Vergara Candia, Julio César propietario del Centro de Estudios Fiscales c. La Nota Res. DGGCE SG/SET Nº 302 del 02/03/2006, que confirma el contenido de la Nota D.P.P.T Nº 484 del 23/12/2005 de la Subsecretaría de Estado de Tributación, del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. Nº 30)

Acompaño como prueba Nº 8 el comprobante de retención del Impuesto a la Renta y del IVA practicado al Centro de Estudios Fiscales; donde se comprueba que a pesar de estar exonerado termina gravado por el IVA y el Impuesto a la Renta. Resumidos los hechos, que por extenso obran en las pruebas que acompaño y negando de manera categórica todos los hechos que no reconozca en forma expresa, seguidamente paso a fundamentar la demanda: a) El acto administrativo recurrido es nulo por que carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuesto a lo establecido en la CN art. 135, 4º párr. b) Al efecto de lo expresado en el punto anterior la exoneración del Impuesto a la Renta y del IVA y de los demás tributos nacionales y municipales tiene firme respaldo en el art. 83 de la CN que expresa de manera terminante “que los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales y municipales. c) En respaldo de la clara precisa y concreta disposición constitucional traemos a la luz el Diario de Sesiones Nº 17 p. 17 de la convencional Inmaculada Duarte: “La educación es lo más importante y lo fundamental para nuestro país, que es un país subdesarrollado, la salud también depende de la educación... así es que ciudadano presidente nuestra prioridad debe ser la educación”, citado por José Manuel Plano de EGEA p. 96 de la Constitución Nacional de la República del Paraguay con sus fundamentos. d) La expresión no se gravara? con impuestos fiscales y municipales las actividades... excluye toda posibilidad de disponer de manera distinta en leyes, decretos o resoluciones, si la propia Constitución prohíbe la aplicación de impuestos a la actividad educativa no existe posibilidad de hacerla, más claro agua. e) Para el caso de mi representada la norma legal reglamentaria nula citada por la administración, le concede así mismo la exoneración al decir “las entidades con fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria “quedarán sujeta al Impuesto a la Renta, exclusivamente cuando distribuyan sus utilidades, como se trata de una empresa unipersonal, no puede distribuir utilidades porque pertenece enteramente al propietario único dueño. La distribución de utilidades es propia de sociedades y no se aplica a la persona física; ni aun con la norma citada puede exigírsele tributo. t) Solo a titulo de recapitulación, en el caso de mi poderdante no le corresponde la aplicación de la tasa del art. 20 num. 1, porque esta? exonerada -Num. 2-; es una empresa que pertenece enteramente a una persona física, -Num. 3- no está domiciliada en el exterior mi representada. 9. Cuando la disposición Constitucional dispone que la Ley reglamentara? después de prohibir de manera categórica “la educación no se gravara? con impuestos fiscales y municipales” no autoriza de manera alguna a que una reglamentación pueda conculcar la prohibición expresa de no se gravara, no se requiere más que la objetividad para concluir que la actividad educativa no será gravada con tributo alguno. 10. Tampoco cabe la duda de que la investigación y la educación brindada por el Centro de Estudios Fiscales, Instituto Superior de Educación reconocida por el Ministerio de Educación y Cultura posee un valor significativo para la difusión cultural y para la educación.

La propia Constitución Nacional la reconoce al incorporarlo en el art. 79 y definir la finalidad de las Universidades e Institutos Superiores. 11. Refuerza la Posición la Ley General de Educación, conteste en un todo con la Constitución Nacional al asignar la importancia en la Ley de un instituto superior. 12. A mayor abundamiento el Centro de Estudios Fiscales colabora con la difusión cultural educativa al ser artífice del primer curso del Programa de Maestría en Hacienda Pública dictada en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional después de 70 años de su creación. Asimismo, ha donado y premiado al mejor trabajo de investigación de los alumnos de la entidad mediante donaciones y ha organizado de manera gratuita diversas jornadas como extensión universitaria y todo lo recaudado lo ha destinado a los fondos para dotar de libros a los alumnos de la facultad de Ciencias Económicas, lo menciono no para reclamar sino para demostrar hasta qué punto una entidad tan molesta como la que pertenece a mi representada puede ayudar al país en la educación. 13. En vez de recibir apoyo directo del presupuesto del Estado, Gobernaciones y Municipios, la institución de mi representada ha colaborado a disminuido acorde a su capacidad. Demostrado como esta? el Centro de Estudios Fiscales ha cumplido con el objetivo constitucional previsto para un instituto superior de educación, dicta los cursos de Hacienda Pública y Tributación, exige trabajo de investigación en base a varios métodos entre los que constan las tesis, necesarias para obtener el diploma que expide el centro. 14. No puedo sustraerme a traer al excelentísimo tribunal el art. 137 último párrafo de la CN que expresa: “Carece de validez jurídica todas las disposiciones o actos de autoridad opuesto a lo establecido en la Constitución Nacional”. 15. Carece de validez la Resolución impugnada porque contraviene la CN art. 83 por lo que sin demora debe ser revocada.

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte resolución revocando la resolución recurrida, con costas.

