Corte Suprema de Justicia del Paraguay, Sala Constitucional2015-11-02PY/JUR/571/2015
Carátula
Asunción, noviembre 2 de 2015
¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?
Opinión
Fretes
El Dr. Fretes dijo: El Abog. J. R., en representación del Colegio de Contadores del Paraguay, S. A., R. B., S. S., M. L., R. A. M., R. C. G., M. A. R. M., M. B. A., M. A. D., R. R., S. F. B. B., V. S. O. C., C. A. A. D., S. A. C., C. V., M. G. A., Lic. A. E. G. J., D. B. R. D., C. E. M. O., O. I. R. G., D. E. R. O., R. A. R. G., R. M. P., L. A. M. L., I. D. E., C. R., R. N.G., P. E. G. I., J. M. M. B., AUDICONSUL 2001 Auditores y Consultados de Empresas Asociadas, O. A. P., B. B. N., M. R. R. G., E. P. L. M., M. N. y Asociados, J. E. A. A., L. A. A. G., A. G. C., C. J. R., N. M. C. M., O. R. J. C. M., E. E. C., C. B. R. T., M. E. R. A., R. O. G., F. E. T., S. B. L. C., L. V. B., S. T. B. F., I. A. S. C., K. M. L. R., W. D. O. F., SIAA Servicios Integrales de Auditoria y Asesoría, I. D. M., M. R. O. F., E. F. M., W. M. O. R., N. Z. L., M. L. L. I., E. N. R. D., PKF-CONTROLLER y Auditores, F. A. C. C., J. M. B. M., L. A. P., H. O. I., Grupo Consultor CCP, R. V. A., C. M. L., C. H. R., V. G. M., M. B. R. R., R. A. A. K., C. R. A. M., ACCOUNTANTS S.R.L., M. B. B. R. D., D. A. B. D., M. M. A., C. E. F. B., J. V. E. F., H. A. V. V., L. M. R. G., I. O. D. P., L. A. R. V., C. A. A. G., M. N. R. C., N. J. M. M., C. M. C. G., P. C. V. V., A. C. M., M. G. G. F., U. J. G. B., H. A. S. B., E. B. F., N. M. C. B., A. F. M., E. R. G. I., P. S. S., A. R. R. B., L. A. P. S., E. N. G. B., E. F. G. F., E. B. B. A., R. M. V. G., O. E. A. F., E. E. V. A., O. D. I. G., A. R. V. C., Audit Consulting Sociedad Simple, J. R. B., L. L. C. V., M. B. V., R. G. R., O. D. A. F., F. C., J. C. M., Auditoria Externa y Consultoría, M. B. P., S. B. L., P. V., A. J. S., I. A. C., J. R. L. R., A. M. D. V., M. R. F., L. S. B., H. A. B. A., Q. N. G., F. R. V. B., Lic. G. S. D. S., Lic. A. R. E., Lic. N. A. S. R., Lic. I. I. E., Lic. L. B. P., Auditec Consultora, Lic. A. T. V., Lic. E. S. A. M., Lic. E. M. R., Lic. L. B. F., Empresa de Consultora de Auditoria S.R.L., E. C. G., C. R., R. M., F. S., P. R. A., F. A., P. B. S. C., Lic. J. V. H. C., Lic. E. R. G., Lic. W. C. B., CP C. E. A., Lic. C. A. M. L., V. H. M. B., Lic. L. V. M. F., Contectual Contabilidad Actualizada, R. A. A. K., C.P J. E. C. M., W. M. B., L. M. A., J. C. M. M., CYCA Contadores y Consultores Asociados, M. A. G. A., N. C. R., C. C. C., K. E. Z. C., J. D. Q. E., O. R. R. T., J. A. C. C., B. L. M. L., M. C. C., M. C. G. P., J. C. V. O., R. F., S. S. T., G. E. C., F. R. F., C. A. L., M. A. P., L. C. J., H. C., M. V. P., F. J. P. P., E. J. C. D. P., A. D. S. V., CCCA Contadores y Consultores Empresariales Asoc, M. E. R. Z., J. D. C. B., M. B. G. S., A. I. A. R., Grupo Consultor ABSA, C. P. S. R., F. J. P., H. R., E. D. V. V., I. C. O., C. P. R. A. L., C.P. W. S. L., A. A., Lic. G. R. G., Lic. L. M. G., S. P. B., S. R. E. M., G. E. C. G., plantea acción de inconstitucionalidad en contra de la Resolución General N° 29/14 “Por la cual se reglamenta el art. 33 de la Ley N° 2421/04 “De reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal”, se derogan la Resolución General N° 20/08 y sus modificaciones y se establecen nuevos requisitos para la habilitación y control de Auditores Externos Impositivos”, la Resolución General N° 32/14 “Por la Cual se posterga la entrada en vigencia de la Resolución General N° 29/2014”, la Resolución General N° 35/2014 “Por la cual se aclaran aspectos relativos a la aplicación de la Resolución General N° 29/2014” y la Resolución General N° 36/2014 “Por la cual se implementa el sistema de Registro de auditores Externos Impositivos y de Terceros autorizados”, alegando la conculcación de los arts. 3, 9, 14, 42, 46, 86, 107 y 137 de la CN de la República.
Los actos normativos impugnados expresan cuanto sigue:
R. G. N° 29/14:
“Art. 1.- A los efectos de la presente Resolución se entenderá por:
a. Administración Tributaria: La Subsecretaría de Estado de Tributación.
b. Auditor Externo Impositivo: Es la persona física o sociedad simple inscripta en el Registro de Auditores Externos Impositivos, que presta servicios de Auditoría Externa Impositiva, ya sea para emitir una opinión profesional sobre los Estados Financieros de un contribuyente, o para emitir la Certificación exigida para los procesos de devolución de impuestos, repetición de pago indebido o de pago en exceso, o cualquier otro informe requerido por la Administración Tributaria.
c. Auditoría Externa Impositiva: Es el servicio profesional realizado de acuerdo a los lineamientos establecidos por la Administración Tributaria y con sujeción a las Normas Internacionales de Auditoría emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC).
Este servicio solo podrá ser prestado por auditores profesionales o Firmas Auditoras independientes, debidamente inscriptos en el Registro de Auditores de la Administración Tributaria.
d. Certificación de auditor: Es el informe impositivo especial con carácter de certificación, emitido por Auditores Externos Impositivos, conforme a lo dispuesto en el art. 88 de la Ley N° 125/91 y el art. 5 del Dec. N° 1029/13 y sus reglamentaciones.
e. Contribuyentes obligados: Los contribuyentes que en el transcurso de un ejercicio fiscal hayan obtenido una facturación anual, igual o superior a G. 6.000.000.000 (guaraníes seis mil millones) deberán contar con un Informe Impositivo de Auditoría Externa que corresponda a dicho ejercicio fiscal. Esta obligación es independiente a la naturaleza jurídica, al tipo o clase de obligación tributaria y a los tributos a los cuales esté sujeto el contribuyente.
En el caso de contribuyentes obligados a llevar registros contables, pero que a efectos impositivos tributan por otras modalidades, como presuntas o simplificadas, la auditoría impositiva será realizada sobre las documentaciones que forman parte de la determinación tributaria, sin perjuicio de que la Administración Tributaria requiera sus respectivos Estados Financieros.
f. Control de calidad: Son las políticas y los procedimientos basados en las normas de Control de Calidad establecidas en las NIAS, aplicables por los Auditores Externos Impositivos para la emisión de los Informes y Certificaciones de Auditoría.
g. Dictamen de auditoría externa independiente: Es el documento que suscribe el Auditor Externo Impositivo conforme a las Normas Internacionales de Auditoría, para emitir su opinión respecto al resultado del examen realizado sobre los estados financieros de una entidad.
h. Facturación Anual: Es la sumatoria de los montos consignados en los comprobantes de venta respectivos, entre los cuales se encuentra el Impuesto al Valor Agregado. Los comprobantes de venta incluyen: facturas, boletas de ventas, autofacturas, tickets emitidos por máquinas registradoras, entradas de espectáculos públicos, boletos de transporte público de personas (urbano e interurbano de corta distancia), boletos de lotería, sorteos, apuestas y demás juegos de azar y tickets o billetes emitidos por empresas de transporte aéreo.
Del monto así determinado, conforme a lo expresado en el párrafo anterior, no se adicionarán o deducirán las operaciones documentadas con notas de débito o notas de crédito, según sea el caso.
i. Firma Auditora: Es la Sociedad Simple, inscripta en el Registro de Auditores Externos Impositivos.
j. Informe sobre recomendaciones de aspectos tributarios: Es el documento complementario al Dictamen de Auditoría Externa Independiente, relativo al cumplimiento de las normas tributarias por parte del contribuyente, suscripto por el Auditor Externo Impositivo y emitido conforme a los requerimientos y alcances dispuestos por la Administración Tributaria.
k. Inhabilitación Definitiva: Cancelación del Registro de un Auditor Externo Impositivo, con la consecuente imposibilidad de realizar Auditorías Externas Impositivas o Certificaciones de Auditoría.
l. Materialidad: La información es material o tiene importancia relativa si su omisión o expresión inadecuada por el contribuyente influye en las decisiones de los usuarios que se apoyan en los Estados Financieros. El criterio de materialidad se determina a la luz de las circunstancias que los rodean, y les afecta el tamaño o naturaleza de una declaración errónea, o una combinación de ambos. Para la determinación de la Materialidad serán aplicables las Normas de Auditoría para PYMEs emitidas por la IFAC; las normas establecidas por la Superintendencia de Bancos; o las aprobadas por la Asociación Interamericana de Contabilidad en la XXVIII Conferencia Interamericana de Contabilidad, del año 2009.
m. NIAS: Son las Normas Internacionales de Auditoría emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). La Administración Tributaria comunicará la versión de las NIAS a ser utilizada en cada ejercicio fiscal.
n. Papeles de trabajo: Son los documentos que registran los procedimientos de auditoría aplicados, la evidencia suficiente y competente obtenida en el curso del trabajo y las conclusiones alcanzadas por el Auditor Externo Impositivo, debidamente suscritos por los intervinientes en el proceso del trabajo de auditoría. El Auditor Externo Impositivo o el socio de la Firma Auditora responsable de la emisión del Dictamen, o de la Certificación de Auditoría, deberá suscribir como mínimo los documentos relevantes sobre los cuales basa sus conclusiones.
o. Registro: Es la nómina de Auditores Externos Impositivos habilitados por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
p. Revisor de control de calidad: Es el Auditor encargado de realizar el control de calidad de los trabajos de Auditoría Externa Impositiva, quien deberá estar habilitado en el Registro.
q. Suspensión del Registro del Auditor Externo Impositivo: Implica la imposibilidad de realizar trabajos de Auditoría Externa Impositiva o de Certificación de Auditoría para la Administración Tributaria, y consecuentemente de presentar los informes correspondientes, por un periodo de tiempo determinado.
Inscripción y renovación del Registro
Art. 2 Deberán inscribirse en el Registro, las personas físicas y las sociedades simples, interesadas en prestar servicios de Auditoría Externa Impositiva.
Para la inscripción en el Registro deberá completarse la Solicitud de inscripción vía internet, en la página web de la Administración Tributaria (www.set.qov.py). Ingresando al Sistema de Gestión Tributaria MARANGATU, a través de la Clave de Acceso Confidencial de Usuario.
Todos los datos consignados en dicha solicitud tendrán carácter de Declaración Jurada.
Al momento de ingresar la Solicitud, el recurrente deberá tener actualizados sus datos en el Registro Único de Contribuyentes (RUC), tener declarada la actividad económica “Servicios de Auditoría Externa Impositiva (art. 33 Ley N° 2421/04)”, con código 741203, y estar al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Art. 3. - Los Auditores que se encuentren habilitados en el Registro como personas físicas, no podrán formar parte de una o más sociedades simples inscriptas en el Registro.
Art. 4.- Las personas físicas o sociedades simples deberán anexar a la Solicitud de inscripción en el Registro, los siguientes documentos e informaciones:
1. Personas Físicas:
a. Curriculum Vitae firmado en todas sus páginas.
b. Documento de identidad.
c. Título de Contador Público, Contador Público Nacional, Licenciado en Ciencias Contables, o título equivalente en contabilidad o auditoría, expedido por una universidad debidamente habilitada. En caso de que el título haya sido emitido por una universidad extranjera, el mismo deberá estar convalidado por la autoridad competente.
d. Título de Doctor, Magister (con una carga horaria mínima de 714 horas presenciales) o Diploma de Postgrado (con una carga mínima de 360 horas presenciales) en Contabilidad, Auditoría o Tributación.
e. Matrícula profesional expedida por un gremio de profesionales de contabilidad, siempre que éstos promuevan entre sus asociados, la utilización de las Normas profesionales emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) y el International Accounting Standards Board (IASB).
f. Certificado de Antecedentes Policiales y Judiciales.
g. Certificado de no encontrarse en quiebra y de no haber solicitado convocatoria de acreedores.
h. Certificado de no encontrarse en interdicción judicial.
i. Manifestación de:
I. Adhesión al Código de Ética de la Federación Internacional de Contadores
II. No ser funcionario público, ni haber sido inhabilitado para ejercer cargos públicos como consecuencia de una sanción.
