucheta de Correa manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Opinión
Rienzi Galeano
2° cuestión: el señor ministro Rienzi Galeano dijo:
La actora, Universidad Católica "Nuestra Señora de la Asunción" (UCA), promovió demanda contencioso administrativa contra la resolución del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda C.T. N° 23/2001, que niega definitivamente las exenciones del IVA. La recurrente solicitó de la autoridad tributaria una resolución que certifique que las adquisiciones de bienes y servicios que realiza la UCA están exentas de IVA establecido por la ley N° 125/91, en base a los siguientes fundamentos: a) Por aplicación del art. 83 numeral 4 inciso a) de la referida ley N° 125/91, modificada por el art. 1° de la ley 215/93; b) Que la exoneración del IVA en las adquisiciones que realiza la UCA "no puede tener una interpretación diferente ya que las leyes citadas no hacen sino llevar a la aplicación de lo que dispone la Constitución de 1992, en el art. 83; c) El acuerdo y sentencia N° 134 del 6 de mayo de 1996 de la Corte Suprema de Justicia que resuelve a favor de la exoneración tributaria en beneficio de un partido político.
El Tribunal de Cuentas, primera sala, por acuerdo y sentencia número 132 de fecha 22 de agosto de 2003, resolvió: 1) Hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa deducida por la Universidad Católica "Nuestra Señora de la Asunción" c. Resolución del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda C.T. N° 23/2001 y 2) Revocar la resolución del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda C.T. N° 23/2001. Señaló el Tribunal de Cuentas, primera sala que, "en la interpretación de las leyes tributarias debe ponerse de relieve el propósito de la ley, de acuerdo con el principio de una razonable y discreta interpretación... se excluye la interpretación literal y restrictiva y aplica, en cambio un criterio interpretativo de acuerdo a los propósitos de la norma tributaria", agregando, que en la exoneración del tributo, en el presente caso no puede prescindirse de la intención y apreciación del legislador al momento de crear la norma y al mismo tiempo las condiciones económicas y sociales del presente en que mundialmente se toma en cuenta la educación como un medio para el desarrollo de los pueblos, y por tanto resulta inconcebible que las adquisiciones de bienes y servicios que realiza la Universidad Católica "Nuestra Señora de la Asunción" no estén exentas de IVA.
Dicha resolución fue apelada por la abogacía del tesoro del Ministerio de Hacienda, quien expuso en su escrito de expresión de agravios, que conforme a lo dispuesto en la ley N° 125/91, arts. 77 y 79, el hecho generador lo constituyen los siguientes actos: a) La enajenación de bienes, b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia y c) La importación de bienes y, los contribuyentes del IVA son: a) Personas físicas por prestación de servicios personales; b) Empresas unipersonales; c) Sociedades con o sin personería jurídica, importadores y exportadores; d) Entidades del sector público que desarrollen actividades comerciales, industriales y de servicios y e) Importadores ocasionales. Citó, asimismo, el dictamen del Consejo de Tributación que expresa "cuando en una ley se dice que tal o cual persona está exenta de IVA, necesariamente debe entenderse que lo estará sólo en la medida en que pueda ser sujeto del mismo", agregando, "el comprador como contribuyente de hecho o de facto no puede ser eximido de una obligación que no tiene en forma directa respecto del impuesto" para concluir que, las entidades mencionadas en el numeral 4 del art. 83 de la ley N° 125/91, dentro de las cuales se encuentra la Universidad Católica "Nuestra Señora de la Asunción", están exoneradas del IVA en las enajenaciones (ventas) y prestaciones de servicios que las mismas realicen a favor de otra persona pero, de ninguna manera dichas entidades están exentas por las compras de bienes y servicios que reciben, por lo que peticiona la revocación del acuerdo y sentencia número 132 de fecha 22 de agosto de 2003.
La cuestión planteada en autos consiste en determinar si la Universidad Católica "Nuestra Señora de la Asunción", está exonerada del Impuesto al Valor Agregado (IVA) que grava las adquisiciones que realiza.
La actora entiende que la exoneración a los hechos de enajenación que beneficia a la institución, también implica la exención en la adquisición de bienes y como fundamento de su convicción cita la ley N° 125/91, art. 83 numeral 4 inciso a), modificada por el art. 1° de la ley N° 215/93, y el artículo 83 de la constitución en el párrafo que dispone: De la difusión cultural y de la exoneración de los impuestos. Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor para la difusión cultural y para la educación no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales...".