Que, en fecha 27 de julio de 2006 (fs. 118/124 de autos), se presento ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abogado Fiscal, Fernando Bena Vente, bajo patrocinio de abogado, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Fundan la contestación en los siguientes términos: “1. Hechos controvertidos: A los efectos de simplificar la tarea de entendimiento e interpretación por parte de VV.EE del contenido de la presente demanda, procederemos seguidamente a detallar puntualmente los tópicos mencionados y controvertidos por la adversa en su escrito de presentación, enfatizando claramente los argumentos sostenidos por esta representación a favor de la interpretación realizada por la SSET. 1.1. Pedido de exoneración y constancia de no retención: En su escrito de demanda, la parte actora señala. “2. Como Institución privada de Investigación y Enseñanza, con motivo de la Ley 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal especialmente el art. 188, mi representada por Nota Nº 1737 del 16 de junio de 2005; ha requerido la confirmación de la exoneración y la expedición de la constancia de no retención prevista en el art. 240 de la Ley 125/91 la solicitud fue fundamentada en el art. 83 de la CN y en el art. 14 Nº 2 inc. 3 3er. párr. de la Ley 2421/2004, se compaña copia autenticada de la solicitud presentada como prueba Nº 2, cuyos argumentos los hago completamente mía en esta instancia... 5. En respuesta al recurso de aclaratoria y con total desparpajo el 5 de enero de 2006 por Nota Res. Nº SG/SET Nº 21 la Subsecretaria de Estado de Tributación dicta una Resolución totalmente opuesta a la emitida y que motivara el recurso de aclaratoria, en el cual sostiene que del CEF Centro de Estudios Fiscales, se halla exonerado del pago del IVA pero que en materia de Impuesto a la Renta, en caso que distribuya utilidad deberá aplicar el art. 20 nums. 1, 2, 3 de la Ley de Adecuación Fiscal. Prosigue la adversa, señalando, “La Administración Tributaria por Nota SG/SET Nº 302 del 2 de marzo de 2006, recibida por mi instituyente el 13 de marzo de 2006 confirma la Resolución recurrida, fundado en que la Constitución Nacional establece que la Ley reglamentara? estas exoneraciones y en su cumplimiento la Ley dispone la exoneración del IVA y la exoneración del Impuesto a la Renta se halla condicionada...” (sic) 1.2. Posición de la Subsecretaría de Estado de Tributación: Mediante Nota SG/SET Nº 1900 de fecha 23 de agosto de 2005 dirigida al Sr. Julio César Vergara Candia, la SSET notifica al mismo el Dictamen Nº 1680 de la Asesoría Jurídica, que en su parte sustancial señala, “... En conclusión, la condición de Entidad Sin Fines de Lucro está condicionada a que sus utilidades no sean distribuidas entre sus socios” situación que se verá reflejada en su DD.JJ y en el Balance Impositivo que deberá ser aprobado por el órgano contralor por consiguiente tal situación a la luz de las disposiciones legales citadas, no genera litis ni controversia que deba ser resuelta por ésta unidad constituyéndose en un acto administrativo de mero trámite en el cual cabe dar cumplimiento a la obligación de la inscripción en el RUC. Atento a lo manifestado, esta Asesoría Jurídica sugiere que: Conforme a la Res. Nº 217 de fecha 22 de marzo de 1995, la circular Nº 2 de fecha 9 de septiembre de 2003, por los cuales se dispone que los expedientes cuyos trámites son propios de cada Dirección sean diligenciados y procesado por las mismas y la Res. Nº 54 de fecha 14 de enero de 2005 por los cuales dispone que los expedientes cuyos trámites son propios de casa Dirección sean diligenciados y procesado por las mismas y la Res. Nº 54 de fecha 14 de enero de 2005 por la cual se han creado oficinas de la SET, entre las que señala al Dpto.

