Acción de inconstitucionalidad en el juicio: "Amaral Asociados Sociedad Simple y otros c/ Res. N° 29 de fecha 25/06/14 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación". (Ac. y Sent. N° 841)

Concretamente, los accionantes desarrollan un esquema de agravios construidos sobre las siguientes afirmaciones: (1) Limitación injustificada relacionada a requisitos académicos por encima de exigencias legales: “La Resolución General N° 29 y sus modificaciones limitan la capacidad y el derecho de los Contadores Públicos y/o Licenciados en Ciencias Contables a prestar servicios de auditoria impositiva, exigiendo ciertos requisitos académicos y estableciendo calificaciones, fuera de la facultad reglamentaria otorgada a la Subsecretaria de Estado de Tributación, lo que trasgrede los principios constitucionales (i) de libertad previsto en el art. 9 de la CN, (ii) de igualdad, previsto en el art. 46 de la CN, (iii) de libertad de concurrencia, previsto en el art. 107 de la CN, (iv) del derecho al trabajo, previsto en el art. 86 de la CN y (v) además altera el orden constitucional de prelación, previsto en el art. 137 de la CN, al contradecir normas de jerarquía superior” (2) Limitación injustificada por el tipo de sociedad habilitada: “Violentando las mismas disposiciones constitucionales, la Resolución General N° 29 prohíbe que las personas jurídicas, que no sean sociedades simples, presten servicios de auditoria impositiva, sin contar con facultad reglamentaria para establecer dicha prohibición” (3) Limitaciones injustificadas por incompatibilidad: “La Resolución General N° 29 establece incompatibilidad y plazos máximos para prestar servicios de auditoria impositiva a un mismo contribuyente, sin facultad reglamentaria para ello y sin justificación técnica alguna, transgrediendo así las mismas disposiciones constitucionales antes citadas, además del principio constitucional de irretroactividad de la ley previsto en el art. 14 de la CN (4) Desnaturalización de la función del auditor: “LA Resolución General N° 29 desnaturaliza la función del auditor impositivo externo, convirtiéndolo, de hecho, en un verdadero fiscalizador y certificador al servicio de la Administración, delegando esta función que es propia y exclusiva de la Administración Tributación y violando así el art. 3 de la CN, además del orden constitucional de prelación, ya citado, por contradecir varias normas de jerarquía superior, entre ellas la prohibición de revelar secretos de carácter privado, puesto que se obliga e instiga a los auditores impositivos a revelarlos y a incluir dicha obligación (de revelar los secretos privados) como una clausula expresa en el contrato de servicios con particulares” (5) Disposiciones incoherentes, irracionales: “La Resolución General N° 29, además, contiene otras varias disposiciones que la tornan de difícil cumplimiento, discriminatoria, irracional e injustificada con respecto a sus fines, exigiendo por ejemplo, adherencia de hecho a Federaciones (violando la libertad de asociación prevista en el art. 42 de la CN), e imponiendo sujeción a normas técnico contables que no guardan relación con la determinación de obligaciones tributarias, única facultad concedida a la Administración Tributaria en relación con la regulación de normas técnicas contables, expuesta expresamente en el referido art. 33 de la Ley 2421/04”.

Por su parte, la Subsecretaría de Estado de Tributación, en la persona de la Viceministra de Tributación, Marta González Ayala, dijo, al contestar la vista, lo siguiente: “Lo curioso del caso es que el reglamento anterior (Resolución General 20/08 y sus modificaciones) dictado por la SET, ejerciendo las mismas facultades reglamentarias que le fueron conferidas por el art. 33 de la Ley, con la particularidad de que los hoy accionantes, paradójicamente, consideran que la Administración Tributaría sí tenía atribuciones para dictar el reglamento anterior, pero no para dictar el nuevo reglamento”. Afirma igualmente la SET que “Como claramente surge de la simple lectura del art. 33 de la Ley N° 2421/04, le ley faculta a la SET para reglamentar, dentro de parámetros objetivos, (i) quiénes pueden realizar la Auditoría externa impositiva, o lo que es lo mismo, quiénes pueden ser Auditores Externos impositivos; (ii) cómo debe efectuarse el trabajo de Auditoría externa impositiva y qué se debe informar a la SET y al contribuyente auditado, y (iii) cuáles son las infracciones, y las sanciones que corresponden a los auditores Externos Impositivos cuando estos incurran en la violación de las normas establecidas para el efecto...”.

Siempre en el marco de su análisis, expresa la Viceministra de Tributación que “Entender otra cosa y afirmar, como lo hacen los accionantes, que la SET debe limitarse a crear el Registro de Auditores externos impositivos al solo efecto de publicitar quienes ejercen dicha actividad, constituye una absurda pretensión de privar a la Administración Tributaria de las facultades reglamentarias que la Ley expresamente le asigna”.

Continúa afirmando que “Sobre la supuesta violación del art. 9 de la CN señalamos que ninguna de las resoluciones atacadas impide el ejercicio profesional de la auditoría en general, y de la auditoría contable en particular; sino simplemente establecen los requisitos a los que deben ajustarse los auditores impositivos, quienes aún en caso de no cumplir con la condición de especialización en el ramo, establecida expresamente en el segundo párrafo del art. 33 de la Ley 2421/04 y reglamentada por la SET de la forma en que la faculta la propia Ley, siguen teniendo la total libertad de realizar cualquier otro tipo de auditoría que no sea la impositiva, compitiendo en el mercado sin restricción alguna”.

Asimismo, en cuanto a la supuesta violación de los arts. 86 y 107 de la CN, afirma en sentido similar que “ninguna de ellas (las resoluciones) prohíbe a los auditores actuar libremente en el mercado, ni afecta en absoluto el derecho a competir, ni crea monopolio...” “Por el contrario, todos los profesionales auditores pueden realizar cualquier tipo de auditoría en general...” “Ninguna de las resoluciones atacadas impide que el auditor pueda acceder, en el amplio mercado nacional, a un trabajo lícito, libremente escogido y en condiciones dignas y justas; del mismo modo que el hecho de no acceder a un cargo de magistrado no habilita a un abogado postulante a invocar, por tal circunstancia, la violación de su derecho a acceder a un trabajo libremente escogido”.

Como consideración final, la SET afirma que no estableció las nuevas reglas para el registro de auditores externos impositivos de manera caprichosa “sino que lo hizo luego de constatar innumerables Informes de auditoría impositiva que no sólo adolecían de defectos técnicos o de forma; sino que por su alevosía y recurrencia eran verdaderos encubrimientos de numerosas y relevantes” irregularidades cometidas por los contribuyentes supuestamente auditados”.

Al respecto, afirma que la Administración descubrió que un número importante de auditores “han montado o fueron cómplices de esquemas delictuosos para defraudar al fisco”. Expresa que “como ejemplo de esta aseveración, cabe referirnos al emblemático y sin precedente caso de fraude tributario que la SET descubrió en junio de 2014, conocido como “mega evasión”. Menciona que, en el marco de dicho caso, “fueron imputados por la fiscalía nueve auditores hasta el día de hoy”. Cita textualmente la carátula de la causa penal “M. E. C. C. y otros sobre lavado de dinero y asociación criminal”.

Solicita, finalmente, el rechazo de la acción de inconstitucionalidad.