III. No ser funcionario de otra entidad con facultades legales de control de las actividades de auditoría.
IV. No estar suspendido para ejercer la profesión, ya sea por medida judicial o por medidas dictadas por la Administración Tributaria, la Superintendencia de Bancos, la Superintendencia de Seguros, la Comisión Nacional de Valores, el Instituto Nacional de Cooperativismo o cualquier otra entidad con facultades legales de control de las actividades de auditoría independiente.
j. Detalle de los contratos, facturas y demás documentos que acrediten una experiencia mínima de 5 (cinco) años en auditoría. A estos efectos, deberán especificarse el nombre o razón social de los contribuyentes a quienes se ha prestado servicios de Auditoría Externa, el RUC, el monto de los contratos, la fecha o periodo de prestación del servicio y la especificación del tipo de servicio prestado.
Si la experiencia fue adquirida dentro de una Firma Auditor a, se debe acreditar al menos 2 (dos) años en el desempeño de la función de Socio o Gerente, y los restantes años como Supervisor o Auditor Sénior.
Resolución Gral. 35/14 Art. 2
2. Sociedades Simples:
a. Escritura Pública de Constitución y sus modificaciones, inscriptas en el Registro Público de Sociedades.
b. Nómina de socios, especificando nombre y apellido, número de documento de identidad, correo electrónico, domicilio particular y participación porcentual en el capital social de la firma.
c. Documento de identidad del representante legal.
d. Curriculum Vitae de cada uno de los Socios, Gerentes, Supervisores y Auditores Seniors, encargados de trabajos y demás integrantes de la firma.
e. Organigrama, organización interna y niveles jerárquicos en el área de Auditoría Externa.
f. Matricula expedida por un gremio de profesionales de contabilidad, siempre que éstos promuevan entre sus asociados la utilización de las normas profesionales emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) y el International Accounting Standards Board (IASB).
3. Personas físicas y sociedades simples:
a. Nómina del personal del área de Auditoría con sus respectivas funciones.
b. Inventario de equipos informáticos con que cuenta para la realización de las Auditorías Externas.
c. Software de Auditoría utilizado.
d. Descripción del sistema de control de calidad aplicado.
e. Detalle de Poderes otorgados/recibidos vigentes.
f. Patente Municipal vigente.
g. Detalle de los ingresos obtenidos en los 3 (tres) años anteriores a la Solicitud de Inscripción en el Registro, clasificado por áreas de servicios, identificando a los clientes (nombre, razón o denominación social, RUC, tipo de empresa), periodo de prestación del servicio (desde - hasta), monto de los honorarios percibidos y el nombre y apellido del profesional responsable que firmó el dictamen profesional, o que tuvo a su cargo la prestación del servicio.
Art. 5.- Los Socios de la Firma Auditora que suscriban los Dictámenes o Informes de Auditoría Externa Impositiva, deberán reunir los mismos requisitos exigidos para las personas físicas.
Las Firmas Auditor as constituidas en el extranjero para prestar servicios de Auditoría Externa Impositiva, deberán estar radicadas en el país 5 (cinco) años como mínimo y cumplir con todos los requisitos que se establecen en las leyes nacionales y en la presente Resolución.
Análisis y aprobación de la solicitud de inscripción o renovación en el Registro de Auditores Externos Impositivos.
Art. 6.- La Solicitud de Inscripción en el Registro o su Renovación, será ingresada siempre que se adjunte la totalidad de la documentación requerida en el art. 4.
Art. 7.- La Administración Tributaria evaluará la documentación presentada y determinará la admisión o el rechazo de la Solicitud en el Registro, en un plazo no mayor a 90 (noventa) días corridos, contados a partir del día siguiente del ingreso de la solicitud.
De constatarse algún error o defecto en la documentación, la Administración comunicará al solicitante, vía correo electrónico, para que en el plazo de 5 (cinco) días hábiles lo subsane. En caso de incumplimiento, la solicitud se tendrá por desistida.
No podrá presentarse una nueva solicitud hasta transcurridos 180 (ciento ochenta) días corridos, contados a partir del día siguiente de la presentación de la solicitud desistida.
La Administración Tributaria podrá disponer la verificación in situ de los establecimientos, convocar a los Auditores, y/o requerir la presentación de las documentaciones pertinentes relacionadas a los trabajos de auditoría.
De comprobarse la falsedad o manipulación de las informaciones o documentaciones provistas, la Administración Tributaria rechazará la solicitud y no admitirá la presentación de una nueva solicitud hasta 3 (tres) años después, contados a partir del día siguiente de la presentación de la solicitud de inscripción rechazada.
Art. 8.- La Administración Tributaria aplicará un sistema de evaluación cuyo puntaje máximo será de 100 puntos y estará basado en la experiencia y formación del Auditor Externo Impositivo, así como en la estructura organizativa para prestar el servicio de auditoría. Los Auditores Externos Impositivos serán habilitados siempre que obtengan un puntaje igual o mayor a 65 puntos.
Quienes obtengan una calificación mayor a 75 puntos podrán prestar el servicio de auditoría externa impositiva a aquellos contribuyentes que hayan alcanzado una facturación mayor a G. 20.000.000.000 (guaraníes veinte mil millones), sin perjuicio de que puedan prestar este servicio a contribuyentes con cualquier nivel de facturación.
Quienes obtengan una calificación desde 65 y hasta 75 puntos sólo podrán realizar Auditorías Externas Impositivas a aquellos contribuyentes que hayan alcanzado una facturación de hasta G. 20.000.000.000 (guaraníes veinte mil millones).
Art. 9.- La Administración Tributaria emitirá una Constancia de Habilitación a los Auditores Externos Impositivos inscriptos en el Registro.
La nómina completa de los Auditores Externos Impositivos inscriptos en el Registro, asi como las suspensiones e inhabilitaciones serán publicadas y actualizadas periódicamente en la página web de la Administración Tributaria.
Deberes, Obligaciones y Responsabilidades de los Auditores Externos
Art. 10.- La responsabilidad de los Auditores Externos Impositivos consistirá en expresar su opinión sobre la razonabilidad de las cifras e informaciones contenidas en los Estados Financieros y las respectivas liquidaciones de impuestos, basándose en la legislación nacional y en las NIAS.
En los procesos de devolución de impuestos, repetición por pago indebido o en exceso, la certificación del auditor externo abarcará el total del crédito generado en el periodo fiscal respecto del cual se solicita la devolución de impuesto o repetición de pago indebido o en exceso.
Asimismo, se certificarán los créditos generados en periodos anteriores al de la solicitud, cuando éstos sean susceptibles de devolución o afectación al periodo o ejercicio fiscal respecto al cual se solicita la devolución o la repetición de pago.
Los Dictámenes de Auditoría Externa Impositiva emitidos tanto por personas físicas como por Firmas Auditoras deberán ser controlados por un Revisor de Control de Calidad, conforme a lo establecido en las NIAS. En el caso de las personas físicas, el Revisor de Control de Calidad deberá ser otro Auditor Externo habilitado en el Registro, siempre que el mismo haya alcanzado una calificación mayor a 75 puntos.
Los Auditores Externos Impositivos serán responsables administrativa, civil y penalmente por los daños y perjuicios que ocasionen por el mal desempeño de sus funciones, por los hechos punibles en que incurran, por la falsedad de los datos e informaciones que proporcionen a la Administración Tributaria, por el ocultamiento de irregularidades y/o la presentación de informes y dictámenes que no reflejen la verdadera situación de cumplimiento tributario del contribuyente auditado.
Art. 11.- Los Auditores Externos Impositivos están obligados a guardar estricta confidencialidad con respecto a los datos e informaciones de los contribuyentes que lleguen a su conocimiento, los que deberán ser utilizados exclusivamente para los fines relacionados con la emisión de los dictámenes correspondientes. Estos datos o informaciones no podrán ser utilizados para beneficio propio o ajeno.
Se exime a los Auditores Externos Impositivos de la obligación de confidencialidad, cuando los datos sean requeridos por la Administración Tributaría, la Autoridad Judicial o la Secretaría de Prevención de Lavado de Dinero o Bienes (SEPRELAD).
Art. 12.- Los Auditores Externos Impositivos están obligados a utilizar y mantener como mínimo los siguientes papeles de trabajo:
a. Memorándum de planeación y estrategia general de la auditoría.
b. Programas de auditoría.
c. Conocimiento del negocio y evaluación de los riesgos.
d. Definición del criterio de materialidad a ser aplicado.
e. Cuestionarios y hojas de puntos a investigar.
f. Hojas de trabajo relativas a los saldos de cuentas de control y auxiliares.
g. Hojas de trabajo con los resultados de las pruebas de cumplimiento y de saldos.
h. Cuestionario con evaluación de los controles realizados o documentación de procesos.
i. Asientos de ajustes y reclasificaciones.
j. Planillas, hojas de análisis y otros papeles de soporte.
k. Extractos de actas y otros papeles narrativos.
I. Certificaciones y confirmaciones.
m. Escritura de constitución y reformas.
n. Versión final del dictamen, de los estados financieros y de las notas.
o. Confirmación de saldos deudores y acreedores.
p. Comunicaciones con el contribuyente auditado.
q. Carta de Gerencia y otras declaraciones recibidas de la entidad.
r. Informes y comunicaciones de órganos reguladores y de control.
s. Cualquier otro documento requerido por las normas tributarias y por las NIAS, que permitan sustentar su opinión y el contenido del Informe de Auditoría.
Los papeles de trabajo son propiedad de los Auditores Externos Impositivos, los cuales podrán ser almacenados en papel y/o soporte digital.
Cualquier siniestro o hecho que implique la pérdida total o parcial de la documentación respaldatoria de la auditoría, deberá ser comunicada a la Administración Tributaria al día siguiente hábil de haberse tomado conocimiento del hecho.
Art. 13.- Los Auditores Externos Impositivos deberán conservar y custodiar en su establecimiento, durante el plazo de prescripción de los tributos, toda la documentación de respaldo de cada auditoría realizada, la que deberá ser presentada y exhibida a la Administración Tributaria, cuando ésta lo requiera.
Igualmente, la Administración Tributaria podrá requerir información adicional sobre los datos contenidos en la solicitud de inscripción o renovación; así como aclaraciones o ampliaciones de las circunstancias y hechos mencionados por el Auditor en sus documentos e informes.
Art. 14.- Los Auditores Externos Impositivos deberán comunicar dentro de los 30 (treinta) días hábiles, contados a partir del día siguiente de haberse producido el hecho, cualquier cambio relacionado con los siguientes acontecimientos:
a. Incorporación o retiro de socios.
b. Sustitución de los representantes legales.
c. Inicio o finalización del relacionamiento con otras entidades del país o del exterior, consistente en cualquier forma de asociación, acuerdo, representación, corresponsalía, etc.
d. Sumarios o juicios, finiquitados o en proceso, relacionados al servicio de Auditoría Externa Impositiva; convocatorias de acreedores o quiebra, que se hayan instruido o se hayan ordenado en contra del Auditor Externo Impositivo o de cualquiera de sus socios, especificando el motivo, el resultado y las sanciones surgidas de los procesos concluidos. La actualización de datos del Registro Único del Contribuyente, deberá realizarse en forma independiente a lo establecido en este artículo. La Administración Tributaria habilitará los medios informáticos necesarios para el cumplimiento de esta obligación.
Art. 15.- El Auditor Externo Impositivo deberá presentar anualmente en el mes de mayo, de acuerdo al calendario perpetuo, la siguiente información relacionada al año civil anterior:
a. Datos del contribuyente auditado, nombre o razón social y RUC, ejercicio fiscal auditado, aun cuando se refiera a ejercicios fiscales anteriores al informado y tipo de Dictamen.
b. Total de ingresos percibidos, clasificados por áreas de servicios realizados, tales como: Auditoría Externa Independiente de Estados Financieros; desagregando aquellos que incluyan Informe Complementario de Auditoría Impositiva, Auditoría Interna Tercerizada, Revisor de Control de Calidad, Consultoría Tributaria, Consultoría Legal, Certificación de Crédito, Planificación Tributaria, Sindicatura, Comisiones por Intermediación y otros servicios prestados.
c. Detalle de los clientes que hayan pagado al auditor honorarios por montos que representen el 10 % (diez por ciento) o más de los ingresos totales del Auditor, indicando nombre y apellido, razón o denominación social, RUC, periodo del servicio (desde - hasta) y monto del honorario pactado.
d. Nombre y apellido del Socio, Gerente y Supervisor responsable de los servicios prestados.