Técnico y Jurídico, consideramos pertinente que la misma sea la encargada de expedirse sobre la inscripción de tales entidades, basada siempre en las disposiciones legales vigentes por las que remitimos a la Dirección de Apoyo, las solicitudes de tales entidades que obran en poder de este Dpto. En base a las consideraciones expuestas, esta Asesoría Jurídica es de parecer que corresponde proceder a la inscripción en el RUC como contribuyente obligado a cumplir con las disposiciones tributarias de forma al solo efecto estadístico de fondo en los casos en que corresponda cuyas obligaciones tributarias que determinarán con la presentación de sus Declaraciones Juradas. La fecha de alta para las mencionadas Entidades se sugiere sea a partir de 1º de enero del año en curso. En fecha 5 de enero de 2006, mediante Nota SG/SET Nº 21 dirigida al Sr. Julio César Vergara Candia, se le notifica el contenido del Dictamen D.P.T.T Nº 484 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, que haciendo referencia al recurso de reconsideración planteada por este último, en su parte sustancial señala, “... esta Dirección ha procedido al análisis y consideración del cual surge cuanto sigue: Respecto al Impuesto a la Renta, el Dec. Nº 6359/04, en el art. 82 -Entidades de Enseñanza con fines de lucro- dispone que “las empresas unipersonales”, las sociedades con o sin personería jurídica y demás entidades privadas de cualquier naturaleza, constituidas con fines de lucro, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, que se dediquen a la enseñanza básica, media, técnica, terciaria y universitaria, no estarán sujetas al pago del impuesto hasta el ejercicio fiscal en que distribuyan sus utilidades abarcando esta disposición a las utilidades que se obtengan de la realización de actividades relativas al ejercicio de la educación. El goce de este beneficio está condicionado a que las utilidades no distribuidas sean íntegramente reinvertidas en sus actividades educativas reconocidas en el ejercicio que distribuyan sus utilidades producto de la enseñanza deberán aplicar las alícuotas establecidas en el art. 20 nums. 1), 2) y 3) de la Ley cuando corresponda...”. En cuanto al Impuesto al Valor Agregado, el art. 83 de la Ley Nº 125/91 con la redacción dada por la Ley Nº 2421/04 establece que se exoneran “... 4)... c) Las entidades educativas con fines de lucro reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación, para la educación escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria. Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquiriente”. En el presente caso, el recurrente adjunta copia de la Resolución de Reconocimiento Nº 2299/95, emitida por el Ministerio de Educación y Cultura, como entidad educativa. Consecuentemente es criterio de esta Dirección que la actividad de enseñanza a la cual se dedica el recurrente se encuentra exento del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto al Impuesto a la Renta deberá dar cumplimiento a lo expuesto en párrafos precedentes” mediante Dictamen D.P.T.T Nº 81 de fecha 2 de marzo de 2006, notificado al recurrente en fecha 2 de marzo de 2006 mediante Nota Nº 302, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria haciendo referencia al recurso de reconsideración planteado señalo?, “...

Como puede observarse la misma constitución nacional dispone que la Ley reglamentara las exoneraciones relacionadas a la educación, lo cual se ha dado a través de la Ley Nº 125/91 texto modificado por la Ley Nº 2421/04 a través de los arts. 14 para el Impuesto a la Renta y 83 para el Impuesto al Valor Agregado, cuyos textos se han transcripto en la Nota D.P.T.T. Nº 484/05, que en el párrafo final dispone “la actividad de enseñanza a la cual se dedica el recurrente se encuentra exento del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto al Impuesto a la Renta deberá dar cumplimiento a lo expuesto en párrafos precedentes”. En este punto, cabe señalar que respecto al Impuesto a la Renta, la exoneración se encuentra condicionada a “que se dediquen a la enseñanza básica, media, técnica, terciaria y universitaria, no estarán sujetas al pago del impuesto hasta el ejercicio fiscal en que distribuyan sus utilidades abarcando esta disposición a las utilidades que se obtengan de la realización de actividades relativas al ejercicio de la educación. El goce de este beneficio está condicionado a que las utilidades no distribuidas sean íntegramente reinvertidas en sus actividades educativas reconocidas... En el ejercicio que distribuyan sus utilidades producto de la enseñanza deberán aplicar las alícuotas establecidas en el art. 20 nums. 1), 2) y 3) de la Ley cuando corresponda...”. Por tanto, en base a las consideraciones de hecho y derechos expuestas, esta Dirección se ratifica en todos los términos del contenido de la Nota D.P.T.T. Nº 484 de fecha 23/12/05, teniendo en cuenta que el mencionado dictamen se ajusta a derecho”. 1.3. Objeto del Reclamo: En función al escrito de demanda presentado por la adversa, surge la siguiente interrogante, ¿Que? reclama realmente el Centro de Estudios Fiscales? De la interrogante mencionada ut supra, el punto 4 del petitorio de la adversa señala, “Oportunamente dar curso a la demanda y en consecuencia revocar la resolución recurrida y declarar de manera expresa la exoneración de mi instituyente del pago del impuesto a la Renta del IVA de la obligación en consecuencia de la ex edición de la constancia de no retención previsto en el art. 240 de la Ley 125/91 para evitar cobro indebido de tributos” ¿Debe abonar el IVA la recurrente? El Dictamen D.P.T.T. Nº 484 de fecha 23 de diciembre de 2005, con relación al pago del IVA señala, “...En el presente caso, el recurrente adjunta copia de la resolución de reconocimiento Nº 2299/95, emitida por el Ministerio de Educación y Cultura, como entidad educativa. Consecuentemente es criterio de esta Dirección que la actividad de enseñanza a la cual se dedica el recurrente se encuentra exento del Impuesto al Valor Agregado”. Como VV.EE. podrán apreciar, la SSET señalo que la recurrente (Centro de Estudios Fiscales) se encuentra exenta del pago del Impuesto al Valor Agregado. En tal sentido, no existe controversia en el presente punto, atendiendo que la administración tributaria no desconoce, al contrario, a firma que la recurrente se encuentra exenta del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) ¿Debe abonar el Impuesto a la Renta? La adversa señala, “e) Para el caso de mi representada la norma legal reglamentaria nula citada por la administración, le concede así mismo la exoneración al decir “las entidades con fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria “quedarán sujeta al Impuesto a la Renta, exclusivamente cuando distribuyan sus utilidades, como se trata de una empresa unipersonal, no puede distribuir utilidades porque pertenece enteramente al propietario único dueño. La distribución de utilidades es propia de sociedades y no se aplica a la persona física; ni aun con la norma citada puede exigírsele tributo”. La demandante comete una falaz afirmación al señalar que las utilidades son propias de las sociedades y no es aplicable a las empresas unipersonales.