Por su parte, el Fiscal Adjunto Federico Espinoza, al momento de contestar el traslado, expresó: “En ese orden de ideas, entendemos que, a efectos de analizar la competencia específica de la Administración Tributaria para dictar las reglamentaciones cuestionadas en este punto, las disposiciones previstas en cada párrafo deben ser interpretadas unas a través de otras y buscando la finalidad propia de la ley” “Por otro lado, es sabido que los órganos y entes administrativos, a más de facultades explícitas, también ostentan otras implícitas, que derivan de lo expreso, o incluso resultan convenientes para realizar las primeras” Sobre el punto, trae a colación doctrina según la cual “la competencia de los órganos no se presume y debe estar otorgada de forma expresa o razonablemente implícita por una norma jurídica para que pueda reputársela legalmente existente”. Y concluye con relación a este punto que “Bajo esas premisas, resulta razonable interpretar que el art. 33 de la Ley 2421/04 otorga la facultad explícita a la Subsecretaría de Estado de Tributación de crear un registro de auditores externos impositivos, así como otras que deben considerarse conferidas por necesaria implicancia de aquella. Con dicha interpretación, en palabras del doctrinario Eduardo García de Enterría, se trata de hacer coherente el sistema legal, que ha de suponerse que responde a una orden de razón y no a un casuismo ciego, como parecieran plantear los accionantes”.

En cuanto a los puntos concretos de la acción planteada, expresa el Ministerio Público con respecto a los arts. 1, 2, 3 de la Res. 29, que “La Res. N° 29 ha sido modificada por la Res. N° 52, motivo por el cual no corresponde proceder al análisis de una normativa que ha dejado de tener vigencia en el tiempo”. Luego, con respecto a los agravios titulados como “Incompatibilidades. Plazos máximos. Violación del principio de Libertad, de Igualdad, de Libertad de concurrencia, de Irretroactividad, de Orden de Prelación de normas, Al Trabajo, arts. 16 y 17 de la Res. 29”, expresa que “el análisis del primer punto cuestionado, resulta igualmente aplicable al presente, por lo que corresponde una remisión al mismo en cuanto a los fundamentos expuestos” Luego afirma que “Respecto de la supuesta violación de la libertad de concurrencia y del derecho al trabajo, a más de considerar que no se está limitando la labor del auditor general, sino sólo estableciendo requisitos propios y necesarios para un auditor impositivo, es dable tener en cuenta que ni siquiera se está restringiendo la labor misma del auditor impositivo, habida cuenta que igual podrán seguir realizando las auditorías impositivas, sólo que deberán hacerlo a empresas distintas respecto de las cuales venían realizando los trabajos”. Con respecto al siguiente agravio, expresa que “respecto a la exposición vertida por los abogados accionantes de que la administración asigna a un particular funciones de fiscalización propias del Poder Público, transgrediendo el art. 3 de la CN, entendemos que si en realidad estuvieron convencidos de dicha aseveración, resulta evidente que la vía correcta para habilitar dicho análisis no es atacando la Res. 29 y sus modificaciones como se hizo, puesto que esta es una figura creada por la Ley 2421/04”.

En cuanto a la norma del art. 4 inc. I de la Res. 29 y art. 4 de la Res. N° 35, el Ministerio Público se muestra favorable a la declaración de inconstitucionalidad de dichas normas, expresando que “el art. 33 de la Ley 2421/04 no le habilita ni explícita ni implícitamente a la Administración Tributaria a intervenir ni argumentar en los contratos entre el auditor y contribuyente, por lo que la disposición cuestionada atentaría contra el art. 669 del CC”.

Aconseja finalmente No hacer lugar a la acción promovida contra los arts. 1, 2, 3, 4, 8, 16, 17, 18, 20, 21 de la Res. 29 y sus modificaciones, y hacer lugar con relación al art. 4 de la Resolución General 35/14, en los términos expuestos precedentemente.

Cuestión Previa. Corresponde determinar anticipadamente, la admisibilidad formal de la pretensión deducida en autos, consistente en la impugnación por ésta vía de inconstitucionalidad, de las resoluciones de carácter general individualizadas en el escrito de demanda, que son las N° 29/2014, 32/2014, 35/2014, y 36/2014, ante la arraigada creencia de que la acción de inconstitucionalidad debe ser admitida únicamente cuando se hayan agotado previamente los recursos administrativos contra ellas, para finalmente con ello obtener el libre acceso al recinto judicial, sala constitucional.

Este pensamiento es incorrecto, al margen de las regulaciones previstas en el Capítulo II del Título I Libro IV del Código Procesal Civil vigente, y de pacíficos y reiterados fallos, emanados de la sala constitucional de nuestro país, y los respectivos precedentes contestes de la literatura jurídica argentina.

Concretamente, los arts. 550, 552, y 553 de dicho cuerpo normativo nacional determinan que las resoluciones, reglamentos o actos normativos de autoridad, de carácter general, son los actos administrativos impugnables por la vía citada, en forma directa sin trámite administrativo previo, y en el caso de autos, se patentiza que los actores de la demanda tienen legitimación procesal activa, no sólo por agravios recibidos de dicha disposición reglamentaria, sino también, por ausencia de cuestionamiento alguno por parte de quien se presentara a oponerse a la pretensión deducida. El Juez o Tribunal, siguiendo el derrotero de la justicia dispositiva, no es el autorizado para suplir lo que el demandado consintió.

Y además, en la hipótesis de dudarse del agravio que ostentan los recurrentes, resulta destacable que los mismos constituyen un segmento demasiado importante del gremio contable que justamente por efecto de la aplicación de los reglamentos, la justicia tardía respecto de hechos consumados, sería de peores consecuencias, por lo que amerita el análisis y resolución de las cuestiones de fondo sustentadas en esta demanda.

Análisis. Para el análisis de la cuestión, deviene oportuno repasar el contenido de la autorización reglamentaria concedida por el art. 33 de la Ley 2421/04 al Poder Ejecutivo, que se expresa del modo siguiente: “Art. 33.- Los contribuyentes con una facturación anual igual o superior a G. 6.000.000.000 (Guaraníes seis mil millones), deberán contar con dictamen impositivo de una auditoría externa, el cual deberá estar reglamentado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Dicho monto podrá actualizarse anualmente por parte de la Administración Tributaria, en función del porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumo que se produzca en el período de doce meses anteriores al 1 de noviembre de cada año civil, de acuerdo con la información que en tal sentido comunique el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente. Adicionalmente, la Subsecretaría de Estado de Tributación podrá establecer opcionalmente para todos o parte de los contribuyentes de una misma categoría la posibilidad de contratar una auditoría impositiva anual que será realizada por empresas o personas físicas del sector privado especializadas en el ramo, cuyo costo estará a cargo del contribuyente, con cargo a remitir el informe a la Administración Tributaria. A los efectos del presente artículo para las auditorías de balances y cuadro de resultados, estado de origen y aplicación de fondos, estado de evolución del patrimonio neto para fines de auditoría establecidos en este artículo, la Subsecretaría de Estado de Tributación creará un Registro de Auditores Externos que estarán habilitados para efectuar esta tarea y establecerá las normas técnico-contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de la auditoría. Los profesionales mencionados precedentemente serán directamente responsables del resultado del servicio prestado, así como de las que derivan del mal desempeño o del incumplimiento de las obligaciones a su cargo. La auditoría impositiva informará sobre la razonabilidad de las liquidaciones de impuestos de los contribuyentes. Facultase a la Administración Tributaria reglamentar la presente disposición. El reglamento establecerá las causales de suspensión o del retiro del registro de auditores externos para aquellas personas que hayan incurrido en errores graves y manifiestos en el ejercicio de sus funciones, en caso de comprobarse el mal desempeño, así como las causales de inhabilitación definitiva en caso de reiteración.