La Administración Tributaria habilitará los medios informáticos necesarios para el cumplimiento de esta obligación.
Art. 16.- En el ejercicio de sus funciones el Auditor Externo Impositivo deberá mantener su independencia con respecto a las empresas o entidades auditadas, debiendo al efecto, atender los lineamientos de las NIAS y del Código de Ética de la IFAC y abstenerse de actuar cuando su objetividad pudiera verse comprometida.
A este efecto, se considerará que el Auditor Externo Impositivo no cuenta con la independencia suficiente cuando:
a. Ejerza cargos directivos, de administración o de supervisión interna en la entidad auditada o en una entidad vinculada directa o indirectamente con aquella.
Queda comprendida bajo el concepto de supervisión interna, la función del síndico titular o suplente y la prestación de los servicios de auditoría interna.
Se considera entidades vinculadas a las empresas que forman parte de un grupo, ya sea por el control directo o indirecto de la mayoría del capital o del derecho de voto (incluso a través de acuerdos o en algunos casos, mediante personas físicas accionistas), o por la capacidad de ejercer una influencia dominante sobre una empresa, tales como: consorcios, holding, empresas subsidiarías, empresas filiales.
b. Ejerza cargos en una entidad que posea directa o indirectamente derecho de voto en la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o indirectamente derecho de voto en la Firma Auditora.
c. Tenga interés directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo para cualquiera de las partes.
Entiéndase por interés significativo aquellos casos en que el Auditor Externo Impositivo o sus Socios tengan un relacionamiento financiero con el contribuyente auditado, que represente un 10 % (diez por ciento) o más de los ingresos totales de la empresa auditada.
d. Tenga vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el cuarto grado inclusive, con los administradores o los responsables del área administrativo-financiera de las empresas o entidades auditadas.
e. Preste servicios de contabilidad o preparación de los documentos que la sustentan, participe, colabore o emita los estados financieros de la empresa o entidad auditada.
f. Preste servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros del contribuyente.
g. Mantenga relaciones empresariales significativas con el contribuyente.
Entiéndase por actividad empresarial significativa, aquellos casos en que el Auditor
Externo Impositivo o sus Socios, tengan un relacionamiento empresarial que represente el 10 % (diez por ciento) o más de los ingresos totales de la empresa o entidad auditada.
h. Preste servicios de asesoramiento o asistencia legal en cuestiones tributarias para el mismo contribuyente, o lo hubiese prestado en los 3 (tres) años precedentes.
Entiéndase por prestación de servicio de asistencia legal, el patrocinio o representación realizada en sede administrativa o judicial sobre cualquier asunto relacionado con la empresa o entidad.
Las inhabilidades mencionadas son aplicables al Auditor Externo Impositivo que suscribe el Informe de Auditoría Externa Impositiva, así como al Revisor de Control de Calidad y a todos los demás Socios e integrantes de la Firma Auditora, aun cuando los mismos no participen en los trabajos de auditoría.
No constituye una inhabilidad la prestación de servicios de certificación de crédito, de conformidad con lo dispuesto en el art. 88 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones.
Art. 17.- Los Auditores Externos Impositivos inscriptos sólo podrán auditar a un mismo contribuyente por 3 (tres) ejercicios fiscales consecutivos, cumplido dicho plazo, deberá transcurrir por lo menos 1 (un) ejercicio fiscal para que proceda una nueva contratación.
Art. 18.- Los Auditores Externos Impositivos están obligados a informar a la Administración Tributaria en su informe, cuando mediante la aplicación de algún procedimiento de auditoría hayan tomado conocimiento de lo siguiente:
a. Utilización de comprobantes de ventas falsos o de contenido falso, como respaldo de créditos fiscales, costos o gastos.
b. Utilización de un crédito fiscal sin respaldo documental.
Régimen Disciplinario
Art. 19.- Conforme al art. 33 de la Ley N° 2421/04, la Administración aplicará las medidas de Suspensión o la Inhabilitación definitiva en caso de reiteración, cuando compruebe el incumplimiento de una o más obligaciones o la transgresión de las prohibiciones establecidas en esta Resolución.
Se considerará responsable de las infracciones cometidas a la persona física que firme el Dictamen o Certificación, así como al Revisor de Control de Calidad. Si el firmante es socio de una Firma Auditor a, esta última será igualmente responsable en los términos establecidos en esta Resolución.
Dichas medidas se aplicarán sin perjuicio de las sanciones que correspondan por la comisión de contravenciones previstas en el art. 176 de la Ley N° 125/91, así como las sanciones que correspondan por la responsabilidad civil o penal.
Art. 20.- La determinación de las infracciones y la aplicación de las sanciones estarán sometidas al procedimiento administrativo previsto en el art. 225 de la Ley N° 125/91.
En materia de recursos, será aplicable lo previsto en el Capítulo X del Libro V de la Ley N° 125/91, con las modificaciones establecidas por la Ley N° 2421/04.
La Administración Tributaria, se encuentra facultada a sancionar a los Auditores Externos Impositivos con medidas menos gravosas a las establecidas en el art. 21 de la presente Resolución, atendiendo a la pertinencia de los descargos o argumentaciones presentadas.
Art. 21.- Las contravenciones y las sanciones que se aplicarán como consecuencia de las infracciones cometidas, son las siguientes:
Mal Desempeño
N°
Descripción
Primera sanción:
Reincidencia:
1 No conservar los papeles de trabajo ni comunicar a la Administración su pérdida en el plazo establecido en la presente Resolución.
Suspensión en el Registro por un ejercicio fiscal.
Suspensión en el Registro por dos ejercicios fiscales
2 Omitir en el informe la existencia de irregularidades significativas que afecten a la liquidación de impuestos. Una irregularidad se considerará significativa cuando exceda la materialidad definida, o se refiera a situaciones o hechos que tengan una incidencia del 10 % o más sobre los ingresos brutos del ejercicio auditado, la que resulte menor.
Suspensión en el Registro por un ejercicio fiscal.
Suspensión en el Registro por tres ejercicios fiscales.
3 No contar con evidencias de haber verificado las cuentas del Activo, Pasivo, Patrimonio Neto o de Resultados que superen la materialidad definida o que tengan una incidencia del 10 % sobre los ingresos brutos del ejercicio auditado, la que resulte menor.
Suspensión en el Registro por un ejercicio fiscal.
Suspensión en el Registro por dos ejercicios fiscales.
4 Incumplir los requisitos de independencia exigidos en el art. 16 de esta Resolución
Suspensión en el Registro por un ejercicio fiscal.
Suspensión en el Registro por dos ejercicios fiscales.
5 Emitir un dictamen profesional sin salvedades o en limpio, a pesar de la existencia de limitaciones o desacuerdos con el contribuyente, que obligarían a emitir una opinión con salvedades.
Suspensión en el Registro por un ejercicio fiscal.
Suspensión en el Registro por dos ejercicios fiscales
6 Emitir un dictamen profesional sin salvedades o en limpio, a pesar de la existencia de relevantes y notorias limitaciones que obligarían a una abstención de opinión.
Suspensión en el Registro por dos ejercicios fiscales.
Suspensión en el Registro por tres ejercicios fiscales.
7 Emitir un dictamen profesional sin salvedades o en limpio, a pesar de la existencia de relevantes y notorias inconsistencias o desacuerdos con el contribuyente, que obligarían a emitir un dictamen adverso.
Suspensión en el Registro por dos ejercicios fiscales.
Suspensión en el Registro por cuatro ejercicios fiscales.
8 Auditar por más de tres años consecutivos a un mismo contribuyente.
Suspensión en el Registro por un ejercicio fiscal.
Suspensión en el Registro por dos ejercicios fiscales.
9 Emitir aseveraciones o proporcionar informaciones falsas en el Informe sobre recomendaciones de aspectos tributarios, o cuando estas son contradictorias con el Dictamen.
Suspensión del Registro por tres ejercicios fiscales.
Inhabilitación definitiva.
Incumplimiento de Obligaciones
N°
Descripción
Primera Vez:
Reincidencia:
1 Falsear o manipular datos para la inscripción o renovación en el Registro de Auditores.
Suspensión en el Registro por dos ejercicios fiscales.
Inhabilitación definitiva.
2 No mantener la confidencialidad de los datos e informaciones de los contribuyentes que hayan sido conocidos en ocasión del trabajo de auditoría; o la utilización en beneficio propio o ajeno de la información o datos obtenidos.
Suspensión en el Registro por dos ejercicios fiscales.
Suspensión en el Registro por cuatro ejercicios fiscales
3 No proporcionar a la Administración Tributaria, cuando esta lo solicite, los papeles de trabajo y demás documentaciones que sustenten el informe de Auditoría.
Suspensión en el Registro por dos ejercicios fiscales.
Inhabilitación definitiva.
4 No formular las aclaraciones, ampliaciones, no concurrir, o no proporcionar informaciones adicionales requeridas por la Administración Tributaria.
Suspensión en el Registro por un ejercicio fiscal.
Suspensión en el Registro por dos ejercicios fiscales.
No comunicar en el plazo de 30 (treinta) días, las informaciones requeridas en el art. 14 de esta Resolución.
Multa por contravención de G. 1.221.000 o la actualización de la multa máxima por contravención.
6 No presentar dentro del plazo establecido, la información periódica requerida en el art. 15 de esta Resolución.
Multa por contravención de G. 1.221.000 o la actualización de la multa máxima por contravención
En la base a la gravedad de la falta cometida por quien suscribe el Dictamen de Auditoría, la Administración Tributaria dispondrá asimismo, la amonestación por escrito a la Firma Auditora.
La Administración Tributaria podrá aplicar la inhabilitación definitiva en los casos de reiteración y reincidencia.
Disposiciones Generales.
Art. 22.- La inscripción en el Registro de Auditores Externos Impositivos tendrá una validez de 3 (tres) años, pudiendo ser renovada previo cumplimiento de todos los requisitos establecidos para tal efecto en esta Resolución.
Art. 23.- La Administración Tributaría queda facultada a firmar convenios con gremios profesionales, con fines de cooperación, tendientes a lograr una mayor calidad en los servicios de auditoría, en especial para la capacitación y actualización de los auditores externos impositivos. Se requerirá para este efecto, que tales gremios promuevan la utilización de las Normas Internacionales de Auditoría emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs).
Art. 24.- Los Auditores Externos Impositivos que no realicen trabajos de Auditoría Externa Impositiva por 3 (tres) ejercicios consecutivos, serán dados de baja en forma automática del Registro de Auditores.
Art. 25.- Los contribuyentes auditados se encuentran obligados a facilitar al Auditor Externo Impositivo, en tiempo y forma, toda la información que les fuera requerida para realizar los trabajos de Auditoría Externa Impositiva. Asimismo, los Auditores Externos Impositivos que realicen dichos trabajos, estarán obligados a requerir oportunamente al contribuyente auditado, las informaciones que precisen para la emisión del Dictamen y/o del informe respectivo.
El contribuyente deberá contratar con un mínimo de tres (3) meses de antelación al cierre del ejercicio, al Auditor Externo Impositivo, e informar a la Administración Tributaria el RUC y el Nombre o Razón Social del mismo, dentro de los 30 (treinta) días hábiles posteriores a la firma del respectivo contrato. Así también, el Auditor Externo Impositivo contratado deberá informar a la Administración en el mismo plazo, los datos de su contratante.
Art. 26.- Los Auditores Externos Impositivos deberán presentar mediante clave de acceso a la Administración Tributaria el dictamen o informe de auditoría a la fecha del vencimiento.
Por la presentación de los Informes de Auditoría Impositiva fuera del término establecido, el contribuyente obligado a contar con Informe de Auditoría Externa Impositiva será sancionado con una multa de G. 1.221.000 (un millón doscientos veintiún mil) por cada ejercicio fiscal. Este monto podrá ser actualizado por el Poder Ejecutivo cuando lo considere pertinente.