Utilidad para el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de Manuel Osorio, p. 1006 significa, “Provecho material. Beneficio de cualquier índole. Ventaja, Interés, Rédito, Fruto...” (sic) como se podrá apreciar, la utilidad es un beneficio, que puede ser adjudicado en un cien por ciento al único propietario de una empresa unipersonal, la utilidad no es patrimonio exclusivo de las sociedades, la utilidad se da en todo tipo de negocios y forma que la misma adquiera, sea esta societaria o unipersonal. Mediante Dictamen D.P.T.T. Nº 81 de fecha 21 de febrero de 2006, notificado a la adversa en fecha 13 de marzo de 2006, con relación al Impuesto a la Renta, la SSET señalo?, “... En este punto, cabe señalar que respecto al Impuesto a la Renta, la exoneración se encuentra condicionada a “... que se dediquen a la enseñanza básica, media, técnica, terciaria y universitaria, no estarán sujetas al pago del impuesto hasta el ejercicio fiscal en que distribuyan sus utilidades, abarcando esta disposición a las utilidades que se obtengan de la realización de actividades relativas al ejercicio de la educación. El goce de este beneficio está condicionado a que las utilidades no distribuidas sean íntegramente reinvertidas en sus actividades educativas reconocidas en el ejercicio que distribuyan sus utilidades producto de la enseñanza deberán aplicar las alícuotas establecidas en el art. 20 nums. 1), 2) y 3) de la Ley cuando corresponda...”. El Dec. Nº 6359/04, en el art. 82 establece, “-Entidades de Enseñanza con fines de lucro- dispone que “las empresas unipersonales”, las sociedades con o sin personería jurídica y demás entidades privadas de cualquier naturaleza, constituidas con fines de lucro, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, que se dediquen a la enseñanza básica, media, técnica, terciaria y universitaria, no estarán sujetas al pago del impuesto hasta el ejercicio fiscal en que distribuyan sus utilidades abarcando esta disposición a las utilidades que se obtengan de la realización de actividades relativas al ejercicio de la educación. El goce de este beneficio está condicionado a que las utilidades no distribuidas sean íntegramente reinvertidas en sus actividades educativas reconocidas en el ejercicio que distribuyan sus utilidades producto de la enseñanza deberán aplicar las alícuotas establecidas en el art. 20 nums. 1), 2) y 3) de la Ley cuando corresponda...”. Por su parte, el art. 83 de la CN establece, “Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones...”. En absoluto la Ley al reglamentar las exoneraciones ha incumplido lo señalado por la Constitución Nacional, la premisa es sencilla, “Distribuyen utilidades, pagan renta. No distribuyen utilidades y reinvierten en su actividad educativa, no pagan renta” Ahora bien, ¿Cuál es la situación de la recurrente? La adversa, mediante nota de fecha 8 de septiembre de 2005, dirigida a la Subsecretaria de Estado de Tributación menciona, “Le señalo así mismo que nuestra institución es con fines de lucro perteneciente a una persona física y por ser perteneciente a una persona física no distribuye utilidades”. Se resalta el hecho de que la misma recurrente sostiene que su institución es con fines de lucro, mencionando igualmente que en ningún apartado de la resolución recurrida, ni del Dictamen Nº 1680/05, la Administración Tributaria señala expresamente que el Centro de Estudios Fiscales deba tributar el Impuesto a la Renta, simplemente le menciona cual es la situación que se debe dar para que se configure el hecho imponible, sin afirmar que la misma se encuentra circunscripta en dicha situación.

De la demanda planteada podemos colegir que el Centro de Estudios Fiscales adjudica íntegramente la totalidad de su utilidad al propietario, no reinvirtiendo las mismas en la actividad educativa, atendiendo que la misma persigue fines de lucro, razón por la cual, la propia afectada esta señalando que debe pagar el Impuesto a la Renta, afirmación que se puede colegir del contenido de la demanda y no de la interpretación dada por la Subsecretaria de Estado de Tributación. Asimismo, si el Centro de Estudios Fiscales considera se esta violando lo dispuesto en el art. 83 de la CN, debería interponer acción de inconstitucionalidad en contra de las reglamentaciones que considera agraviante a sus derechos en el caso del Ministerio de Hacienda, el mismo simplemente da cumplimiento al principio de legalidad que rigen los actos de la administración pública, no pudiendo excederse en interpretación alguna. En cuanto al principio de legalidad, el eminente tratadista argentino Roberto Dromi en su obra “Derecho Administrativo”, p. 445 haciendo referencia a la regulación normativa señala, “... la relación que vincula la Administración a las leyes más estricta que la relación entre la Ley y el comportamiento de los particulares. Efectivamente, en la actividad privada, que puede hacer todo lo que no está prohibido; en la actividad administrativa solo se puede hacer lo que esta permitido. En otras palabras, no basta la simple relación de no contradicción se exige, además, una relación de subordinación. O sea, que para la legitimidad de un acto administrativo es insuficiente el hecho de no ser ofensivo a la Ley. Debe ser realizado en base a alguna norma permisiva que le sirva de fundamento, administración legal es la puesta en movimiento por la Ley y ejercida dentro de los límites de sus disposiciones.