Tratase el objeto de la presente acción, de discernir la constitucionalidad del modo en que la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda ejerció la concesión reglamentaria para la creación y habilitación del registro de auditores impositivos, el establecimiento de condiciones de adhesión al mismo, las categorías de auditores impositivos, el sistema de controles, obligaciones y sanciones impuestas.

Los accionantes alegan que reiterada y sistemáticamente la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda afectó principios y normas constitucionales a lo largo de las disposiciones legales atacadas, fundando su acción en la supuesta extralimitación del principio de legalidad por parte de la Administración y la consecuente vulneración de los principios de libertad (en sus diversas modalidades), igualdad, jerarquía y aplicación temporal de la norma en los actos normativos reglamentarios atacados.

Analizadas las constancias de autos, me inclino por la declaración de inconstitucionalidad de las normas impugnadas, conforme los argumentos que prosiguen.

Es correcta la exposición de los accionantes acerca de que los reglamentos de ejecución, actos reglamentarios o normas de alcance general dictadas por la Administración (en este caso la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda), sobre la base de facultades cuasi legislativas concedidas por la Ley en sentido formal, tienen por objeto desentrañar, desenvolver, interpretar y definir el contenido de la Ley según la clásica exposición de los autores. Esta dispensa de la Ley se justifica para dotar a la Administración de flexibilidad, elasticidad, capacidad de adecuación para regular procesos, situaciones o necesidades cambiantes de la realidad, adaptando la reacción institucional al desenvolvimiento, necesidades o dinámica de las relaciones jurídicas.

Sin embargo, para el caso de marras, el requerimiento, criterio o necesidad institucional de endurecer o dotar de mayor eficiencia a las tareas de recaudación y control no sirve de fundamento ni es una autorización en blanco para que la Administración legisle ampliando el contenido de la autorización legal a su favor, pues operan como límites condicionantes de validez de esta actividad reglamentaria tanto el principio de legalidad administrativa, como los principios y normas constitucionales y sub constitucionales de aplicación obligatoria por hallarse recepcionados en normas de jerarquía superior a los decretos, resoluciones y demás actos normativos de alcance general emanados del Poder Ejecutivo.

El ejercicio de facultades cuasi legislativas es una tarea si bien compleja, dotada de herramientas que aseguran un resultado correcto y acorde a la armonía general del complejo normativo vigente. Y en la tarea de legislación, la primera herramienta que debe ser identificada por el Agente encargado de dictar el acto normativo es la del método de interpretación jurídica a ser aplicado. Así, para todas las instituciones que integran la órbita del Derecho Público, el método de interpretación jurídica será siempre el restrictivo, y ello es lo que conlleva a la formulación del principio de legalidad, no por el contrario.

La autorización legal de reglamentación contenida en el art. 33 de la Ley 2421/04 previene el contenido y los límites de actuación de la Administración Tributaria. En este sentido, si bien enuncia inicialmente la facultad de reglamentar el dictamen impositivo para contribuyentes con una facturación anual superior a Gs. 6.000.000.000, más adelante desarrolla los parámetros que pueden ser objeto de reglamentación, y así menciona: a) la autorización para la Administración Tributaria de actualizar el monto de facturación anual para requerir el dictamen impositivo obligatorio, conforme al elemento objetivo de la variación del índice de precios al consumo producido en el período de doce meses anteriores al 1 de noviembre de cada año civil, de acuerdo a la información proporcionada por el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente; b) la autorización para requerir a todos o parte de los contribuyentes de una misma categoría la contratación de una auditoría externa impositiva anual cuyo costo estará a cargo del contribuyente, e incluyendo la obligación para los auditores y contribuyentes de remitir el informe a la Administración Tributaria; c) la autorización para crear un registro de auditores externos habilitados para prestar a los contribuyentes servicios de auditorías de balances y cuadro de resultados, estado de origen y aplicación de fondos, y estado de evolución del patrimonio neto; d) la autorización para establecer las normas técnico- contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de la auditoría; e) la autorización para establecer causales de suspensión, retiro temporal e inhabilitación definitiva (en caso de reiteración) del registro de auditores externos.

Hecha toda esta introducción pasaré a estudiar las cuestiones específicas de la reglamentación que riñen con la Constitución Nacional.

Tipo de sociedades. En primer lugar, la Res. 29/2014 estableció de que podrían actuar como auditoras solamente las personas físicas o las sociedades simples.

Esta disposición fue modificada por la Res. N° 52 del 26 de enero de 2015 en la que establece: “Art. 3.- Además de las Sociedades Simples señaladas en la Resolución General N° 29/14, podrán inscribirse también en el Registro de Auditores Externos Impositivos otros tipos de sociedades con personería jurídica inscripta en la Dirección General de los Registros Públicos, siempre que cumplan los requisitos exigidos en la referida Resolución. Serán aplicables a las mismas, todas las disposiciones que regulan la Auditoria Externa Impositiva”.

Sin embargo, debe notarse que la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, fue notificada de la presente acción en fecha 16 de diciembre del año 2014 (fs. 30).

En este punto, debemos examinar las facultades del Viceministerio de Tributación para establecer vía reglamentaria una determinada forma de sociedad a las empresas auditoras.

La Ley 2421/04 en el art. 33 dispone que las auditorías serán realizadas por empresas o personas físicas. En ningún lugar y de manera alguna, la norma determina que obligatoriamente será una sociedad simple.

La habilitación a la SET para la creación del Registro de Auditores, no implica una ampliación fuera del marco de la ley de imponer otras condiciones o requisitos que no se encuentran en ella.

Registrar implica que la persona deba proveer de todos los datos necesarios como: matrícula profesional, datos personales, dirección, etc. pero de ninguna manera la SSET puede limitar el tipo de sociedad.

El Código Civil autoriza la existencia de otros tipos de sociedades además de la simple.

La Resolución Ministerial, se encuentra por debajo de la Constitución Nacional, de las Leyes y de los Decretos conforme al art. 137 de la CN que prevé: “De la Supremacía de la Constitución. La Ley Suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en su consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado... Carecen de validez todas las disposiciones y actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución”.

La Carta Magna establece en el art. 9: “Nadie está obligado a hacer lo que la ley no ordena ni privado de lo que ella no prohíbe”.

En el art. 107 prevé: “Toda persona tiene derecho a dedicarse a la actividad económica lícita de su preferencia...”.

Desde cualquier óptica, la limitación establecida en la Res. 29/2014 sobre el tipo de sociedades, es inconstitucional.

Se reitera finalmente entonces, que la modificación reglamentaria realizada mediante resolución del presente año, implica un allanamiento a las pretensiones deducidas en el escrito demanda respecto del punto analizado.