Recientemente, fue nuevamente modificado el régimen impositivo mediante la ley N° 2421/04 de Adecuación Fiscal. Esta ley volvió a modificar el artículo 83 relativo a exoneraciones del IVA y en su inciso 4) in fine dispone expresamente "Las exoneraciones previstas en los incisos a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como a la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquiriente".
Por tanto, queda claro que a partir de la fecha de vigencia de la ley 2421/04 de Adecuación Fiscal, las exoneraciones del IVA legalmente previstas, no son de aplicación a las operaciones de importación y la compra de bienes así como la contratación de servicios que realicen las entidades sin fines de lucro.
Sin embargo, teniendo presente el principio de la irretroactividad de la ley y los precedentes jurisdiccionales, se tiene en claro que conforme al art. 83 num. 4 inc. a) de la ley N° 125/91, modificada por la ley 215/93, la Universidad Católica "Nuestra Señora de la Asunción" se hallaba exenta de IVA durante el periodo comprendido desde el nuevo régimen tributario hasta la Adecuación Fiscal, estipulado por la ley 2421/04, pues era, sigue siendo, una entidad con personería jurídica sin fines de lucro, sin olvidar que es una entidad educativa por excelencia.
En consecuencia, considero que esa es la interpretación correcta del sentido de la ley en tal periodo, sin olvidar que posteriormente ese punto se modificó, por medio de otra ley conforme al principio de legalidad, sin, obviamente, ser ésta retroactiva.
Por tanto la sentencia apelada debe ser confirmada en todas sus partes por así corresponder en derecho.
Torres Kirmser
El señor ministro Torres Kirmser dijo:
Fundamento mi posición jurídica en que por el principio de irretroactividad de la norma, la firma recurrente se halla amparada por la exención tributaria que motiva la presente demanda. En efecto, por el art. 83, numeral 4°, inc. a) de la ley N° 125 del 9 de enero del año 1992, se concede la pretendida exoneración del pago del IVA a las entidades educativas, entre ellas, las universidades, grupo éste que incluye a la recurrente de autos.
Por otro lado, según acuerdo y sentencia N° 25 del 11 de abril de 1995, del Tribunal de Cuentas, primera sala, confirmado por el acuerdo y sentencia N° 134 del 6 de mayo de 1996, se dejó establecido que la exoneración impositiva del sub examine alcanza a la compra como a la venta realizada por el sujeto exento, en este caso la universidad recurrente.
Dichos pronunciamientos judiciales se sustentaron en la norma supramencionada, la cual no distingue entre compra y venta, o viceversa, o solamente la compra o la venta, etc. Es por ello por lo que se concluyó la aplicabilidad del adagio: "Donde la ley no distingue, no debemos distinguir".
Tal resultado interpretativo fue exclusivamente de índole jurídica, con prescindencia de las secuelas económicas, positivas o negativas, que podrían incidir en el proveedor anterior, o en el eventual tercer adquiriente de bienes o servicios proveídos por el sujeto exento. La redacción legal de referencia conducía al descubrimiento de que en la exoneración impositiva que nos ocupa, se producía el fenómeno de la "ruptura de la cadena del IVA", lo cual ya no constituye una cuestión jurídica. Este último campo en donde se desenvuelve la labor del Magistrado, se halla de conformidad al art. 15, inc. a) del Código Procesal Civil.
Adhesión
Pucheta de Correa
La señora ministra Pucheta de Correa manifestó: Adherirse al voto del señor ministro preopinante, Dr. Wildo Rienzi Galeano, por los mismos fundamentos.
Asunción, octubre 03 de 2005
Resuelve
Por los méritos del acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, sala penal; Resuelve: Desestimar el recurso de nulidad interpuesto. Confirmar el acuerdo y sentencia N° 132, de fecha 22 de agosto de 2003, dictado por el Tribunal de Cuentas, primera sala. Imponer las costas por su orden. Anotar, registrar y notificar. Alicia Beatriz Pucheta de Correa. – Wildo Rienzi Galeano. – Raúl Torres Kirmser.-
Para resolver la cuestión planteada resulta necesario efectuar algunas consideraciones previas. La interpretación o el sentido que atañe a cuestiones de hechos imponibles en leyes de naturaleza tributaria, no puede aislarse del conjunto del ordenamiento tributario, porque su sentido sólo puede establecerse integrándola y relacionándola con las normas tributarias que la sustentan. En tal sentido debe destacarse que los impuestos, tasas, contribuciones tienen en común su carácter de tributos forzosos y obligatorios y su establecimiento debe satisfacer los recaudos constitucionales de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad. Así el principio de legalidad exige que la ley establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las exenciones, las infracciones y sanciones y el órgano competente para recibir el pago... (v. Bidart Campos "Derecho Constitucional Argentino" Tomo I, ps. 529 y sgts.).