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte resolución rechazando la presente demanda contencioso administrativa por improcedente, con costas.

El Dr. Ojeda dijo: De acuerdo al escrito agregado a fs. 47/50 de los autos más arriba citados, el Prof. Dr. Julio César Vergara Candia propietario del “Centro de Estudios Fiscales”, bajo la representación convencional de profesional abogado, instaura demanda contencioso administrativa contra la Nota Res. Nº 56/SET del 23 de agosto de 2005, Res. SET Nº 302 del 2 de marzo de 2006 confirmatoria de la Nota Nº 484 del 23 de diciembre de 2005, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.

Analizadas las constancias de autos -escrito de demanda y su contestación de fs. 118/124 y los antecedentes administrativos agregados a los autos- encontramos que el actor -Prof. Dr. Julio César Vergara Candia a través de su representación convencional, manifiesta su agravio y demanda contra las Resoluciones Administrativas del Ministerio de Hacienda- Res. SG/SET Nº 302 del 2 de marzo de 2006 que en lo pertinente dispuso:

“... la actividad de enseñanza a la cual se dedica el recurrente se encuentra exento del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto al Impuesto a la Renta deberá dar cumplimiento a lo expuesto en párrafos precedentes. En este punto, cabe señalar que respecto al Impuesto a la Renta, la exoneración se encuentra condicionada a ... que se dediquen a la enseñanza básica, media, técnica, terciaria y universitaria, no estarán sujetas al pago del impuesto hasta el ejercicio fiscal en que distribuyan sus utilidades, abarcando esta disposición a las utilidades que se obtengan de la realización de actividades relativas al ejercicio de la educación. El goce de este beneficio está condicionado a que las utilidades no distribuidas sean íntegramente reinvertidas en sus actividades educativas reconocidas en el ejercicio que distribuyan sus utilidades producto de la enseñanza deberán aplicar las alícuotas establecidas en el art. 20 nums. 1), 2) y 3) de la Ley cuando corresponda... (art. 82 Dec. Nº 6359/04). Por tanto, en base a las consideraciones de hecho y derechos expuestas, esta Dirección se ratifica en todos los términos del contenido de la Nota D.P.T.T. Nº 484 de fecha 23/12/05, teniendo en cuenta que el mencionado dictamen se ajusta a derecho. Respetuosamente Fdos. María E. Galván del Puero, Dpto. Técnico Tributario; Pablino Silva Cáceres, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria”.

“Asunción, 27 de febrero de 2006, a la Secretaría, a fin de notificar al recurrente el contenido del dictamen que antecede, opinión que comparte esta Subsecretaria de Estado de Tributación, Fdo. Andreas Neufeld Toews, Viceministro de Tributación” Oscar V. Sosa A. Secretario General”.

El citado acto administrativo agravia al recurrente, habida cuenta que en su carácter de Director Propietario del Centro de Estudios Fiscales -Institución especializada en la investigación y enseñanza- había solicitado la exoneración del Impuesto a la Renta e IVA, y la expedición de la constancia de no retensión prevista en el art. 240 de la Ley Nº 125/91, con fundamento del art. 83 de la CN y el art. 14 de la Ley Nº 2421/04, pero sin embargo en su contestación, el Ministerio de Hacienda manifiesta que el actor se encuentra exonerado del IVA, pero que en materia de Impuesto a la Renta, y en caso que distribuya utilidades deberá aplicar el art. 20 nums. 1, 2 y 3 de la Ley de Adecuación Fiscal.

Véase que el pago del Impuesto a la Renta de las entidades de enseñanza en las condiciones indicadas en el último párrafo del acto administrativo recurrido, tiene sustento en el art. 82 del Dec. del Poder Ejecutivo Nº 6359/2005, reglamentaria de la Ley Nº 125/91 y 2421/04 (num. 2 inc. b), siendo asimismo el sustento de la citada reglamentación la norma Constitucional del art. 83 de nuestra Carta Magna que dice:

“De la difusión cultural y de la exoneración de los impuestos. Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para la difusión en el país y en el extranjero”.

Como puede apreciarse, la exoneración dispuesta en la citada norma Constitucional no deja lugar a dudas sobre el no gravamen con impuestos fiscales y municipales a las publicaciones y las actividades para la difusión cultural y para la educación, y el hecho de que la misma disposición disponga de que: “La Ley reglamentará las exoneraciones...”, no implica que la reglamentación condicione la exoneración del impuesto a la percepción o no de un lucro como resultado de la actividad. La reglamentación de las exoneraciones en el sentido en que lo autoriza el mandato constitucional, a mi juicio, no puede desnaturalizar, derogar o modificar el espíritu y contenido de la norma objetiva contenida en el mandato de la Constitución, que es justamente el hecho de no gravamen (inmunidad tributaria) con impuestos fiscales y municipales la actividad señalada.