Sobre la rotación. Respecto al sistema de rotación, orientado a preservar la independencia de los auditores, la Resolución General atacada dispone en sus arts. 16 y 17 lo siguiente:

“Art. 16.- En el ejercicio de sus funciones el Auditor Externo Impositivo deberá mantener su independencia con respecto a las empresas o entidades auditadas, debiendo al efecto, atender los lineamientos de las NIAS y del Código de Ética de la IFAC y abstenerse de actuar cuando su objetividad pudiera verse comprometida. A este efecto, se considerará que el Auditor Externo Impositivo no cuenta con la independencia suficiente cuando: ...h. Preste servicios de asesoramiento o asistencia legal en cuestiones tributarias para el mismo contribuyente, o lo hubiese prestado en los 3 (tres) años precedentes. Entiéndase por prestación de servicio de asistencia legal, el patrocinio o representación realizada en sede administrativa o judicial sobre cualquier asunto relacionado con la empresa o entidad”.

“Art. 17.- Los Auditores Externos Impositivos inscriptos sólo podrán auditar a un mismo contribuyente por 3 (tres) ejercicios fiscales consecutivos, cumplido dicho plazo, deberá transcurrir por lo menos 1 (un) ejercicio fiscal para que proceda una nueva contratación.

Estas normas no encuentran justificación desde la perspectiva de lograr mayor eficiencia en las tareas de control conforme lo argumentado por la Administración Tributaria, sino que claramente se constituyen en un obstáculo a la libertad de contratación, diseñado en el mejor de los casos sobre una perspectiva inquisidora, en busca de acotar las posibilidades de fraude.

Es intolerable en un Estado de Derecho la vigencia de instrumentos normativos inspirados en pre-conceptos de connivencia ilícita, típicos de un Estado Policial pues vulneran el estado de inocencia de las personas consagrado por nuestra Constitucional Nacional como una de las bases del pacto social.

El ordenamiento jurídico confiere suficientes herramientas para reprimir y sancionar conductas ilícitas; las autoridades no deben obrar bajo perspectivas de un Estado Policial. El sistema de rotación obligatoria y la incompatibilidad para prestar diferentes tipos de servicios a un mismo contribuyente son también perversos dado que bajo este análisis se busca evitar “familiaridad de trato” siendo totalmente falso para nuestra sociedad o cualquier otra, que el trato social pueda terminar por la simple culminación de un contrato de trabajo. La ética y el buen desempeño profesional no se basan en el trato frecuente, y el contubernio para la realización de actos ilícitos tampoco. Se concluye de lo expuesto que la libertad de contratación se ve transgredida injustificadamente con estas normas, previstas en el art. 9 y 107 de la CN.

Finalmente, corresponde señalar que materialmente resulta imposible imponer restricciones como la expuesta, con la pretensión de ubicar al Auditor Externo como un ser acéptico o no contaminable, por causa del relacionamiento generado entre tomador y prestador del servicio. Más importante aparece el sometimiento pleno del prestador de servicio a las normas penales que sustentan el trabajo del Auditor, entre ellos, buscando culpables, sí el trabajo se realiza con independencia o subordinación. Lo primero, siempre surgirá una vez que se acredite fehacientemente que el Auditor tenga o no bajo su “esfera de dominio” el hecho contable, y/o sus documentos respaldatorios. Agréguese a ello, que será autor o encubridor de algún ilícito en la medida de haberse demostrado de que el mismo actuó o no con independencia para producir cualquier aserto mediante un informe de Auditoría. La literatura y la legislación rioplatense actúa y resuelve según estos lineamientos, y no porque se declame en documentos o reglamentos tal o cual compostura.

Equiparación del auditor a la de fiscalizado responsabilidad por la comisión de hechos punibles - obligación de realizar denuncias

Los arts. 10 y 18 de la Resolución General atacada, disponen cuanto sigue:

Art. 10: “... Los Auditores Externos Impositivos serán responsables administrativa, civil y penalmente por los daños y perjuicios que ocasionen por el mal desempeño de sus funciones, por los hechos punibles en que incurran, por la falsedad de los datos e informaciones que proporcionen a la Administración Tributaria, por el ocultamiento de irregularidades y/o la presentación de informes y dictámenes que no reflejen la verdadera situación de cumplimiento tributario del contribuyente auditado”.

Art. 18: “Los Auditores Externos Impositivos están obligados a informar a la Administración Tributaria en su informe, cuando mediante la aplicación de algún procedimiento de auditoría hayan tomado conocimiento de lo siguiente: a. Utilización de comprobantes de ventas falsos o de contenido falso, como respaldo de créditos fiscales, costos o gastos, b. Utilización de un crédito fiscal sin respaldo documental”.

Es claro que la tarea de recaudación y el control de las recaudaciones, es una función pública privativa de la Autoridad Tributaria. El art. 10 de la Resolución General N° 29/14 establece una suerte de delegación de funciones en el Auditor Externo pues en puridad, lo coloca como un Agente de la Administración encargado de velar por el correcto proceso de recaudación, e igual situación se desprende de la lectura del art. 18. Estos artículos no solo trasladan inconstitucionalmente funciones públicas a un particular, sino también lo obligan a incumplir la prohibición legal de revelación de secretos de carácter privado, contenida en el art. 147 del CP por lo que resulta evidente en este punto, la vulneración del art. 137 de la CN. Los Contadores y Administradores de empresa que ejercen en el ramo de auditoria, son profesionales independientes según la Ley 371/72; ésta no le asigna ninguna carga pública y tampoco están obligados o prestan juramento de coadyuvar al Estado en sus recaudaciones. No existe identidad entre la labor de un Auditor, y la función de recaudación. Por las razones apuntadas, estas disposiciones son también notoriamente inconstitucionales por transgredir el art. 3 de la Carta Magna que dispone: “... Ninguno de estos poderes puede atribuirse, ni otorgar a otro ni a persona alguna, individual o colectiva, facultades extraordinarias o la suma del Poder Público...”.

Del mismo modo, la mención en el reglamento de atribución de responsabilidad administrativa, civil y penal a los Auditores por el mal desempeño de sus funciones, si bien es insustancial pues la responsabilidad civil y penal surgirán de acuerdo a la alteración de normas o desarrollo de conductas previstas en los cuerpos normativos específicos, ésta claramente es una frase incluida como “amedrentamiento” por el Poder Público hacia los particulares. Y respecto a ello, nuevamente este ejemplo demuestra la errada concepción acerca de las facultades concedidas a la Administración, y el criterio arbitrario impuesto en la elaboración del reglamento.

Como se dijo, el art. 18 de la Res. 29/2014 establece: “Los Auditores Externos Impositivos están obligados a informar a la Administración Tributaria en su informe, cuando mediante la aplicación de algún procedimiento de auditoría hayan tomado conocimiento de lo siguiente: a. Utilización de comprobantes de ventas falsos o de contenido falso, como respaldo de créditos fiscales, costos o gastos., b. Utilización de un crédito fiscal sin respaldo documental”.

La contracara de esta disposición la encontramos en la propia Ley 125 que establece en el art. 189 inc. 5) “No podrá exigirse informe de: a. Las personas que por disposición legal expresa puedan invocar el secreto profesional...”.