Art. 27.- La presentación del informe de auditoría deberá hacerse tomando como referencia las fechas de vencimientos del IVA, previstos en el Calendario Perpetuo de Vencimiento, correspondientes a:
Concepto
Mes de presentación
1. Contribuyentes obligados a llevar registros contables y con fecha de cierre de ejercicio 31/12/x0
Mayo/xl
2. Contribuyentes obligados a llevar registros contables y con fecha de cierre de ejercicio 30/04/x0
Setiembre/x0
3. Contribuyentes obligados a llevar registros contables y con fecha de cierre de ejercicio 30/06/x0
Noviembre/x0
4. Demás contribuyentes (que no estén obligados a llevar registros contables, o que liquiden algún impuesto a los ingresos por regímenes especiales, presunto o simplificado)
Mayo/xl
Art. 28.- La realización de Auditorías Externas Impositivas no implica una delegación de las facultades de fiscalización y control con que cuenta la Administración Tributaria.
Art. 29.- La Administración Tributaria pondrá a disposición en su página web (www.set.qov.py) los modelos de informes de uso obligatorio para los Auditores Externos Impositivos, a ser presentados a partir del 1 de enero de 2015.
Disposiciones Transitorias
Art. 30.- A partir de la vigencia de la presente Resolución, se deberá tener en cuenta lo siguiente:
a. No podrán efectuarse nuevas inscripciones en el Registro, hasta el 31 de julio de 2014.
b. A partir del 1 de agosto de 2014 la inscripción en el Registro se hará conforme a los requisitos señalados en la presente Resolución. Por tanto, los auditores inscriptos en el Registro actual, solo podrán emitir Dictámenes de Auditoría Externa Impositiva sobre Estados Financieros con fecha de cierre 31 de diciembre de 2014, como máximo.
Art. 31.- Hasta el 31 de diciembre de 2014, los Informes de Auditoría Externa Impositiva, los Estados Financieros y el Cuadro de Revalúo se presentarán vía internet, mediante la utilización del Formulario N° 157, conforme al plazo y los modelos o formatos establecidos antes de la vigencia de la presente Resolución.
A partir del 1 de enero de 2015, la presentación de los informes mencionados se realizará en las formas y condiciones que establezca la Administración Tributaria.
Art. 32.- Para aquellos auditores que no puedan acreditar la experiencia mínima de 5 (cinco) años, establecida en el art. 4, la Administración Tributaria admitirá por única vez, la inscripción de las personas físicas que hayan emitido informes de auditoría externa impositiva, de al menos 2 (dos) ejercicios en el lapso de los últimos 5 (cinco).
Art. 33.- El requisito de inscripción previsto en el art. 4, num. 1, inc. d) de la presente Resolución, será obligatorio a los 3 (tres) años de haberse promulgado la presente Resolución.
Derogado por:
Resolución Gral. N° 35/14 art. M6.
Art. 34.- A partir de la vigencia de la presente resolución, se derogan la Resolución General N° 20 del 10 de enero de 2008 “Por la cual se reglamenta el art. 33 de la Ley N° 2421 del 5 de julio de 2004 “De reordenamiento administrativo y de Adecuación Fiscal” y se crea el Registro de Auditores Externos Impositivos, así como su anexo, sus modificaciones y cualquier otra disposición contraria a lo establecido en la presente resolución.
Art. 35.- Publicar, comunicar y cumplido archivar”
R.G. N° 32/14:
“Art. 1.- Postergar la entrada en vigencia de la Resolución General N° 29/2014 para el 1 de setiembre de 2014.
Art. 2.- Reanudar la inscripción en el Registro de Auditores Externos Impositivos a partir de la fecha mencionada en el artículo anterior.
Art. 3.- Publicar, comunicar a quienes corresponda y cumplido archivar”
R.G. N° 35/14:
“Art. 1.- La versión de las Normas Internacionales de Auditoría (NIAS) del año 2009 será aplicada a las auditorías externas de los estados financieros de los ejercicios fiscales iniciados el 1 de enero, 1 de mayo y el 1 de julio de 2015. Para efectos del informe complementario sobre recomendaciones de aspectos tributarios, los auditores externos impositivos deberán ajustarse a la reglamentación dictada por la SET.
Art. 2.- Los requisitos previstos en los incs. d) y e) del num. 1) del art. 4 de la Resolución General N° 29/2014, relativos a: Título de Doctor, Magister o Diploma de Postgrado en Contabilidad, Auditoría o Tributación y la Matrícula profesional expedida por un gremio de profesionales de contabilidad, no serán excluyentes para la inscripción en el Registro de Auditores Externos Impositivos.
Sin embargo, dichos títulos serán tenidos en cuenta a los efectos de la asignación de los puntajes, en el Sistema de Evaluación de Auditores establecido por la SET.
Art. 3.- La actuación del Revisor de Control de Calidad recién será obligatoria para las auditorías externas impositivas de los ejercicios fiscales iniciados el 1 de enero, 1 de mayo y 1 de julio de 2015.
Cuando la auditoría externa impositiva fuera realizada por una Sociedad Simple, el Revisor de Control de Calidad podrá ser uno de los socios de dicha sociedad, siempre que el mismo cumpla con los requisitos previstos en el art. 5 de la Resolución General N° 29/2014.
Art. 4.- Los auditores externos impositivos están obligados a proveer a la SET los papeles de trabajo que sustentan la opinión del auditor, cuando esta así lo requiera, así como otros informes puntuales sobre el trabajo realizado.
Los contratos de prestación de servicios de auditoría externa impositiva que se suscriban a partir del 1 de setiembre de 2014, deberán incluir una cláusula que contemple la aceptación expresa de la potestad de la Administración Tributaria para supervisar y/o revisar la auditoría y los papeles de trabajo en el transcurso o desarrollo de la misma o con posterioridad a la conclusión de los trabajos.
El contrato igualmente, deberá prever, el compromiso de aceptar la ampliación del trabajo, previo acuerdo con el contribuyente sobre los honorarios profesionales adicionales, en caso de corresponder.
Art. 5.- Los auditores externos impositivos inscriptos en el registro establecido por la Resolución General N° 20/2008 y sus modificaciones, podrán continuar realizando las auditorías externas impositivas correspondientes a periodos fiscales con cierre de hasta el 30 de junio de 2015.
Art. 6.- Queda derogado el art. 33 de la Resolución General N° 29/2014.
Art. 7.- Publicar, comunicar y cumplido, archivar”
R.G. N° 36/14:
“Art. 1.- Implementar el Sistema de Registro de Auditores Externos Impositivos y de Terceros Autorizados, habilitando para ello las opciones necesarias en el Sistema de Gestión Tributaria “Marangatú” (Sistema Marangatú).
Registro de Auditores Externos Impositivos
Art. 2.- Los auditores que deseen registrarse ante la SET como Auditores Externos Impositivos deberán cumplir los requisitos establecidos en la Resolución General N° 29/2014 y en las que la complementan.
Recién a partir de la aceptación de su inscripción en el Registro de Auditores Externos Impositivos, éstos podrán ser seleccionados por los contribuyentes para prestar los servicios de auditoría externa impositiva requeridos por la SET.
Art. 3.- Cada contribuyente a su vez, deberá habilitar a través del Sistema Marangatú, al auditor externo impositivo a quien contrató para que le preste los servicios de auditoría externa impositiva.
A fin de recabar datos y realizar comprobaciones para la elaboración de los informes de auditoría externa impositiva, la Administración Tributaria podrá asignar perfiles de consulta para el auditor externo impositivo habilitado por el contribuyente.
Registro de Terceros Autorizados
Art. 4.- Los Terceros Autorizados son las personas designadas por el contribuyente, para realizar operaciones o gestiones en su nombre y representación, a través del Sistema Marangatú.
Los Terceros Autorizados estarán sujetos a las reglas del mandato, siendo responsables ante los contribuyentes por las operaciones y gestiones que realicen en tal carácter.
Los contribuyentes serán responsables de las autorizaciones que otorguen, y la SET permanecerá ajena a cualquier controversia que pueda surgir entre estos y los Terceros Autorizados.
Art. 5.- Podrá actuar como Tercero Autorizado de un contribuyente:
a) El Personal Independiente: La persona física que presta servicios de contabilidad a los contribuyentes.
b) El Personal Dependiente: La persona física que presta servicios en relación de dependencia laboral para el contribuyente, tales como el contador y auditor interno, el administrador, el tesorero, entre otros.
El Personal Dependiente podrá a su vez, eventualmente registrarse como Personal Independiente cuando preste servicios en tal carácter a otros contribuyentes distintos de aquel con el que guarda relación de dependencia.
c) La Firma o Estudio de Contabilidad y de Asesoría Tributaria: La persona jurídica, constituida como tal para prestar dichos servicios.
Los auditores externos impositivos, podrán actuar también como Terceros Autorizados siempre que no realicen operaciones o gestiones contables para el mismo contribuyente al que prestan servicios de auditoría impositiva en los términos del art. 33 de la Ley N° 2421/2004.
Art. 6.- Los Terceros Autorizados deberán cumplir con los siguientes requisitos:
1. Requisitos para Personal Independiente y para Firmas o Estudios de Contabilidad y de Asesoría Tributaria:
a) Contar con el RUC en estado Activo.
b) No registrar incumplimientos tributarios.
c) Tener registrada una dirección de correo electrónico en el RUC.
d) Tener activa la Obligación IVA-General, con vigencia al momento del registro.
2. Requisitos adicionales para las Firmas o Estudios de Contabilidad y de Asesoría Tributaria. Las firmas o estudios de contabilidad deberán además presentar a través del Sistema Marangatú lo siguiente:
a) Los datos de su inscripción en el Registro Público de Comercio y en el Registro de Personas Jurídicas y Asociaciones de la Dirección General de los Registros Públicos, cuando corresponda.
b) Una descripción de la organización de la firma y sus áreas de especialización.
c) La nómina del personal de la firma, identificando sus responsabilidades y grado académico.
3. Requisitos para el Personal Dependiente. Para la inscripción del Personal Dependiente, éstos se deberán presentar personalmente ante la Administración Tributaria con los siguientes documentos:
a) Copia de la cédula de identidad vigente.
b) Copia de al menos una factura de servicios a su nombre, en la cual conste la dirección del domicilio declarado (agua, energía eléctrica, telefonía fija o móvil, TV cable u otros) que haya sido expedida en un plazo no mayor a los 90 días anteriores a la fecha de inscripción.
c) Copia de tarjeta de comprobación de aporte al Instituto de Previsión Social o a alguna Caja de Jubilación reconocida por Ley, que haya sido expedida en un plazo no mayor a los 90 días anteriores a la fecha de inscripción.
d) Acta de Manifestación de Voluntad como Tercero Autorizado debidamente suscripta, según el modelo que consta en el Anexo de esta Resolución.
Art. 7.- El registro de los Terceros Autorizados se realizará a través de:
a) Vía Internet: Para el Personal Independiente y para las Firmas o Estudios de Contabilidad y de Asesoría Tributaria, a través del Sistema Marangatú, utilizando la Clave de Acceso Confidencial de Usuario.
b) Las Plataformas de Atención al Contribuyente (PAC): Para el Personal Dependiente de los contribuyentes, aun cuando éste se encuentre inscripto en el Registro Único de Contribuyentes (RUC).
Art. 8.- Los contribuyentes deberán ingresar al Sistema Marangatú y asignar todas las operaciones o gestiones que en su nombre y representación podrán realizar los Terceros Autorizados a quienes designen.
La Administración Tributaria publicará en su página web el listado de las operaciones o gestiones que podrán realizar los Terceros Autorizados, así como un glosario que contenga la información de cada una de las operaciones o gestiones habilitadas y su respectiva afectación en el Sistema Marangatú.
Art. 9.- La Clave de Acceso al Sistema Marangatú del Personal Dependiente se generará una vez que el contribuyente lo autorice como Tercero Autorizado.
Disposiciones Generales
Art. 10.- Los Terceros Autorizados y los Auditores Externos Impositivos recibirán en su dirección de correo electrónico una comunicación sobre la autorización de la que fueron objeto, según sea el caso, debiendo proceder a su aceptación o rechazo a través del Sistema Marangatú, utilizando la Clave de Acceso Confidencial de Usuario.
Una vez efectuada la aceptación o el rechazo, el sistema informático de la Administración Tributaria generará la comunicación de este hecho, la que se remitirá automáticamente al contribuyente.
Art. 11.- La revocación de la autorización de los contribuyentes, así como la renuncia por parte de los Auditores Externos Impositivos o los Terceros Autorizados, podrá ser realizada en cualquier momento a través de las opciones disponibles en el Sistema Marangatú.
La SET comunicará esta revocación o renuncia a los contribuyentes, a los Auditores Externos Impositivos y/o Terceros Autorizados, según sea el caso, mediante el envío de un correo electrónico en el que se indique la fecha del acto mencionado en el párrafo anterior.
Art. 12.- La Administración Tributaria emitirá, vía correo electrónico u otro medio informático válido, un aviso a los contribuyentes por cuya cuenta se realicen operaciones o gestiones con afectación a su cuenta corriente, siendo responsabilidad de éstos verificar las transacciones realizadas.