El Decreto reglamentario citado, de acuerdo a su texto, condiciona la aplicación de la exoneración del art. 83 de CN precisamente a las entidades de enseñanza con fines de lucro disponiendo que deberán abonar el Impuesto a la Renta, desde el ejercicio en que distribuyan sus utilidades obtenidas de la práctica de actividades de la educación, lo cual a criterio del suscrito, podría resultar contraria al mandato Constitucional del art. 83 de nuestra Carta Magna.

Del modo y en dichos términos fue fundada la consulta de constitucionalidad sobre el art. 82 del Dec. del Poder Ejecutivo Nº 6359/2005, remida por el suscrito a la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de acuerdo al art. 18 inc. a) del CPC agregada a fs. 132/133 de autos.

A fs. 141/142 de autos se encuentra agregado el Ac. y Sent. Nº 937 de fecha 29 de diciembre de 2009, dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, que con dictamen favorable del Ministerio Público (vide fs. 135/138 de autos), dicto en lo pertinente la siguiente Resolución:

“Tener por evacuada la consulta realizada por el Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, G. Ramón Rolando Ojeda, concluyendo que el art. 82 del Dec. del Poder Ejecutivo Nº 6369/2005, resulta violatorio del art. 83 de la CN”.

En consecuencia, por los fundamentos precedentemente señalados y resultando violatorio de la Constitución Nacional el art. 82 del Dec. del P.E. Nº 6359 conforme el contenido del Ac. y Sent. Nº 937/2009 de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el Sr. Prof. Dr. Julio César Vergara Candia contra la Res. Nº 302 del 2 de marzo de 2006, confirmatoria de la Nota D.P.P.T Nº 484 del 23 de diciembre de 2005, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, debe prosperar, haciéndose lugar a la misma, con la revocación de los citados actos administrativos recurridos, debiendo el Ministerio de Hacienda por donde corresponda, confirmar la exoneración del Impuesto a la Renta del actor y expedir la constancia de no retención prevista en el art. 240 de la Ley 125/91, conforme Nota Nº 1737 del 16 de junio de 2005 presentada al MH (copia a fs. 7/8 de autos). Las costas deben imponerse a la parte vencida de conformidad con el art. 192 del CPC. Es mi voto.

El Dr. Coronel Benítez manifestó: Adherirse al voto del Miembro Preopinante, por los mismos fundamentos.

El Dr. Avalos Valdez manifestó: Que se permite disentir con el voto del distinguido y Excmo. Señor Miembro preopinante, Ramón Rolando Ojeda, fundado en las breves consideraciones que siguen:

Que, por un lado el actor cuestiona, la constitucionalidad de la norma legal, específicamente el art. 3 de la Ley 2421/04, que modifica el art. 14, num. 2, inc. b) párr. 3º de la Ley 125/91, que establece: “Las entidades con fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria quedarán sujetas al pago del Impuesto a la Renta, exclusivamente cuando distribuyan sus utilidades, en cuyo caso deberán aplicar las alícuotas establecidas en el art. 20 nums. 1), 2) y 3)”. El mencionado artículo fue reglamentado por los arts. 82 y 90 del Dec. Reglamentario Nº 6359/05, que transcribimos a continuación:

“Art. 82 Entidades de Enseñanza con fines de lucro”. Las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica y demás entidades privadas de cualquier naturaleza, constituidas con fines de lucro, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, que se dediquen a la enseñanza básica, media, técnica, terciaria y universitaria, no estarán sujetas al pago del impuesto hasta el ejercicio fiscal en que distribuyan sus utilidades, abarcando esta disposición a las utilidades que se obtengan de la realización de actividades relativas al ejercicio de la educación.

El goce de este beneficio está condicionado a que las utilidades no distribuidas sean íntegramente reinvertidas en sus actividades educativas reconocidas.

En caso que la entidad obtenga ingresos provenientes de otras actividades, quedará sujeta el régimen general del impuesto y por consiguiente obligada al pago del mismo por las rentas obtenidas de las demás actividades, independientemente que proceda o no a la distribución de su utilidad; en este último caso, el impuesto se liquidará en la proporción que se encuentren los ingresos correspondientes a dichas actividades”.

En el ejercicio que distribuyan sus utilidades producto de la enseñanza deberán aplicar las alícuotas establecidas en el art. 20 nums. 1), 2) y 3) de la Ley cuando corresponda.

Se presume que las utilidades son distribuidas en el momento de cierre o clausura definitiva de la institución y cuando las utilidades o dividendos no distribuidos sean reinvertidas en actividades no relacionadas a la actividad educativa reconocida.

Art. 90 Rentas Presuntas-Tasas Aplicables. En el caso de las empresas unipersonales que determinen la Base Imponible del Impuesto aplicando el régimen de renta presunta conforme al art. 11 de la Ley, se presumirá que sus utilidades son distribuidas y por consiguiente deberán aplicar sobre la base presunta la tasa del 10 % (diez por ciento) y sobre el monto neto resultante la tasa adicional del 5 % (cinco por ciento).