El CP en su art. 147 Revelación de un secreto de carácter privado, prevé lo siguiente: 1°.- El que revelara un secreto ajeno: 1. Llegado a su conocimiento en su actuación como, ...b) abogado, notario auditor o asesor de Hacienda o escribano público, defensor en causas penales;... Será castigado con pena privativa de libertad de hasta un año o con multa”.

.

Como se puede observar claramente, las disposiciones legales de mayor jerarquía, determinan la inconstitucionalidad del art. 10 y 18 de la Res. 29/2014, sobre la base de lo dispuesto en los arts. 9, 107 y 137 de la CN.

Título de doctor, master, postgrados. Respecto al sistema de puntajes habilitantes para acceder a mejores categorías de clientes, la Resolución General atacada señala en su art. 4 lo siguiente:

“Las personas físicas o sociedades simples deberán anexar a la Solicitud de inscripción en el Registro, los siguientes documentos e informaciones: Personas Físicas: ...d) Título de Doctor, Magister (con una carga horaria mínima de 714 horas presenciales) o Diploma de Postgrado (con una carga mínima de 360 horas presenciales) en Contabilidad, Auditoria o Tributación”.

El alcance de esta disposición fue aclarado por la Resolución General de la Subsecretaría de Estado de Tributación N° 35/14, también atacada en esta acción, en los siguientes términos: “Art. 2.- Los requisitos previstos en los incs. d) y e) del num. 1) del art. 4 de la Resolución General N° 29/2014, relativos a: Título de Doctor, Magister o Diploma de Postgrado en Contabilidad, Auditoría o Tributación y la Matrícula profesional expedida por un gremio de profesionales de contabilidad, no serán excluyentes para la inscripción en el Registro de Auditores Externos Impositivos. Sin embargo, dichos títulos serán tenidos en cuenta a los efectos de la asignación de los puntajes, en el Sistema de Evaluación de Auditores establecido por la SET”.

Este sistema de puntajes y evaluación de Auditores se encuentra contenido en el art. 8 de la Res. 29:

“Art.8.- La Administración Tributaria aplicará un sistema de evaluación cuyo puntaje máximo será de 100 puntos y estará basado en la experiencia y formación del Auditor Externo Impositivo, así como en la estructura organizativa para prestar el servicio de auditoria. Los Auditores Externos Impositivos serán habilitados siempre que obtengan un puntaje igual o mayor a 65 puntos. Quienes obtengan una calificación mayor a 75 puntos podrán prestar el servicio de auditoria externa impositiva a aquellos contribuyentes que hayan alcanzado una facturación mayor a G. 20.000.000.000 (guaraníes veinte mil millones), sin perjuicio de que puedan prestar este servicio a contribuyentes con cualquier nivel de facturación. Quienes obtengan una calificación desde 65 y hasta 75 puntos sólo podrán realizar Auditorías Externas Impositivas a aquellos contribuyentes que hayan alcanzado una facturación de hasta G. 20.000.000.000 (guaraníes veinte mil millones)”.

Como se viera más arriba, la norma del art. 33 de la Ley 2421/04 no faculta a la Administración a establecer obstáculos o limitaciones al ejercicio de la función de Auditores.

El establecimiento de requisitos y condicionantes de acceso al Registro de Auditores Externos, así como del establecimiento de requisitos de post graduación, experiencia previa, obligación de declarar ingresos percibidos, así como la implementación de un sistema de puntajes como limitante para prestar servicios a clientes con mayor nivel de facturación, son todos elementos que superan la autorización legal concedida conforme se aprecia del análisis de párrafos anteriores y se constituyen en obstáculos injustificados a la libre concurrencia al mercado en su faceta de libertad de contratación, y afectan también indebidamente al derecho al trabajo. Si la Ley en sentido formal no faculta expresamente al órgano a establecer limitaciones o prohibiciones propias o inherentes al desarrollo de una actividad específica, necesariamente se debe entender que esta facultad no está concedida, más aun atendiendo a que esta prohibición modificaría el amplio espectro de desenvolvimiento profesional concedida por Ley 371/72 “Que reglamenta el ejercicio profesional de los graduados en Ciencias Contables y Administrativas, en Ciencias Contables, en Contabilidad y en Administración Pública o de Empresa” a favor de Contadores y Administradores de Empresas. En este punto, deviene evidente la contraposición del reglamento a una norma superior, y con ello, la transgresión del art. 137 de la CN.

Adhesión a Código de Ética

El art. 4 de la Res. 29/2014 dispone: “Las personas físicas o sociedades simples deberán anexar a la Solicitud de inscripción en el registro, los siguientes documentos e informaciones: ...i. Manifestación de: ...I- Adhesión al Código de Ética de la Federación Internacional de Contadores...”.

El art. 42 de la Carta Magna impide la formulación de una obligación como la contenida en el art. 4 de la Resolución General N° 29, preservando la libertad de conciencia y asociación a favor de todos los ciudadanos por lo que, de nuevo, nos encontramos ante una abierta transgresión constitucional.

La libertad de asociación o agremiación está claramente protegida en nuestra Carta Magna por el art. 42: “De la Libertad de Asociación. Toda persona es libre de determinada asociación...”.

Además, tal exigencia, “patentiza” una violación del art. 18 de la CN (nadie está obligado a declarar contra si mismo en forma anticipada), en este caso, al obligarle a aceptar los términos de un documento (Reglamento de Ética), cuyo contenido no se puede conocer dado que su regulación no se transcribe al interesado como debe serlo. Bien es sabido que las normas de contabilidad generalmente aceptadas, como así también las normas éticas emanadas de las diversas organizaciones científicas de carácter gremial, son mutables de modo permanente, y por ende, se introduce con ello un motivo de inseguridad para quien se impone su cumplimiento, pero cuyo contenido y extensión de vigencia actual le resulta imposible conocer por parte del destinatario. En consecuencia, declarar y aceptar anticipadamente lo desconocido es atentar contra la libertad individual. Distinta hubiera sido la solución jurídica a este caso, de haber mediado resolución administrativa previa homologando o incorporando a la legislación nacional tal o cual Código de Ética.

Imposibilidad de asesorar

La Res. 29/2014 establece: “Art. 16.- En el ejercicio de sus funciones el Auditor Externo Impositivo deberá mantener su independencia con respecto a las empresas o entidades auditadas, debiendo al efecto, atender los lineamientos de las NIAS y del Código de Ética de la IFAC y abstenerse de actuar cuando su objetividad pudiera verse comprometida. A este efecto, se considerará que el Auditor Externo Impositivo no cuenta con la independencia suficiente cuando:... h. Preste servicios de asesoramiento o asistencia legal en cuestiones tributarias para el mismo contribuyente, o lo hubiese prestado en los 3 (tres) años precedente. Entiéndase por prestación de servicio de asistencia legal, el patrocinio o representación realizada en sede administrativa o judicial sobre cualquier asunto relacionado con la empresa o entidad. Las inhabilidades mencionadas son aplicables al Auditor Externo Impositivo que suscribe el Informe de Auditoría Externa Impositiva, así como al Revisor de Control de Calidad y a todos los demás socios e integrantes de la Firma Auditora, aun cuando los mismos no participen en los trabajos de auditoria. No constituye una inhabilidad la prestación de servicios de certificación de crédito de conformidad con lo dispuesto en el art. 88 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones”.