Art. 13.- A partir del 1 de octubre de 2014, la Administración Tributaria dará de baja de oficio a todos aquellos Terceros Autorizados habilitados conforme a lo establecido en las Resoluciones Generales N° 32/2010 y 85/2012.
Art. 14.- Aprobar el Formulario N° 646, “Acta de Manifestación de Voluntad como Tercero Autorizado”, obrante en el Anexo de la presente Resolución, de la cual forma parte.
Art. 15.- Derogar las Resoluciones Generales N° 32/2010 y N° 85/2012.
Art. 16.- La presente disposición entra en vigencia a partir del 1 de setiembre de 2014.
Art. 17.- Publicar, comunicar y cumplido, archivar”
Antes de proceder al análisis de las alegaciones de la accionante, corresponde señalar que las disposiciones transcriptas están encaminadas a reglamentar el art. 33 de la Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” que establece: “Los contribuyentes con una facturación anual igual o superior a G. 6.000.000.000 (Guaraníes seis mil millones), deberán contar con dictamen impositivo de una auditoría externa, el cual deberá estar reglamentado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Dicho monto podrá actualizarse anualmente por parte de la Administración Tributaria, en función del porcentaje de variación del índice de Precios al Consumo que se produzca en el período de doce meses anteriores al 1 de noviembre de cada año civil, de acuerdo con la información que en tal sentido comunique el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente.
Adicionalmente, la Subsecretaría de Estado de Tributación podrá establecer opcionalmente para todos o parte de los contribuyentes de una misma categoría la posibilidad de contratar una auditoría impositiva anual que será realizada por empresas o personas físicas del sector privado especializadas en el ramo, cuyo costo estará a cargo del contribuyente, con cargo a remitir el informe a la Administración Tributaria.
A los efectos del presente artículo para las auditorías de balances y cuadro de resultados, estado de origen y aplicación de fondos, estado de evolución del patrimonio neto para fines de auditoría establecidos en este artículo, la Subsecretaría de Estado de Tributación creará un Registro de Auditores Externos que estarán habilitados para efectuar esta tarea y establecerá las normas técnica-contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de la auditoría.
Los profesionales mencionados precedentemente será directamente responsables del resultado del servicio prestado, así como de las que derivan del mal desempeño o del incumplimiento de las obligaciones a su cargo. La auditoría impositiva informara sobre la razonabilidad de las liquidaciones de impuestos de los contribuyentes. Facultase a la Administración Tributaria reglamentar la presente disposición.
El reglamento establecerá las causales de suspensión o del retiro del registro de auditores externos para aquellas personas que hayan incurrido en errores graves y manifiestos en el ejercicio de sus funciones, en caso de comprobarse el mal desempeño, así como las causales de inhabilitación definitiva en caso de reiteración”.
Por la forma de planteamiento de la presente demanda, surge primeramente que los accionantes plantean la impugnación in totum de la Resolución General N° 29/14 “Por la cual reglamenta el art. 33 de la Ley N° 2421/04 “De reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal”, se derogan la Resolución General N° 20/08 y sus modificaciones y se establecen nuevos requisitos para la habilitación y control de Auditores Externos Impositivos”, haciéndose extensiva a las Resoluciones Generales N° 32/14 “Por la Cual se posterga la entrada en vigencia de la Resolución General N° 29/2014”, la Resolución General N° 35/2014 “Por la cual se aclaran aspectos relativos a la aplicación de la Resolución General N° 29/2014” y la Resolución General N° 36/2014 “Por la cual se implementa el sistema de Registro de Auditores Externos Impositivos y de Terceros autorizados”, especificando en ciertos casos cuales son las disposiciones que puntualmente les causan un agravio, debiendo tenerse esto en cuenta en atención a las directrices de la Ley N° 609/95 “Que organiza la Corte Suprema de Justicia”, en lo que hace a los requerimientos para este tipo de acciones.
Así, corresponde en este punto hacer mención a las situaciones descriptas por los actores, iniciando con lo previsto en el art. 4 que expresa: “Las personas físicas o sociedades simples deberán anexar a la Solicitud de inscripción en el Registro, los siguientes documentos e informaciones:
1. Personas Físicas: ... d. Título de Doctor, Magister (con una carga horaria mínima de 714 horas presenciales) o Diploma de Postgrado (con una carga mínima de 360 horas presenciales) en Contabilidad, Auditoría o Tributación”, el cual resulta aclarado por la Res. N° 35, cuyo art. 2 establece: “Art. 2.- Los requisitos previstos en los incs. d) y e) del num. 1) del art. 4 de la Resolución General N° 29/2014, relativos a: Título de Doctor, Magister o Diploma de Postgrado en Contabilidad, Auditoría o Tributación y la Matrícula profesional expedida por un gremio de profesionales de contabilidad, no serán excluyentes para la inscripción en el Registro de Auditores Externos Impositivos.
Sin embargo, dichos títulos serán tenidos en cuenta a los efectos de la asignación de los puntajes, en el Sistema de Evaluación de Auditores establecido por la SET”.
Sobre este apartado, mencionan los actores que la Administración no posee facultades para establecer tales exigencias, ya que en atención a lo que expresa el art. 33 de la Ley N° 2421/04, lo que se identifica son las pautas a fin de dotar de viabilidad a los informes de las auditorías externas, no así respecto di nivel de formación de los agentes encargados de realizarlas. Sobre este punto, la Resolución General N° 35/14 que aclara este aspecto, menciona que dichos requisitos no serán excluyentes al momento de evaluar la inscripción de los auditores en el registro, existiendo otros elementos de valoración objeto de verificación para la inclusión de los interesados, expresando que este estadio se han violado respecto a sus personas los arts. 9, “Libertad y seguridad de las personas”, 107 “Libertad de concurrencia”, 46 “De la igualdad”, 86 “Del Trabajo” y el 137 “Orden de prelación de las normas”. Agregan que el art. 1 de la Res. N° 29/14, establece la posibilidad de inscripción como auditor externo únicamente para las personas físicas o sociedades simples, excluyendo a todos los otros tipos de sociedades existentes que pretendan dedicarse a tal actividad. Impugnan igualmente lo relativo a los criterios de independencia de los auditores con respecto a las personas auditadas, contemplado en los arts. 16 y 17, lo que entienden vejatorio sobre sus derechos a la libre concurrencia y al trabajo, de reconocimiento constitucional, remarcando por otro lado como una violación a la irretroactividad de los actos normativos. Agregan en otro punto que en base a lo que dispone la resolución en sus arts. 10 y 18 coloca a los auditores en una postura de fiscalización sobre sus clientes auditados, sobrepasando la finalidad de verificación de los estados contables y financieros lo cual es la naturaleza de la auditoría en el caso analizado. Igualmente expresan que constituye una violación a la libertad de asociación la obligación de adherirse al Código de Ética de la Federación Internacional de Contadores, impuesta por el art. 4, inc. “i”, de la resolución atacada, así como la imposición de otorgar informes sobre la “Nómina de socios, especificando nombre y apellido, número de documento de identidad, correo electrónico, domicilio particular y participación porcentual en el capital social de la firma”, “Organigrama, organización interna y niveles jerárquicos en el área de Auditoría Externa” Previstos en el art. 4, y el informe sobre el “Total de ingresos percibidos, clasificados por áreas de servicios realizados, tales como: Auditoría Externa Independiente de Estados Financieros; desagregando aquellos que incluyan Informe Complementario de Auditoría Impositiva, Auditoría Interna Tercerizada, Revisor de Control de Calidad, Consultoría Tributaria, Consultoría Legal, Certificación de Crédito, Planificación Tributaria, Sindicatura, Comisiones por Intermediación y otros servicios prestados”, contemplado en el art. 15. Con relación a la Resolución General N° 35/14, expresan que la misma también pretende que los auditores externos informen a la Administración tributaria datos confidenciales de los clientes, como lo expresa su art. 4, con lo que se propicia la violación de la libertad contractual prevista en el Código Civil. Finalmente alegan que de hacerse lugar a la acción, no se verá afectada la aplicación del art. 33 de la Ley N° 2421/04 quedando vigente la reglamentación anterior, esto es, la Res. N° 20/08 y sus modificatorias 15/09 y 73/12, por lo que terminan solicitando se haga lugar a la presente acción.
Si bien el Colegio de Contadores del Paraguay, en el escrito de acción presenta una serie de situaciones en las que se señalan a parte de las disposiciones impugnadas como conculcatorias de derechos y garantías de rango constitucional, corresponde realizar dos precisiones sobre la presente demanda. La primera de ellas radica en los actos normativos impugnados, sobre los que como se señalara al inicio, han sido impugnados en su totalidad. No obstante, luego de la revisión de las argumentaciones de la actora, se constata que si bien ha sido atacada la Resolución General N° 29/14, la N° 32/14, la N° 35/2014 y la N° 36/2014, las alegaciones contenidas en el escrito únicamente van dirigidas en contra de los arts. 1, 4, 10, 15, 16,17 y 18 de la Res. N° 29/14, así como los arts. 2 y 4 de la Res. N° 35/14, no existiendo siquiera mención alguna respecto a las otras disposiciones, resultando oportuno entonces señalar la consecuencia lógica que ello conlleva respecto de las normas que no han sido objeto de cuestionamiento por parte de la actora, más allá de su sola identificación numérica al inicio del escrito, lo cual decanta en un incuestionable rechazo respecto de las mismas.
En cuanto al segundo punto, éste guarda relación con una postura pública y constantemente asumida desde hace ya tiempo, y que guarda relación con la identificación, precisión y constancia indiscutible de los agravios causados al momento de solicitar la inaplicación de un acto normativo ante esta Sala. En el sentido jurídico del término, de todas las posibles definiciones, variaciones y conceptualizaciones posibles que puedan verse, la figura del Agravio mantiene siempre un elemento común cual es el daño o mal. Sin perder de vista esto, vemos que de las disposiciones que rigen y guardan relación con la acción autónoma de inconstitucionalidad, esto es, de la Constitución de la República en su art. 132, del CPC en su art. 550 y ss, y su complementación en la Ley N° 609/95 “Que organiza la Corte Suprema de Justicia” arts. 11 y 12, emergen los requisitos para la viabilidad de este tipo de acciones los cuales pueden ser resumidos en los siguientes: a) la individualización del acto normativo de autoridad, aquél de carácter general o particular, señalado como contrario a disposiciones constitucionales; b) la especificación del precepto de rango constitucional que se entienda como vulnerado y c) en lo que hace a la fundamentación de la acción, la demostración suficiente y eficiente de agravios que irán a constituirse en el eje central de la justificación de la inaplicabilidad. Cabe recalcar aquí que si bien no figura entre las exigencias previstas en el Código de formas, es en otro ordenamiento en que se hace especial mención al tema del agravio en esta instancia, esto es, en la organización de la Corte Suprema de Justicia la cual como se vio está instrumentalizada en una Ley especial y expone sobre el punto en su art. 12 la necesidad de la justificación concreta y específica de una lesión por parte del acto normativo bajo pena del rechazo liminar en caso de omisión. Esto responde a una lógica aparentemente desconocida por los accionantes o excepcionantes y que precisamente radica en las resultas de los planteamientos, vale decir, la relevancia de los efectos en la eventualidad de una declaración positiva por parte de la Sala Constitucional. Siendo la consecuencia una sentencia que haga lugar a un planteamiento como el referido, el efecto inmediato y primero de tal pronunciamiento es la no ejecución de una orden emanada nada más y nada menos que de un ente estatal, una desobediencia autorizada judicialmente a desconocer sobre una persona o personas una disposición que ha recorrido todos los canales legales para su vigencia al tiempo de ser dictada en virtud de la soberanía de un Estado. Se convierte esto en una suerte de injerencia organizada y permitida en las labores legislativas (en término lato), como mínimo en el producto de las mismas.
Ello conlleva a una segunda consecuencia, la que emerge de la figura inter partes que inviste al fallo, trasuntada tanto en la sección final del art. 11, inc. a) de la Ley N° 609/95 como en el Código de procedimientos y que plantea claramente una desigualdad frente a la Ley y con ello un quebrantamiento del equilibrio en su aplicación y por qué no decirlo a disposiciones constitucionales. Se señala con esto la modificación dramática que sufre aquel equilibrio con la declaración, siendo que aun tachado como contrario a la propia Constitución el acto normativo continuará vigente para el resto de la población que no haya solicitado una inaplicación en su beneficio.