En cambio, las personas jurídicas que liquidan el impuesto empleando igualmente la renta presunta dispuesta por el art. 11 de la Ley, determinarán el tributo a pagar aplicando solamente la tasa general sobre la renta presunta. En estos casos, las tasas del 5 % y del 15 % previstas por los nums. 2) y 3) del art. 20 de la Ley serán aplicables únicamente cuando se proceda a la distribución de dividendos o se realicen remesas al exterior, respectivamente, conforme a las citadas normas legales.

Por su parte, las entidades sin fines de lucro que, adicionalmente a sus actividades no lucrativas, realizan actividades gravadas y liquidan el impuesto por el método simplificado previsto por el art. 79 de este reglamento, aplicarán solamente, la tasa del 10 % (diez por ciento) por entenderse que no distribuyen dividendos al carecer de socios o accionistas conforme a su naturaleza jurídica; todo esto sin perjuicio que la administración demuestre lo contrario en ejercicio de sus facultades de verificación y control.

Este artículo será aplicable a partir del 1 de enero de 2006.

Que, por otro lado, a fs. 13 de autos agregado como prueba Nº 4 de fecha 8 de septiembre de 2005 remitido a la Subsecretaria de Estado de Tributación, reconoce en su escrito que el Centro de Estudios Fiscales, perteneciente al Dr. Julio César Vergara, es una empresa unipersonal con fines de lucro, pero que por tratarse de una empresa unipersonal “no puede distribuir utilidades porque pertenece enteramente al propietario único dueño. La distribución de utilidades es propia de sociedades y no se aplica a la persona física”, sobre esta afirmación no incorpora ningún argumento que sustente tal posición, por el contrario se reafirma en no ser ninguna institución de “caridad pública”.

Que, con relación a la inconstitucionalidad de la norma lega, sustentada en el art. 83 de la CN, que expresa “Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para la difusión en el país y en el extranjero”, resulta oportuno realizar las siguientes consideraciones:

a) Si bien es cierto la finalidad constitucional es no gravar las manifestaciones que tengan valor significativo para la educación, al mismo tiempo por expresa remisión Constitucional, el legislador queda facultado a establecer las condiciones en las que se otorgarán las exoneraciones, o dicho de otra forma, las condiciones para que estos actos queden fuera de órbita de la imposición.

b) El art. 3 de la Ley 2421/04, que modifica el art. 14 de la Ley 125/91, ha establecido de manera expresa y determinante, que tratándose de empresas unipersonales con fines de lucro, la exoneración queda condicionada a la no distribución de utilidades.

c) El Dec. Reglamentario Nº 6359/05, en sus arts. 82 y 90, en ningún momento exorbita la facultad interpretativa de la administración conforme al art. 186 de la Ley 125/91, y se limita nada más que a ratificar lo que la Ley ordena, clarificando los alcances del referido artículo, en el sentido de expresar entre otras situaciones, que” El goce de este beneficio está condicionado a que las utilidades no distribuidas sean íntegramente reinvertidas en sus actividades educativas reconocidas”.

d) Que, la Administración Tributaria, no ha violentado en ningún momento el ordenamiento jurídico, ya que como bien es sabido la administración debe ajustar sus facultades a lo que la Ley dispone, y sólo puede hacer lo que le es permitido. Por tanto, no resulta lesivo para el contribuyente, la exteriorización de la voluntad de la administración, cuando ésta se encuentra ajustada a la Ley.

En base a estos argumentos si el actor de la presente demanda se siente ofendido por la normativa en cuanto a que es violatorio o no de las normas constitucionales, existen las vías procesales para recurrir, y este Tribunal solo está facultado para entender sobre la legalidad de la decisión de la Autoridad Administrativa.

Que, en segundo término y desde la perspectiva estrictamente tributaria, el art. 3 modificado de la Ley 2421/04, cuando enumera a los contribuyentes del IRACIS, se refiere a las empresas unipersonales. Así, el referido art. 3 expresa: Contribuyentes: Serán contribuyentes:

a) Las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privadas de cualquier naturaleza.

El art. 4 de la Ley 125/91 define a las Empresas Unipersonales: “Se considerará empresa unipersonal toda unidad productiva perteneciente a una persona física, en la que se utilice en forma conjunta el capital y el trabajo, en cualquier proporción, con el objeto de obtener un resultado económico, con excepción de los servicios de carácter personal. A dichos efectos, el capital y trabajo pueden ser propios o ajenos.

De conformidad con el art. 3, no cabe dudas que las empresas unipersonales son contribuyentes del IRACIS, porque así lo dispone la Ley, y en consecuencia, “donde la Ley no distingue, nosotros tampoco debemos distinguir” Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus. Y en virtud a la disposición citada, son contribuyentes por el hecho de realizar actividades comerciales, industriales o de servicios no personales (como lo es la educación), y si al finalizar el ejercicio fiscal, el resultado de la actividad desarrollada da como resultado una renta, entonces debe pagar el IRACIS, salvo que una norma expresa determine las situaciones con respecto al sujeto o al objeto, que quedarán fuera del ámbito de la imposición con respecto a este tributo. En este caso en particular la condición impuesta por la norma para exonerar el tributo, radica en la no distribución de utilidades.