Tal cual lo analizamos más arriba, la facultad reglamentaria de la SET se limita y debe encuadrarse a los permisos legales establecidos en la misma Ley y, en específico en el art. 33 de la 2421/04.

En ninguna parte de la norma existe tal habilitación para que el Vice Ministerio de Tributación prohíba una actividad lícita por parte de los auditores.

Es una extralimitación de la SET que afecta la Carta Magna: A) Art. 9: “Nadie está obligado a hacer lo que la ley no ordena ni privado de lo que ella no prohíbe”, y B) Art. 107 prevé: “Toda persona tiene derecho a dedicarse a la actividad económica lícita de su preferencia...”.

Si bien este art. 16 en su inc. h) lo que busca es garantizar la independencia del Auditor Externo, y evitar la contaminación del informe a raíz de una hipotética colusión entre auditor y auditado, resumimos señalando que una resolución administrativa, desde la perspectiva constitucional, no es instrumento formal idóneo para limitar derechos individuales, no establecidos expresamente en la Ley superior que se pretende reglamentar. En este caso, dicha limitación introducida en la presente resolución, debe plantearse en la norma de superior jerarquía, puesto que esta última no la limita expresamente.

Papeles de trabajo - obligación de cláusula contractual entre auditor y auditado

El art. 21 de la Res. 29/2014 establece: “Las contravenciones y las sanciones que se aplicarán como consecuencia de las infracciones cometidas, son las siguientes: ...Incumplimiento de obligaciones... 3) No proporcionar a la Administración Tributaria, cuando esta lo solicite, los papeles de trabajo y demás documentaciones que sustenten el informe de Auditoría”.

Resulta claro que con dicha exigencia y eventual sanción en caso de incumplimiento, el auditor está obligado a exhibir documentación que la ley no le obliga a exhibir.

Lo que la ley prevé, en el art. 33 es que “La auditoría impositiva informará sobre la razonabilidad dé las liquidaciones de impuestos”.

Se puede notar claramente en la reglamentación, que la SET presupone que la auditoria será de favor, ese es el espíritu de la 29/2014. Esa presunción se aparta de conceptos constitucionales de presunción de inocencia previstos en el art. 17 inc. 1).

Lo que la ley habilita a la SET, y ésta no se ocupa de reglamentar son “las normas técnico-contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de auditoría”. La SET puede y debe acceder al informe, no a los trabajos anteriores que hicieron llegar al auditor a esa conclusión.

Lo pretendido por la SET, sería como pretender que en instancias de apelación judicial, el órgano de alzada obligue al inferior que muestre sus proyectos y borradores que lo llevaron a dictar la resolución.

De nuevo debemos recurrir al art. 9 de la CN: “Nadie está obligado a hacer lo que la ley no ordena ni privado de lo que ella no prohíbe”.

La Res. 35/2014 Por la cual se aclaran aspectos relativos a la aplicación de la Resolución General N° 29/2014, en el art. 4 prevé: “Los auditores externos impositivos están obligados a proveer a la SET los papeles de trabajo que sustentan la opinión del auditor, cuando esta así lo requiera, así como otros informes puntuales sobre el trabajo realizado. Los contratos de prestación de servicios de auditoría externa impositiva que se suscriban a partir del 1 de setiembre de 2014, deberán incluir una cláusula que contemple la aceptación expresa de la potestad de la Administración Tributaria para supervisar y/o revisar la auditoría y los papeles de trabajo en el transcurso o desarrollo de la misma o con posterioridad a la conclusión de los trabajos. El contrato igualmente, deberá prever, el compromiso de aceptar la ampliación del trabajo, previo acuerdo con el contribuyente sobre los honorarios profesionales adicionales, en caso de corresponder”.

Esta obligación y carga a los auditores incluso obliga al mismo contribuyente, cuando que la Ley 125/92 y la 2421/04 en ningún lugar habilita a ello, y de esa manera transgrede lo previsto en el art. 659 del CC: “Los interesados pueden regular libremente sus derechos mediante contratos, observando las normas imperativas de la ley...”.

Una vez más se ve afectada la Carta Magna en lo previsto en el art. 9 y 137 de la misma.

Todo lo que surja del trabajo contratado, es de propiedad del empleador, según el art. 31 del CL que dispone: “El resultado o producto del trabajo contratado pertenece al empleador, a quien el trabajador transfiere todos sus derechos sobre aquél por el mismo hecho del contrato”. Por lo tanto, tal modificación debería ser hecha por Ley de la Nación. Mientras esto no se efectúe, el producto, sea dictamen, papeles de trabajo, etc., será de propiedad exclusiva de quién contrata, y además, si mediara entrega inconsulta a tercero, nuevamente caeríamos en la violación del art. 147 del CP.

Otras disposiciones. La Res. 29/2014 requiere datos tales como: organigrama, organización interna y niveles jerárquicos en el área de Auditoría Externa (art. 4, 2, e); participación porcentual en el capital social de la firma (art. 4, 2, b); detalle de los ingresos obtenidos en los tres años anteriores (art. 4, 2, g); sistema de puntajes (art. 8), total de ingresos percibidos (art. 15, b); detalle de pagos de clientes que representen más del 10 % del ingreso del auditor (art. 15 inc. c), entre otros.

Tal cual ya se ha dicho anteriormente, el art. 33 de la Ley 2421 no faculta a la SET a legislar o imponer cargas a los auditores, desconociendo lo previsto en el art. 9 de la CN: “Nadie está obligado a hacer lo que la ley no ordena ni privado de lo que ella no prohíbe”.

Otras cuestiones. Por otro lado, mi opinión respecto de cuestiones de extremada importancia no resueltas expresamente en los reglamentos cuestionados, como ser:

1. En el mercado laboral contable, además de dicha auditoría impositiva exigida, co-existen simultáneamente las otras con distintas denominaciones, pero abarcando siempre idéntica finalidad: el reflejo de la salud económica, financiera, contable, administrativa, y fiscal. Las variables respectivas, serán poniendo más o menos énfasis en ciertos aspectos destacables, pero al final, siempre abarcará información respecto de análisis realizados en todos los aspectos de la vida empresarial.

Por consiguiente, tenemos que en la plaza todos los ordenamientos legales y reglamentarios coexisten simultáneamente, para una empresa que factura más de seis mil millones de guaraníes (SSET), está sometida a la supervisión de la Superintendencia de Bancos, o de Seguros, e incluso muchas veces por la Bolsa de Valores, y al mismo tiempo, constituida como Sociedad Anónima, y por ende con deber legal de contar con Síndico Titular y Suplente, respectivamente, también con deber de auditar la empresa, por lo menos cada 3 meses, y obligación de asistir personalmente en cada reunión del directorio, imponiéndosele según el art. 1124 del CC paraguayo, la obligación de hacer cumplir las leves de la República, tarea de la cual tampoco escapan los auditores externos diseñados en las reglamentaciones ya citadas.

El art. 33 de la Ley 2421/04, determina que el Auditor Impositivo es pasible de sanciones administrativas y de otra índole, inclusive pudiendo acarrear la exclusión del respectivo registro.