He aquí el verdadero motivo de la imperiosa necesidad de un agravio real sufrido por el eventual accionante o excepcionante, en realidad lo que está justificando el solicitante no es otra cosa que la concesión de una postura privilegiada con respecto a la ley y frente a los demás, extremo que como es lógico ya, debe ampararse en una motivación más que eficiente y valedera en atención al quebrantamiento que va a producir. Este escenario en el caso de las leyes en general patentiza todavía más la tesitura expuesta, ya que mientras en la declaración de inconstitucionalidad de una resolución judicial esa desigualdad operará en detrimento de la contraparte evidentemente beneficiada con el decisorio atacado, en el primer caso la desproporción será notoriamente mayor.
Si bien los mecanismos de control de constitucionalidad se encuentran previstos en el Código Ritual, es dable reconocer que en tales procesos -excepción y acción- no existe la posibilidad de abordar pruebas, a lo mucho que se llega en este aspecto es a cierta diligencia de mejor proveer y en cuyo caso es a instancia de la Corte Suprema que ellas se ordenan acorde a lo que manifiesta el art. 554 referente a la sustanciación de la acción. Esto, en concordancia con el art. 12 de la Ley Orgánica antes citada, consolida aún más la exigencia de una demostración de la existencia del agravio ya en el escrito mismo del planteamiento.
Primeramente cabe referirse a la acción apuntada contra un acto normativo, del carácter que fuere, el que al momento de la presentación consideramos agraviante a las disposiciones constitucionales que nos amparan. Bien, el marco legal expone que: “Toda persona lesionada en sus legítimos derechos por leyes, decretos, reglamentos, ordenanzas municipales, resoluciones u otros actos administrativos que infrinjan en su aplicación, los principios o normas de la Constitución, tendrá facultad de promover ante la Corte Suprema de Justicia, la acción de inconstitucionalidad en el modo establecido por las disposiciones de este capítulo”.
Hay dos notas trascendentales que podemos extraer de la disposición transcripta y que hacen a este análisis. La primera de ellas surge de la frase “lesionada en sus legítimos derechos”. Como se viene señalando, la lesión por propia disposición legal debe existir, nótese que no exige el texto una lesión futura, eventual, posible, probable o tan siquiera inminente, la conjugación pretérita nos presenta la necesidad de un hecho ya enteramente consumado sin duda alguna, ahora bien, ello no impide lógicamente que en el caso de actos que tengan un efecto digamos de “tracto sucesivo” el agravio no pueda entenderse como configurado, basta con que los efectos de la disposición hayan iniciado ya un perjuicio a quien pretende el cese de su aplicación.
El segundo elemento necesario expresado en el texto es el de la aplicación de los actos atacables. En este orden de ideas, si la premisa mayor se constituye en la prohibición de aplicación de actos que contravengan disposiciones constitucionales, para alcanzar lógicamente a la conclusión de una declaración de inconstitucionalidad de aquellos forzosamente se deberá constatar en la premisa menor su efectiva aplicación. Así, debe surgir del formulario de hechos denunciados por los eventuales accionantes que el acto cuyos efectos pretenden cesar realmente les ha alcanzado, no resultando aquí aplicable lógicamente el art. 99 del Código de Formas. Entonces, no es dable movilizar la maquinaria judicial de manera previa o ante el temor de ser alcanzados efectivamente por alguna disposición legal.
En la acción el daño deberá emerger -y ser comprobado-directamente como consecuencia o efecto del acto normativo impugnado, no previendo como viable la norma una situación futura.
En doctrina, el constitucionalista Néstor Pedro Sagües mutatis mutandi expone que: “Sabido es, dentro de la economía del recurso extraordinario, que no se lo destina para resolver consultas, ni para discutir “cuestiones abstractas”, sino para impugnar decisiones que produzcan agravios atendibles. En resumen, la inexistencia de agravios cancela la competencia de la Corte Suprema, a los fines del recurso extraordinario” y agrega “No cualquier agravio o perjuicio, conviene advertirlo, es reparable por medio del recurso extraordinario. El “agravio atendible” por esta vía excluye la consideración de cierto perjuicios, como los inciertos, los derivados de la propia conducta del recurrente, o los ajenos al promotor del recurso”. Ya a nivel nacional cabe aquí traer a colación igualmente lo expresado por el Dr. Casco Pagano cuando en referencia a la declaración en abstracto y el interés legítimo en este tipo de acciones nos dice: “... debe existir un interés en obtener la declaración por parte del afectado, de modo a tutelar efectivamente un derecho violado. Siendo así, no se concibe la declaración en abstracto de la inconstitucionalidad, vale decir, en el sólo beneficio de la ley, sin un concreto y legítimo interés en su declaración”.
La Corte Suprema de Justicia no se ha mostrado renuente a la adopción del pensamiento jurídico en cuestión, habiéndose pronunciado en anteriores oportunidades en el sentido señalado, así “La acción de inconstitucionalidad no puede tener por finalidad una decisión en abstracto, ni puede ser promovida por terceros que aleguen intereses ajenos” y agrega “el titular del derecho lesionado debe demostrar de manera su legitimación para la promoción de la acción de inconstitucionalidad, y su interés debe surgir de manera clara y constituye un requisito habilitante necesario la demostración del gravamen o perjuicio que afecta a ese interés, pues de otro modo no existiría una relación directa que amerite el estudio de la cuestión introductoria con la acción” (Ac. y Sent. 91, 14/03/2005).
En esta misma idea se ha pronunciado aún más específicamente al manifestar que “La impugnación por la vía de la inconstitucionalidad de una norma, debe plantearse haciendo análisis y aportando argumentaciones consistentes en relación con la afectación o lesión directa, concreta o visible derivada de la aplicación de la misma, ya que por medio de esta vía legal y de efecto concreto se intenta depurar el ordenamiento jurídico, logrando la ecuanimidad y el equilibrio en el impacto de aplicación de las normas a la sociedad” (Ac. y Sent. 836) 22/09/2005.
En el caso sometido a conocimiento de esta Sala, en atención a las posturas expuestas con antelación, se constata que los accionantes han realizado una exposición de situaciones que denuncian como perjudiciales a sus intereses, aunque sin sostener las mismas más que con su evidente disconformidad. Así, por ejemplo, en lo que hace a la disposición impugnada que establece la obligatoriedad de adhesión al Código de Ética de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), impuesta por el art. 4, inc. “i”, salvo la simple contraposición de esta disposición a la libertad de asociación reconocida por la Constitución hecha por la actora, no explica concretamente qué perjuicio le causa incorporar a sus reglas algo que es eminentemente positivo, esto es, incapaz de causar daño, como ser unos valores éticos. Más aun siendo que ellos se encuentran reglados por la Federación Internacional de Contabilidad (IFAC), de la cual el Colegio de Contadores accionante es miembro, tal y como lo señala en el membrete en cada una de las fojas en las que se funda el escrito de acción. Así, la identificación de disposiciones y su señalamiento general como contrarias a determinados preceptos constitucionales, no resulta idónea para la procedencia de la acción de inconstitucionalidad, resultando indispensable no solo por mandato legal sino lógicamente, la demostración fehaciente del perjuicio irreparable causado por la efectiva aplicación de la disposición respecto de cada persona o colectividad, a fin de que la Máxima Instancia ordene la inaplicación de un acto normativo respecto de esa persona o colectividad, esto requiere en el caso particular de un mayor grado de razonabilidad en las impugnaciones ya que, si bien pudiese la Administración incurrir en excesos al momento de “legislar”, resulta expresa la motivación de la normativa regulatoria cuando fundamenta los mandatos refiriendo que “Que para mejorar el nivel de transparencia y confiabilidad de los dictámenes impositivos emitidos, resulta necesario actualizar el Registro de Auditores Externos Impositivos. Que es potestad de la Administración Tributaria establecer requisitos para la habilitación de los Auditores Externos Impositivos, en especial, atendiendo la alta especialización que se requiere para la emisión de dictámenes de Auditoría Tributaria y de certificación de solicitudes de crédito tributario.
Que es facultad de la Administración Tributaria establecer sanciones para los Auditores Externos Impositivos por el mal desempeño de sus funciones, el incumplimiento de las obligaciones a su cargo y los errores graves o manifiestos que cometan durante la realización de sus trabajos.
Que la Administración Tributaria cuenta con facultades legales para establecer normas generales para trámites administrativos e impartir instrucciones para la mejor aplicación, percepción y control de los tributos”.
En atención a lo precedentemente expuesto, a las disposiciones legales citadas y visto el parecer del Ministerio Público, considero que en la presente acción no se constata conculcación constitucional alguna, por lo que resultando improcedente, corresponde el rechazo de la misma. Es mi voto.
Bareiro de Módica
La Dra. Bareiro de Módica manifestó: El Abog. J. E. R. L., bajo patrocinio del Abog. E. V., en representación del Colegio de Contadores del Paraguay y de las personas físicas individualizadas en el escrito obrante a fs. 95/100 según testimonio de Poder Especial que acompaña, presenta acción de inconstitucionalidad contra la Resolución General N° 29 de fecha 25 de junio de 2014 “Por la cual se reglamenta el art. 33 de la Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, se derogan la Resolución General N° 20/08 y sus modificaciones y se establecen nuevos requisitos para la habilitación y control de los auditores externos impositivos” y sus modificaciones (Resoluciones Generales N° 32, 35 y 36) dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
Los principales agravios expuestos por los accionantes podemos resumir en los siguientes términos:
* La Resolución General N° 29 y sus modificaciones limitan la capacidad y el derecho de los Contadores Públicos y/o Licenciados en Ciencias Contables a prestar servicios de auditoría impositiva, exigiendo ciertos requisitos académicos y estableciendo calificaciones, fuera de la facultad reglamentaria otorgada a la Subsecretaría de Estado de Tributación, lo que transgrede los principios constitucionales previstos en los arts. 9 (1) (De la libertad), 46 (2) (De la igualdad), 86 (3) (Del derecho al trabajo), 107 (4) (De la libertad de concurrencia) y 137 (5) (De la supremacía) de la CN.
* Violentando las mismas disposiciones constitucionales, la Resolución General N° 29 prohíbe que las personas jurídicas, que no sean sociedades simples, presten servicios de auditoría impositiva, sin contar con la facultad reglamentaria para establecer una prohibición.
La Resolución General N° 29 establece incompatibilidades y plazos máximos para prestar servicios de auditoría impositiva a un mismo contribuyente, sin facultad reglamentaria para ello y sin justificación técnica alguna, transgrediendo así las mismas disposiciones constitucionales antes citadas, además del principio constitucional de irretroactividad de la ley previsto en el art. 14 de la CN.
* La Resolución General N° 29 desnaturaliza la función del auditor impositivo externo, convirtiéndolo, de hecho, en un verdadero fiscalizador y certificador al servicio de la Administración, delegando esta función que es propia y exclusiva de la Administración Tributaria y violando así el art. 3 de la CN; además del orden de prelación ya citado, por contradecir varias normas de jerarquía superior, entre ellas la prohibición de revelar secretos de carácter privado, puesto que se obliga e instiga a los auditores impositivos a revelarlos y a incluir dicha obligación (de revelar secretos privados) como una clausula expresa en el contrato de prestación de servicios con particulares.
* La Resolución General N° 29, además, contiene otras varias disposiciones que la tornan de difícil cumplimiento, discriminatoria, irracional e injustificada con respecto a sus fines, exigiendo, por ejemplo, la adhesión de hecho a Federaciones (violando la libertad de asociación prevista en el art. 42 de la CN) e imponiendo sujeción a normas técnico contables que no guardan relación con la determinación de obligaciones tributarias, única facultad concedida a la Administración Tributaria en relación con la regulación de normas técnicas contables, expuesta expresamente en el referido art. 33 de la Ley N° 2421/04.
* El art. 20 de la Resolución General N° 29 establece que se evaluará y juzgará la conducta del auditor a fin de aplicar las sanciones correspondientes, aplicando el procedimiento regulado en el art. 225 de la Ley N° 125/91 a través del cual se regula el proceso de determinación de obligaciones tributarias. No podría aplicarse dicho procedimiento para evaluar y/o juzgar la conducta del auditor, pues se estaría desnaturalizando el procedimiento de determinación tributaria. Esto violaría principios constitucionales del debido proceso, lo cual debería estar expresamente regulado.
* Por otro lado, los elementos para determinar el tipo de la infracción administrativa no describen los presupuestos legales que obligatoriamente debe contener cualquier normativa a través de la cual se aplicarían sanciones y penas, lo cual estaría violando igualmente principios constitucionales (ley previa). Así también, el in fine del art. 21 menciona la inhabilitación definitiva establecida para el auditor, pena desmedida que viola el principio constitucional del objeto de las penas.