Las empresas unipersonales y la distribución de utilidades.

Doctrinariamente siempre se ha considerado a la empresa unipersonal, como Patrimonio Autónomo, esta postura fue asumida por el Código de las Obligaciones del Principado de Liechtenstein del año 1926, al darle personalidad jurídica a la empresa unipersonal. La finalidad de esta distinción era generar una clara separación de actividades, patrimonio y obligaciones entre el dueño o propietario y la empresa misma, a los efectos de dar mayo agilidad y transparencia en la actividad desarrollada.

Nuestra legislación, específicamente la Ley 1034/83, en el Capítulo II, crea la “Empresa Individual de Responsabilidad Limitada”, como una variante de la Empresa Unipersonal tradicional, a los efectos de limitar la responsabilidad del propietario al monto afectado a la empresa. Es decir reconoce la existencia de un Patrimonio Comercial respecto al patrimonio particular. En el mismo sentido el aludido art. 4 de la Ley 125/91, que se refiere a las empresas unipersonales, reconoce está separación patrimonial, al definir como “toda unidad productiva perteneciente a una persona física”.

Estas situaciones son ratificadas, por las actuaciones administrativas que debe realizar el contribuyente, quien debe informar a la Administración, el monto del patrimonio afectado a la empresa, al momento de su incorporación al registro, y posteriormente tomando como base los registros contables, anualmente debe detallar la composición y variación patrimonial, y presentar los estados financieros correspondientes.

Al mismo tiempo, de la manifestado, el art. 9 modificado de la Ley 2421/04, establece: “No se podrán deducir: literal e) Gastos personales del dueño, socio o accionista, así como sumas retiradas a cuenta de utilidades”. Esto quiere decir, que claramente la Ley tributaria reconoce la separación del patrimonio empresarial con respecto al patrimonio particular, ya que entonces no tiene sentido que la Ley prohíba a los efectos de la determinación de la renta, la deducción de gastos personales del dueño, sino es con la finalidad de considerar a la empresa unipersonal como una unidad con patrimonio autónomo.

Por último, y por el principio de integración de las normas, el art. 20 num. 1) y 2) modificado de la Ley 2421/04, establece claramente: 1) La tasa general del impuesto será del 20 % (veinte por ciento) para el primer año de vigencia de la presente Ley y del 10 % (diez por ciento) a partir del segundo año, sobre las utilidades.

2) Cuando las utilidades fueren distribuidas, se aplicará adicionalmente la tasa del 5 % (cinco por ciento) a partir del segundo año de la vigencia de la presente Ley, sobre los importes netos acreditados o pagados, el que fuere anterior, a los dueños, socios o accionistas. Las utilidades destinadas a la cuenta de reserva legal, o a reservas facultativas o a capitalización no estarán sujetas al impuesto establecido en este numeral.

Por tanto, resulta claro que las empresas unipersonales realizan distribución de utilidades, ya que se produce un desplazamiento de activos, del patrimonio de la empresa al patrimonio del dueño o propietario.

Atendiendo que el actor no fundamenta su argumentación de que las empresas unipersonales, “no puede distribuir utilidades porque pertenece enteramente al propietario único dueño. La distribución de utilidades es propia de sociedades y no se aplica a la persona física”, dicha expresión es inconsistente, ya que en realidad cuestiona el alcance de la expresión “distribución”, y que al respecto no debemos perder de vista que cuando se producen utilidades que deben ser distribuidas, el acto de distribución no debe vincularse con el número de dueños o socios de una empresa, sino que debemos entender que la distribución de dividendos o utilidades, son reparticiones proporcionales de activos de acuerdo a la participación de propietarios, vinculados a los resultados económicos positivos del período, en otras palabras lo que se distribuyen son “activos”, tales como dinero, mercaderías, derechos contra terceros, etc., produciéndose el desplazamiento patrimonial previsto en la norma para ser sujetos de la imposición. Entender de otra forma, con el criterio que erróneamente sostiene el actor, sería otorgar un tratamiento desigual, por ejemplo a la Sociedades de Responsabilidad Limitada, que tengan por objeto la “actividad de la educación”, y que si obtienen renta, se debe considerar que “hacen efectiva distribución” por el solo hecho de que se distribuye entre dos y no entre uno. Esto sería una inequidad tributaria, violatoria del principio constitucional de igualdad tributaria (art. 46 y 47, num. 2) de la CN). Es mi voto.

Por el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, segundo sala. Resuelve: Hacer lugar, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el Sr. Prof. Dr. Julio César Vergara Candia, propietario del Centro de Estudios Fiscales contra Resolución SET Nº 302 del 2 de marzo de 2006, confirmatoria de la Nota D.P.P.T. Nº 484 del 23 de diciembre de 2005, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, y en consecuencia. Revocar, en todos sus términos los citados actos administrativos, de conformidad y de acuerdo con los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución. Imponer, las costas a la parte vencida. Anotar, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.- Ramón Orlando Ojeda.- Arsenio Coronel B.- Alejandro Martín Avalos Valdez.- Sec.: Diego Mayor Gamell.-