Estos reglamentos no resuelven un grave problema de desorden normativo en la materia, desde el momento que no aclara o especifica si dichas sanciones son extensibles o no de forma automática para las demás instituciones públicas, o si serán aplicables y circunscriptas exclusivamente al estricto ámbito de esa entidad, situación que generaría foco de conflictos permanentes e inseguridad jurídica.

El art. 33 de la Ley 2421/04, asegura que el Auditor Externo Impositivo recibirá sanciones disciplinarias de diversos grados, pudiendo llegar incluso a la cancelación de su inscripción, pero la norma principal omite describir de modo taxativo cuáles son concretamente aquellas ilicitudes leves, medianamente graves, y/o graves, constituyéndose la norma mayor en “Ley Penal en blanco”, porque deja a cargo del reglamento o norma menor la determinación específica de cuáles serían los hechos concretos causantes de la respectiva sanción. Es decir, se materializa con ello la violación del art. 3 de la CN, al practicarse en dicho art. 33 una indebida, imprescriptible e indelegable atribución legislativa, prevista en materia de tipificación de cada conducta punitiva y graduación de las penas, materias reservadas exclusivamente al Poder Legislativo en virtud del art. 17 inc. 3 de la CN, donde se establece que “toda persona tiene derecho a que no se le condene sin juicio previo fundado en una ley anterior al hecho del proceso, ni que se le juzgue por tribunales especiales, por ser materia constitucional reservada al órgano deliberante y sus normas deben ser regladas, tasadas, tipificadas, es decir mensuradas en toda la extensión de sus límites, de tal forma que otro idéntico delito con distinto nombre no encubra la reprimenda sobre el mismo hecho punible (nem bis in idem).

Lo expresado hasta aquí, lleva a otra conclusión atinente al caso debatido, y es que, en materia penal, desde el punto de vista del derecho constitucional, está prohibido que el parlamento de la república “delegue” impropiamente sus atribuciones exclusivas y excluyentes, que permita al subordinado administrador de la ejecución de las leyes “adivinar” la intención oculta del legislador, llenando a su entender lo que la Ley de la Nación no lo hace.

Concluimos esta parte, diciendo que existen 3 áreas jurídicas muy sensibles, en el que la delegación de facultades legislativas tienen un solo, único y legítimo “propietario”, con señorío total en la respectiva materia, y son, en materia penal, tributaria, y de concesión del uso o disfrute de los bienes del dominio público, porque todos ellos están sometidos al principio de legalidad, formal y material. En otras áreas jurídicas, se admite que el reglamento regule particularidades propias del quehacer administrativo, pero no respecto del derecho punitivo, o tributario, o de concesión. En consecuencia, estamos ante la violación de los arts. 3 (Del Poder Público) y 202 de la CN (De los Deberes y Atribuciones del Congreso).

Conclusión. Se puede notar con claridad, que la Res. 29/2014 y sus posteriores ampliaciones, fueron dictadas en transgresión a la Carta Magna.

En algunos casos de manera directa (art. 3, 9, 17, 42 y 107) y otras de manera indirecta (art. 137).

No es menos importante referir, que la reglamentación antes que establecer “las normas técnico-contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de auditoría”, presume la complicidad entre auditores y auditados y se aparta de la ley al establecer limitaciones de acceso al registro, exigencias ilegales de exhibiciones, prohibiciones de actividades lícitas y creación de incompatibilidades no previstas en la ley.

Toda construcción normativa inspirada en este error conceptual, deviene arbitraria para nuestro régimen constitucional en el que contrariamente a lo sostenido por la parte demandada, debe inspirar el principio de confianza entre todos quienes componen la relación. Reitero, el ordenamiento jurídico confiere suficientes herramientas para reprimir y sancionar conductas ilícitas; las autoridades no deben obrar bajo perspectivas de un Estado

Policial.

Conforme lo expuesto, se encuentran sobradas razones para declarar la inconstitucionalidad de los actos normativos atacados, pronunciando mi voto en tal sentido.

En definitiva, corresponde se declare la inconstitucionalidad de la Resolución General N° 29 de fecha 25 de junio de 2014 emanada de la Sub Secretaría de Estado de Tributación “Por la cual se reglamenta el art. 33 de la Ley N° 2421/04, “De reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal”, se derogan la Resolución General N° 20/08 y sus modificaciones y se establecen nuevos requisitos para la habilitación y control de auditores externos impositivos” y las modificaciones contenidas en las Resoluciones Generales N° 32, 35 y 36 del año 2014, emanadas de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y al declararse la inconstitucionalidad de éstas, conforme al alcance previsto en el art. 555 del CPC, debe declararse también la inaplicabilidad en relación a los accionantes, de todas las resoluciones y actos administrativos que sean su consecuencia, librando oficio a la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda a fin de disponer el cumplimiento del presente fallo. Esta declaración de inaplicabilidad de las normas, no afectará las facultades de control de la Administración Tributaria, pues en relación a los accionantes quedará vigente la reglamentación anterior prevista en la Res. N° 20/08 y sus codificaciones.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas en el orden causado, por requerirse interpretación de normas legales, relativas a una cuestión atípica en el ordenamiento jurídico nacional. Es mi voto.

El Dr. Paredes Bordón manifestó: Que en autos, los actores, enumerados en el voto del Ministro preopinante, por lo que omito reproducirlos, se presentan a solicitar la declaración de inconstitucionalidad de la Res. N° 29 de fecha 25 de junio de 2014, dictada por la Subsecretaría de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, por la cual “Se reglamente el art. 33 de la Ley 2421/04 “De reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal”, se derogan la Resolución General N° 20/08 y sus modificaciones y se establecen nuevos requisitos para la habilitación y control de auditores externos impositivos”.

Sostienen los actores que dicha resolución vulnera disposiciones de la Constitución Nacional, ya que si bien el mencionado art. 33 de la Ley 2421/04, le faculta a la Subsecretaría de Tributación a reglamentar el mismo, y a la creación del registro de auditores, la resolución dictada en realidad establece requisitos y exigencias no previstas en la norma que dice reglamentar, con lo cual entre otras se estaría vulnerando el orden de prelación de las leyes, establecido en el art. 137 de la CN.

Aun de ser ciertas las afirmaciones de los recurrentes, hay un hecho que estudiar con antelación, y es que si existe la facultad otorgada por la ley a la administración tributaria, de reglamentar el mencionado artículo, dicha reglamentación en caso de apartarse de la disposición de la ley que se encuentra reglamentando, se constituye en un acto administrativo, atacable por vía de la acción contenciosa pertinente, y no por la acción de inconstitucionalidad, razón suficiente para la desestimación de la presente acción.

El Dr. Insfrán Saldívar manifestó: En estos autos, ha sido promovida la acción de inconstitucionalidad en contra de la Resolución General N° 29 de fecha 25 de junio de 2014 emanada de la Subsecretaría de Estado de Tributación “Por la cual se reglamenta el art. 33 de la Ley N° 2421/04 “De reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal”, se derogan la Resolución General N° 20/08 y sus modificaciones y se establecen nuevos requisitos para la habilitación y control de auditores externos impositivos” y sus modificaciones contenidas en las Resoluciones Generales N° 32/14, 35/14 y 36/14.