Análisis de esta Magistratura
La Auditoría Externa Impositiva es una inspección de la situación tributaria de una persona o de una empresa para verificar si cumple con sus obligaciones. Es un proceso que consiste en la obtención y evaluación de evidencias acerca de los hechos vinculados a los actos de carácter tributario. El auditor debe comparar las declaraciones y los pagos de impuestos con las finanzas del ente auditado para determinar si todo está en regla.
En ese sentido, debemos traer a colación en primer lugar que la Resolución General N° 29/14 impugnada en estos autos se encarga de reglamentar el art. 33 de la Ley N° 2421/04 que establece que: “Los contribuyentes con una facturación anual igual o superior a Gs. 6.000.000.000 (Guaraníes Seis Mil Millones) deberán contar con dictamen impositivo de una auditoría externa, el cual deberá estar reglamentado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Dicho monto podrá actualizarse anualmente por parte de la Administración Tributaria, en función del porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumo que se produzca en el período de doce meses anteriores al 1 de noviembre de cada año civil, de acuerdo con la información que en tal sentido comunique el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente.
Adicionalmente, la Subsecretaría de Estado de Tributación podrá establecer opcionalmente para todos o parte de los contribuyentes de una misma categoría la posibilidad de contratar una auditoria impositiva anual que será realizada por empresas o personas físicas del sector privado especializadas en el ramo, cuyo costo estará a cargo del contribuyente, con cargo a remitir el informe a la Administración Tributaria.
A los efectos del presente artículo para las auditorias de balances y cuadro de resultados, estado de origen y aplicación de fondos, estado de evolución del patrimonio neto para fines de auditoría establecidos en este artículo, la Subsecretaría de Estado de Tributación creará un Registro de Auditores Externos que estarán habilitados para efectuar esta tarea y establecerá las normas técnica-contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de la auditoria.
Los profesionales mencionados precedentemente serán directamente responsables del resultado del servicio prestado, así como de las que derivan del mal desempeño o del incumplimiento de las obligaciones a su careo. La auditoría impositiva informará sobre la razonabilidad de las liquidaciones de impuestos de los contribuyentes. Facultase a la Administración Tributaria reglamentar la presente disposición.
El reglamento establecerá las causales de suspensión o del retiro del registro de auditores externos para aquellas personas que hayan incurrido en errores graves y manifiestos en el ejercicio de sus funciones, en caso de comprobarse el mal desempeño, así como las causales de inhabilitación definitiva en caso de reiteración”.
Así las cosas, y del análisis de la disposición legal transcripta podemos afirmar como punto de partida que la Subsecretaría de Estado de Tributación está facultada “legalmente” a reglamentar todo lo concerniente a la Auditoría Externa Impositiva que obliga la Ley N° 2421/04 a los contribuyentes con una facturación anual igual o superior a los Gs. 6.000.000.000 (Guaraníes Seis Mil Millones). Es por ello que la propia ley le autoriza a crear el Registro de Auditores Externos que estarán habilitados para efectuar dicha tarea y a establecer las normas técnica-contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberán contener los informes de la auditoría. Es decir, el legislador delegó expresamente a la Administración Tributaria la facultad de reglamentar las diversas cuestiones relacionadas a la Auditoría Externa Impositiva, a efectos de una aplicación eficiente de la norma.
Al respecto, García de Enterría (6) sostiene: “... Con mucha frecuencia la ley contrae su regulación a enunciar unos principios básicos, en la que poder marcar sistemáticamente las grandes líneas directivas, dejando a la Administración que por medio de un Reglamento precise todo el casuismo de desarrollo que puede exigir la situación o la compleja actuación administrativa sobre ella. Dos razones concurren a explicar este proceso por una parte, los tecnicismos de la actuación administrativa no son conocidos por el órgano legislativo y por ello se remiten a determinación de la Administración; por otra parte, el concurso de las normas paralelas puede permitir a la más solemne de ambas, la Ley, una concentración de principios inmune al paso del tiempo, en tanto que el casuismo reglamentario puede ser objeto de adaptaciones constantes...”.
Por otro lado, cabe señalar que la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia por Ac. y Sent. N° 860/12 en los autos caratulados: “Compulsas del Expediente G. A. G. c. Banco Central del Paraguay y la Superintendencia de Bancos s/ Amparo” en un caso similar al aquí planteado rechazó la pretensión de un auditor independiente concluyendo esencialmente: “En efecto, analizado el art. 18, tenemos que se trata de una serie de requisitos a ser cumplidos para la inscripción del profesional como Auditor Independiente. El BCP tiene la potestad y obligación de velar por el buen cumplimiento de funciones de los auxiliares nombrados para la realización de las tareas encomendadas. Y lejos de parecerme descabelladas, se ajustan a parámetros lógicos y razonables, producto de la vasta experiencia del BCP en lo que, a auditorias se refiere”.
La doctrina señala que, no mediando una clara incompatibilidad entre la norma impugnada y la Ley Fundamental, toda duda debe resolverse a favor de la aplicación de la ley, la cual, como dijimos, se presume constitucional. Manifiesta Linares Quintana, haciendo colación a un fallo de la Corte Suprema de Argentina, que “para que una ley debidamente sancionada y promulgada sea declarada ineficaz por razón de inconstitucionalidad, se requiere que las disposiciones de una y otra ley sean absolutamente incompatibles... Lo contrario significaría desequilibrar el sistema institucional de los tres Poderes, fundado, no en la posibilidad de que cada uno de ellos actúe obstruyendo la función de los otros, sino que lo haga con la armonía que exige el cumplimiento de los fines del Estado...” (Linares Quintana, Tratado de Interpretación Constitucional, P. 588-589).
De lo expuesto podemos deducir que los actos públicos se presumen constitucionales en tanto y en cuanto, mediante una interpretación razonable de la Constitución, puedan ser armonizados con esta. Y entendemos por razonable a lo opuesto a lo arbitrario, y significa: conforme a la razón, justo, moderado, prudente, todo lo cual puede ser resumido: con arreglo a lo que dicte el sentido común. El principio de razonabilidad tiene como finalidad preservar el valor de la justicia, y ello en un doble sentido: tanto en cuanto justicia material, como en cuanto ese valor justicia está incorporado formalmente a la Constitución.
Advierte Bidart Campos, que “el control de constitucionalidad” alcanza a la razonabilidad de normas y de actos, o sea, a la verificación de la proporción entre el fin querido y la medida adoptada para lograrlo”, entiéndase en nuestro caso, el fin querido por la “Resolución General N° 29/14” por la que se establecen nuevos requisitos para la habilitación y control de los auditores externos impositivos” que establece una regulación de la Auditoría Externa Impositiva, y la medida adoptada para lograr ese objetivo. A su vez, Marienhoff anota al referirse a la razonabilidad que, “esta consiste en la adecuación de los medios utilizados por el legislador a la obtención de los fines que determina la medida, a efectos de que tales medios no aparezcan arbitrarios, es decir, no proporcionados a las circunstancias que los motiva y a los fines que se procuran alcanzar con ellos”.
Seguidamente, pasaré a desarrollar cada uno de los agravios expuestos por los accionantes de acuerdo al título que los mismos exponen en su escrito, sin antes dejar de mencionar que los mismos fueron desarrollados en forma general sin especificar claramente los artículos de la resolución atacada de inconstitucional, conforme a los siguientes términos:
a) Exigencia de título de doctorado, masterado, postgrado, calificación y puntajes.
Sostienen los accionantes que el art. 4 de la Resolución General N° 29/14 establece que el título de Doctor, Magister o Diploma de Postgrado en Contabilidad, Auditoría o Tributación serán tenidos en cuenta a los efectos de la asignación de los puntajes en el Sistema de Evaluación de Auditores establecidos por la SET, con lo cual supuestamente se está “limitando” la posibilidad de los contadores públicos, licenciados en ciencias contables y administrativas a prestar servicios de auditoría impositiva ya que les obliga a cumplir exigencias no previstas en la ley. También alegan que la ley que regula la actividad profesional de los contadores públicos, licenciados en ciencias de la contabilidad y de administración, los habilita a prestar libremente el servicio de auditoría.
En este punto debemos volver a señalar que el art. 33 de la Ley N° 2421/04 expresamente señala que “los contribuyentes con una facturación anual igual o superior a Gs. 6.000.000.000 (Guaraníes Seis Mil Millones) deberán contar con dictamen impositivo de una auditoría externa, el cual deberá estar reglamentado por la Subsecretaría de Estado de Tributación”. Además, la Ley N° 371/72 “Que reglamenta el ejercicio profesional de los graduados en ciencias contables y administrativas, en ciencias contables, en contabilidad y en administración pública o de empresa”, señala en su art. 2 (7) que los graduados de dichas carreras podrán ejercer, entre otras funciones, la “auditoría contable” que no es lo mismo que una auditoría externa impositiva como erróneamente sostienen los accionantes. Es más, el art. 33 de la Ley N° 2421/04 claramente dispone que la “Auditoría Impositiva” anual será realizada por empresas o personas del sector privado “especializadas en el ramo”. Así también existen varias leyes especiales que regulan las Auditorías Externas de los Organismos de Control (Comisión Nacional de Valores, INCOOP, Superintendencia de Bancos, Superintendencia de Seguros, etc.).
Por otro lado, también se debe mencionar que el sistema de puntajes y calificación que cuestionan los accionantes se encuentra previsto desde hace tiempo atrás en otras disposiciones normativas que regulan lo atinente a las “Auditorías Externas” de instituciones como el INCOOP (Res. N° 499/04-Capítulo 9) Comisión Nacional de Valores (Res. CNV N° 823/04), Superintendencia de Seguros (Res. SS.SG N° 241/04), Superintendencia de Banco (Res. SB.SG. N° 313/01), etc., donde también se contemplan escalas y clasificaciones para los Auditores Externos de acuerdo a la experiencia y nivel de preparación de cada uno de ellos, situación que bajo ningún sentido puede ser considerada como “inconstitucional” ya que se busca un nivel de excelencia académica y que por cierto nunca fueron impugnadas por los profesionales accionantes. Además, la asignación de mayor puntaje a mayor formación y experiencia, es perfectamente coherente con la exigencia de especialización establecida en el art. 33 de la Ley N° 2421/04.
La Resolución General N° 29/14 no limita ni coarta la libertad de trabajo de los contadores públicos, licenciados en ciencias contables y de administración de empresas, ya que los mismos pueden perfectamente ejercer su profesión e inclusive realizar Auditorías Externas Impositivas a contribuyentes no obligados por el art. 33 de la Ley N° 2421/04 y también las Auditorías Externas de los diferentes órganos de control ya citados.
b) Personas Jurídicas que no sean sociedades simples no pueden prestar servicios de auditoría impositiva.
Sostienen los accionantes que solamente las personas físicas y las sociedades simples podrán formar parte del “Registro de Auditores Externos” y prestar así servicio de auditoria.
Sin embargo, en el presente año fue dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación la Resolución General N° 52/15 la cual en su art. 3 menciona que además de las sociedades simples señaladas en la Resolución General N° 29/14 podrán inscribirse también en el Registro de Auditores Externos Impositivos otros tipos de sociedades con personería jurídica inscripta en la Dirección General de los Registros Públicos por lo que el agravio ha dejado de existir porque ya no se encuentra dentro de nuestro ordenamiento positivo la norma impugnada, y por lo tanto, no infringe principios o normas constitucionales, requisito exigido por el art. 550 del CPC para la procedencia de la Acción de Inconstitucionalidad.
Al respecto la doctrina señala: “Otra faceta interesante en materia de agravios no subsistentes se presenta cuando nuevas normas dejan sin efecto aquellas cuya constitucionalidad se discute por el recurso extraordinario. En tal hipótesis, el juicio de inconstitucionalidad sobre las normas derogadas se torna en principio inoficioso, como si la norma impugnada ya no se aplicara más al afectado” (vide: Sagúes, Néstor Pedro. Derecho Procesal Constitucional. Recuso Extraordinario. Edit. Astrea. 4ta. Edic. actualizada y ampliada. T. I. P. 509). Por su parte, sobre el tema: Desaparición Sobrevenida del Objeto, Ángel Gómez Montoro cita lo afirmado en la STC 96/1996 en cuyo fundamento jurídico 31° se dice literalmente que: "el conflicto solo puede ser resuelto en la medida en que permanece vivo, careciendo de todo interés público la resolución de cuestiones periclitadas” (vide: Cuadernos y Debates, núm. 66. La Sentencia sobre la Constitucionalidad de la Ley. Tribunal Constitucional. Centro de Estudios Constitucionales. Madrid 1997. P. 302).