En nuestro ordenamiento jurídico tales principios de legalidad, igualdad y no confiscariedad están consagrados en varias disposiciones constitucionales; artículo 44; 178; artículo 179; y artículo 202 inciso 4). En efecto, el artículo 44 de la Constitución dispone: "Nadie estará obligado al pago de tributos ni a prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas". El artículo 178 de la Constitución establece: Para el cumplimiento de sus fines, el Estado establece impuestos, tasas, contribuciones y demás recursos...; el art. 179 de la Constitución expresa "Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario"; y el art. 202, inciso 4) de la Constitución faculta al Congreso como órgano con atribución de legislar sobre materia tributaria.
Al adoptar la constitución de 1992 el principio fundamental de la división de poderes "en un sistema de independencia, equilibrio, coordinación y recíproco control", legislar sobre materia tributaria es una facultad del Congreso o Poder Legislativo, quien determina la materia imponible, -o no imponible-; los sujetos obligados -o no obligados- y el carácter del sistema tributario. Aplicar las normas tributarias corresponde al Ministerio de Hacienda, quien es responsable de la dirección y gestión de los negocios públicos (art. 240 Constitución) bajo la dirección del Presidente de la República -Poder Ejecutivo-, para promover y ejecutar la política relativa a la materia de su competencia, en este caso tributaria (art. 242 Constitución) y, la función de la Administración de Justicia, en materia tributaria, es la de resolver cuestiones contenciosas en casos concretos sometidos a su jurisdicción, teniendo en estos casos los juicios contencioso-administrativo dos objetivos prioritarios: a) Controlar si la actividad de la autoridad administrativa ajusta sus actos a las disposiciones legales por año caer en desviación de poder y arbitrariedad y b) Garantizar la tutela efectiva de los derechos del administrado.
Establecido el marco jurídico general, corresponde analizar el caso concreto a la luz de las disposiciones invocadas por la actora para sustentar el derecho reclamado, algunas nuevamente actualizadas, luego de la interposición de esta demanda. La UCA es una entidad regida por la ley 136/93 "De las universidades" que en su artículo 18 establece: "Libérase a las universidades sin fines de lucro de todo impuesto fiscal o municipal". Los estatutos sociales de la UCA fueron aprobados por decreto del Poder Ejecutivo N° 11.079 del 24 de junio de 1960, siendo reconocida como entidad sin fines de lucro.
La ley N° 125/91 que estableció el nuevo régimen tributario fue modificada por la ley N° 215/93 que modifica y amplia el art. 83 de la ley 125/91 disponiendo que están exoneradas del IVA las siguientes entidades: a) Los partidos políticos, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no perciban fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para los que fueron creados; b)..., c) Las entidades educativas reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto o el Congreso Nacional".
En cuanto a las costas, estas son impuestas por su orden habida cuenta que el tema ha merecido interpretación. Es mi voto.
Posteriormente, con la sanción de la ley N° 2421 del año 2004, se modificó el referido texto legal disponiendo un criterio correctivo al señalar que las exoneraciones previstas en la anterior disposición –art. 83 numeral 4° incisos a), b) y c)- no incluyen "a las importaciones y a la compra local de bienes, así como a la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente.
Sin embargo, hay que dejar bien claro que recién "a posteriori" de la promulgación y publicación de esta nueva ley, ha operado la pérdida del beneficio o exención fiscal aquí estudiada. Esto es así porque los hechos regulados por la nueva norma no pueden retrotraerse al pasado, por la prohibición constitucional de la aplicación retroactiva de las leyes.
De esta manera y siempre dentro de la solución jurídica que la casuística propone, lo concreto es que la exoneración reivindicada alcanza a todo el período anterior a la puesta en vigencia del nuevo texto legal contenido en la ley N° 2421/2004, en la parte relativa a la exoneración del IVA para el caso de las universidades. Por estas consideraciones, voto por la confirmación del fallo recurrido, con imposición de costas en el orden causado, por tratarse de una cuestión relativa a interpretación de normas jurídicas.