Por lo tanto, nos encontramos justamente ante un caso en que la alteración de las circunstancias que motivaron dicho proceso, hace que ésta haya perdido toda virtualidad práctica, por lo que corresponde sobreseer la acción de inconstitucionalidad promovida de este agravio. Esta Corte ha sostenido en diversos pronunciamientos que la sentencia “debe sujetarse a la situación vigente en el momento en que se dicta. Y como que al presente, por las razones expuestas, los supuestos de hecho se han alterado sustancialmente, cualquier pronunciamiento sería un pronunciamiento en abstracto, lo que es vedado ya que la Corte solamente puede decidir en asuntos de carácter contencioso” (CS, Asunción 5 setiembre, 1997, Ac. y Sent. N° 506).
c) Violación de principio de libertad, de igualdad, de libertad de concurrencia, de irretroactividad, de orden de prelación de normas, al trabajo.
Sostienen los accionantes que los arts. 16 y 17 de la Resolución General N° 29/14 violan la libertad al trabajo puesto que una persona física o jurídica no podrá ejercer determinados servicios, como la asesoría impositiva, por el simple hecho que presten servicios de auditoría externa, ya que la Administración Tributaria considera que de lo contrario se podría alterar la objetividad e independencia del Auditor Externo en el marco del ejercicio de su profesión. La incompatibilidad de ambas funciones es obvia, considerando que la objetividad estaría seriamente comprometida cuando un mismo profesional recomienda como Asesor cierto comportamiento y luego se pronuncia como Auditor sobre la validez del mismo.
Por otro lado, debemos mencionar que el sistema de rotación de auditores externos también se encuentra previsto por ejemplo en las reglamentaciones del INCOOP (8) y de la Bolsa de Valores (9), situación que busca garantizar la imparcialidad del auditor y que no puede ser considerada como atentatoria a la libertad al trabajo, ya que los recurrentes podrán seguir realizando auditorías impositivas pero sólo que a empresas distintas con quienes venían trabajando o con las mismas luego de cumplir el plazo de interrupción señalado en la reglamentación.
d) El auditor externo convertido en físcalizador al servicio de la Administración. Instigación a revelar secretos de carácter privado.
Manifiestan que el art. 10 de la Resolución General N° 29/14 coloca al auditor externo en el rol de “fiscalizador” del contribuyente auditado, ya que según la reglamentación su dictamen debe reflejar la verdadera situación de cumplimiento tributario del contribuyente auditado, imponiéndole responsabilidad administrativa civil y penal sobre esta carga. También alegan que el art. 18 obliga al auditor a denunciar a su propio cliente cuando se percatara de la utilización de documentos de contenido falso u otras irregularidades.
Sobre este punto, cabe destacar que el art. 33 de la Ley N° 2421/04 claramente señala que los profesionales mencionados en dicha norma (auditores) serán directamente responsables del resultado del servicio prestado y que la auditoría impositiva informará sobre la razonabilidad de las liquidaciones de impuestos de los contribuyentes, estando facultada la Administración Tributaria a reglamentar dicha disposición.
Además, las responsabilidades administrativas, civiles y penales de los Auditores Externos también se encuentran previstas en las Reglamentaciones de la Superintendencia de Bancos (10), Superintendencia de Seguros (11), Incoop (12), etc.
Por otra parte, se recuerda a los accionantes que en virtud al art. 190 (13) de la Ley N° 125/91 las actuaciones de la Administración Tributaria tienen carácter reservado y sus funcionarios son responsables de su divulgación, por lo que la supuesta violación al deber de secreto de carácter privado no podrá ocurrir al no poder divulgarse la información. Además, los recurrentes sólo deben “informar” a la Administración Tributaria la situación del contribuyente y no "denunciar" a sus clientes como erróneamente lo entienden.
e) Otras disposiciones
Sostienen que el art. 4, inc. i de la Resolución General N° 29/14 les obliga a adherirse al Código de Ética de la Federación Internacional de Contadores, lo cual viola la libertad de asociación garantizada por el art. 42 de la CN.
También cuestionan la exigencia de dar a conocer a la Administración Tributaria ciertas informaciones como ser la nómina de socios, el detalle de los ingresos obtenidos en los últimos 3 años, el total de ingresos percibidos, el organigrama, organización interna y niveles jerárquicos en el Área de Auditoría Externa, etc.
Sobre el art. 4 de la Resolución General N° 35/14 sostienen que impone la obligación de insertar cláusulas en el contrato entre el auditor y el cliente/contribuyente, en virtud del cual éste autoriza, de antemano, a que la Administración Tributaria pueda revisar sus documentos ya sea durante o después de concluido el trabajo, situación que consideran violatorio del art. 137 de la CN.
En cuanto al art. 4, inc. i de la Resolución General N° 29/14 vemos que la norma requiere la manifestación de “adhesión” al Código de ética de la Federación Internacional de Contadores mientras que el art. 42 de la CN lo que prohíbe es la obligación de pertenecer a alguna asociación, por lo que no se observa violación de dicho precepto constitucional. Además en nuestro país el Consejo Profesional del “Colegio de Contadores del Paraguay”, emitió la Resolución Técnica N° 3 de fecha 4 de febrero de 1999, por la cual se adopta el Código de Ética Profesional de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), constituyendo Norma Obligatoria para todos los Contadores Públicos del Paraguay asociados.
En lo que respecta a la obligación de insertar cláusulas en el contrato entre el auditor y el cliente que contemple la aceptación expresa de la potestad de la Administración Tributaria para supervisar y/o revisar la auditoría y los papeles de trabajo cabe mencionar que conforme al art. 186 (14) de la Ley N° 125/91 la Administración Tributaria dispone de amplias facultades para dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos, por lo que independientemente a la inclusión o no de dicha cláusula en los contratos la institución podrá requerir al contribuyente o al auditor los documentos que estime necesarios en cualquier momento, situación que no puede ser considerada inconstitucional, ya que la propia Ley N° 125/91 así lo autoriza.
Finalmente, sobre los arts. 20 y 21 de la Resolución General N° 29/14 los accionantes no llegaron a desarrollar en el cuerpo del escrito de presentación los supuestos agravios ocasionados a sus derechos por dichas disposiciones, por lo que no corresponde su estudio por esta Sala conforme al art. 552 del CPC.
Por todo lo expresado, esta alta Magistratura concluye que la Resolución General N° 29 y sus modificaciones no atentan contra los derechos a la igualdad, la libertad, el derecho al trabajo, la libre concurrencia etc. consagrados por nuestra Constitución Nacional, ya que la norma reglamentada requiere de una especialización en el ramo de la auditoría externa impositiva para realizar la delicada labor y la Subsecretaría de Estado de Tributación al reglamentar la referida Auditoria Impositiva no hizo más que dar fiel cumplimiento al mandato legal, por lo que voto por el rechazo de la presente acción de inconstitucionalidad.
Adhesión
Peña Candia
La Dra. Peña Candia manifestó: Adherirse a los votos de los Ministros, Dres. Fretes y Bareiro de Módica, por los mismos fundamentos.
Resuelve
Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Resuelve: No hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida. Anotar, registrar y notificar.- Antonio Fretes.- Gladys Bareiro de Módica.- Miryam Peña Candia.- Sec.: Arnaldo Levera.-
Citas
Citas
(1) Art. 9 - De la libertad y de la seguridad de las personas
Toda persona tiene el derecho a ser protegida en su libertad y en su seguridad. Nadie está obligado a hacer lo que la ley no ordena ni privado de lo que ella no prohíbe.
(2) Art. 46 - De la igualdad de las personas
Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El Estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien.
(3) Art. 86 - Del derecho al trabajo
Todos los habitantes de la República tienen derecho a un trabajo lícito, libremente escogido y a realizarse en condiciones dignas y justas.
(4) Art. 107 - De la libertad de concurrencia
Toda persona tiene derecho a dedicarse a la actividad económica lícita de su preferencia, dentro de un régimen de igualdad de oportunidades. Se garantiza la competencia en el mercado. No serán permitidas la creación de monopolios y el alza o la baja artificiales de precios que traben la libre concurrencia. La usura y el comercio no autorizado de artículos nocivos serán sancionados por la Ley Penal.
(5) Art. 137 - De la Supremacía de la Constitución
La Ley Suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado.
(6) García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás. Curso de Derecho Administrativo I: Décima Edición, Págs. 209-210.
(7) Ley N° 371/72
Art. 2 - Los Doctores o Licenciados en Ciencias Contables y Administrativas, en Ciencias Contables y en Contabilidad, podrán ejercer las siguientes funciones en las entidades públicas y privadas:
n) auditoría contable.
(8) 9.3) Información sobre el nombramiento y rotación de los Auditores Independientes.
Las cooperativas no podrán contratar el servicio del mismo Auditor Independiente para emitir opinión sobre sus estados financieros, por más de 2 (dos) años consecutivos. Para volver a contratar a un mismo Auditor Independiente que emitió opinión sobre los estados financieros de la cooperativa, correspondiente a 2 (dos) ejercicios consecutivos, deberá transcurrir, por lo menos, 1 (un) ejercicio hasta una nueva contratación.
(9) Art. 18. Rotación de auditores. Los auditores inscriptos en el Registro no podrán prestar servicios a una misma entidad fiscalizada por la CNV para la realización de auditoría de estados financieros por un período superior a 3 (tres) ejercicios consecutivos, pudiendo ser contratados nuevamente luego de transcurridos 2 (dos) ejercicios.
(10) 4.4. Responsabilidad del Auditor Independiente
Independientemente de los Estándares establecidos o no, los auditores deberán ampliar el alcance de su tarea cuando por las circunstancias especiales o particulares de la entidad, los estándares establecidos, las normas de auditoría, o las normas y reglamentos establecidos no permiten obtener información o evidencia suficiente para que el auditor forme su opinión y/o emita el informe requerido. En este punto es relevante la experiencia y pericia del profesional para evaluar y concluir que las evidencias y procedimientos aplicados son suficientes para lograr su juicio y emitir la opinión que corresponda.
En el sentido señalado precedentemente, la responsabilidad profesional del trabajo e informe se atribuye a la firma auditora y subsecuentemente, a los socios o gerentes encargados que firmen el dictamen sobre los estados financieros; estos serán, además, personalmente responsables por consecuencias derivadas de sus informes, profesional, administrativa, civil y penalmente.
La responsabilidad sobre la preparación y presentación de los estados financieros es de la administración de la entidad. El hecho de que los estados financieros están sujetos a la auditoría, no releva a la administración de sus responsabilidades.
(11) 4. Responsabilidad de los Auditores Externos
Los Auditores Externos Independientes serán responsables administrativa, civil y penalmente por los delitos y faltas en que incurran y por los daños y perjuicios que ocasionen por el mal desempeño de sus funciones, por la falsedad de los datos e informaciones que proporcionen a la Autoridad de Control, por el ocultamiento de irregularidades y/o la presentación de informes y dictámenes que no reflejen la verdadera situación financiera y patrimonial de las Entidades auditadas por ellos.
(12) Ética Profesional
La responsabilidad profesional de los Auditores Independientes contratados por las entidades cooperativas estará regida por los términos establecidos por el Colegio de Contadores del Paraguay, en su Resolución Técnica N° 3, de fecha 4 de febrero de 1999, emitidas conforme sus facultades previstas en el art. 62 al 70 de sus Estatutos, Sociales, así como a lo dispuesto en esta disposición normativa emanada del INCOOP, de acuerdo con sus facultades legales.
9.10.2) Responsabilidad Civil
La responsabilidad civil de los Auditores Independientes contratados por las cooperativas estará regida conforme a los términos establecidos en el Código Civil Paraguayo, por los daños y perjuicios generados por el incumplimiento de contrato, ejecución negligente o mal desempeño de su función profesional.
9.10.3) Responsabilidad Penal
La responsabilidad penal de los Auditores Independientes contratados por las cooperativas estará regida conforme a los términos establecidos en el Código Penal Paraguayo, por los daños y perjuicios generados por defraudación, informe falso o incompleto, estados contables falsos, violación del secreto profesional, materializado por efecto de su mal desempeño profesional.
(13) Art. 190- Secreto de las actuaciones: Las declaraciones, documentos, informaciones o denuncias que la Administración reciba y obtenga tendrán carácter reservado y solo podrán ser utilizados, para los fines propios de la Administración.
Los funcionarios de ésta no podrán, bajo pena de destitución y sin perjuicio de su responsabilidad personal, civil y/o penal, divulgar a terceros en forma alguna datos contenidos en aquellas. El mismo deber de reserva pesará sobre quienes no perteneciendo a la Administración Tributaria, realicen para ésta trabajos o procesamientos automáticos de datos u otras labores que importan el manejo de (¿?) reservado de la Administración Tributaria.
(14) Art. 186: Facultades de la administración - A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dicta los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos.
Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancias obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que se hayan consentidos expresa o tácticamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acordes a los dispuestos en los párrafos segundo y tercero del art. 187.