Luego de estudiar con detenimiento los votos emitidos por los preopinantes, observamos en primer lugar que el Ministro Sindulfo Blanco realiza un minucioso análisis fundamentando las razones por las cuales considera que la Res. 29/2014 y sus modificaciones fueron dictadas en transgresión a la Carta Magna, declarando en consecuencia la inaplicabilidad de las normas haciendo lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida.

El Dr. Paredes manifestó: Sostener que la presente acción debe ser desestimada. Por los fundamentos expuestos, manifiesta que aun de ser ciertas las afirmaciones de los recurrentes, dicha reglamentación en caso de apartarse de la disposición de la ley que se encuentra reglamentando es atacable por vía de la acción contenciosa y no por la acción de inconstitucionalidad.

Ante estas posiciones disímiles debemos analizar cuál de ellas es apta para determinar si la acción de inconstitucionalidad planteada debe o no prosperar, por lo que consideramos de suma importancia referirnos tanto a la doctrina como a la jurisprudencia que se han pronunciado en reiteradas ocasiones y con abundamiento respecto a la materia que nos ocupa.

Considerada la cuestión aquí estudiada, dentro de los delineamientos constitucionales que dejaremos consignados, está claro que el Estado, a través de la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, tiene legítimo derecho, en defensa de la sociedad, de ejercer la facultad reglamentaria como órgano de aplicación de la ley de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal. A nuestro criterio, dicha atribución resulta incontrovertible, por lo que resta estudiar si dicha facultad reglamentaria, fue ejercida dentro de las atribuciones específicamente conferidas por la ley o si por el contrario, fue dictada vulnerando algún precepto constitucional.

Para ello transcribimos parte del Ac. y Sent. N° 278, de fecha 1 de junio de 2011, dictada por la Sala Constitucional en los autos: “Amparo Constitucional promovido por el Abog. R. M. R. A. bajo patrocinio del Abog. J. A. M. R. en representación de British American Tobacco c. Poder Ejecutivo”, en el cual el Dr. N. R., como Ministro preopinante, realiza un exhaustivo examen acerca del alcance del art. 137 de la Carta Magna respecto de la primacía de la Constitución y la jerarquía normativa que debe observarse en el ejercicio de las potestades reglamentarias por parte de la Administración del Estado, que transcribimos en parte: “... La facultad de reglamentar las leyes debe ir lógicamente precedida de la respectiva delegación legislativa por parte del Poder Legislativo al Poder Ejecutivo. Como bien dicen García de Enterría y Fernández “la ley arranca la incondicionalidad de su contenido y la irresistibilidad de su eficacia por su legitimación en la voluntad de la comunidad; el Reglamento no puede presentarse como voluntad de la comunidad, porque la Administración no es un representante de la comunidad, es una organización servicial de la misma, lo cual resulta algo en esencia distinto; en el Reglamento no se expresa por ello una hipotética ‘voluntad general’, sino que es una simple regla técnica, ‘ocurrencia de los funcionarios’, a la que órganos simplemente administrativos han dado expresión definitiva. La ley es la norma originaria por excelencia: dispone desde sí misma, rompe el Derecho o las relaciones existentes, puede (dentro de la Constitución) hacerlo todo. Nada de esto es propio de las determinaciones reglamentarias, que más bien se presentan como complementarias de las leyes, como ejecución de la Ley” (García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás Ramón. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. P. 181. Ed. Thomson. Civitas. 2004). En ese razonamiento es que afirmamos que lo propio del Decreto, lo que le separa definitivamente de la Ley, es que es una norma secundaria, subalterna, inferior y complementaria de la Ley, obra de la Administración. Y como todos los productos administrativos, el Decreto es una norma necesitada de justificación, caso por caso, condicionada, con posibilidades limitadas y tasadas, libremente justiciables por el Juez. La sumisión del Decreto a la Ley es absoluta, en varios sentidos: no se produce más que en los ámbitos que la Ley le deja, no puede intentar dejar sin efecto los preceptos legales o contradecirlos, no puede suplir a la Ley allí donde ésta es necesaria para producir un determinado efecto o regular cierto contenido. Sobre esta base, justamente, se articula lo que el art. 137 de la CN llama, para garantizarla, la “jerarquía normativa... Entonces, estando ya bien madura la idea de que la Administración no puede ejercitar más potestades que aquellas que efectivamente le han sido concedidas, entramos a analizar cómo ha ejercido su potestad reglamentaria el Poder Ejecutivo en el dictado del decreto que ha sido tachado de inconstitucional...” (sic) y concluye diciendo: “volvemos sobre las ideas iniciales: el Derecho es una norma secundaria y subordinada, por su propia esencia, complementaria a la Ley, pero no la suple, y una injusticia en su seno multiplicará y amplificará sus efectos injustos en el tiempo, en la extensión, en la intensidad, a través de la infinitud de actos aplicativos del mismo, alcanzando, pues, un grado de injusticia incomparablemente superior al que quepa esperar de la ilegalidad de un solo acto... El Decreto aquí impugnado es objetivamente irrazonable y está abocado a un resultado manifiestamente injusto. No existe, de ninguna manera, proporcionalidad ni adecuación al fin, por lo que el mismo no puede tener otro destino que ser tachado de inconstitucional...” (sic)

Continuando en esta línea de ideas, el Profesor Dr. Enrique Sosa Elizeche, en el libro “Comentario a la Constitución -Tomo III” elaborado por el Centro Internacional de Estudios Judiciales. (CIEJ) (p. 238 y ss.) escribe sobre el tema “Reglamentos Administrativos y su relacionamiento con la ley en el marco de la Constitución”, del cual extraemos un breve fragmento que dice: “... En cuanto al contenido, los reglamentos de ejecución o los reglamentos internos tienen una mayor vinculación a la ley ya que la autoridad administrativa debe limitarse al desarrollo de la ley que va a ejecutar, sin modificarla ni alterar su letra ni su espíritu... Los reglamentos externos también se encuentran sometidos a la ley, pero ésta le otorga a la autoridad administrativa mayor amplitud y discrecionalidad para regularla, siempre dentro de un marco que la ley le fija y en la materia que la ley le señal, por lo que el vacío legislativo en una determinada materia no autoriza a la Administración a colmarlo por vía reglamentaria. Debe advertirse que todos los tipos de reglamentos en mayor o menor medida, están vinculados a la ley... Se ha señalado que, aparte de los límites establecidos en la ley que el reglamento no puede sobrepasar,, se encuentran el respeto a los principios generales del Derecho y la interdicción de la arbitrariedad... Más adelante en el artículo citado, el Profesor Sosa dice: “... Reiteramos que la facultad concedida expresamente por la Constitución al Presidente de la República se limita, en el caso que nos ocupa, al reglamento de ejecución. También por las razones que hemos expuesto anteriormente la administración tiene la facultad para dictar reglamentos internos, pero cuando se trata de otro tipo de reglamento, como el reglamento externo que va a contener mandatos y prohibiciones de carácter administrativo para la generalidad de los habitantes se va a requerir autorización legislativa. Así lo enseña el distinguido jurista nacional Salvador Villagra Maffiodo, quien expresa: Consecuencia necesaria del principio consagrado en la Constitución es que el Poder Ejecutivo y sus órganos no pueden crear obligaciones y prohibiciones sino por expresa autorización legislativa. Hay en ello una verdadera delegación de poder y es por ende también apropiado el nombre de reglamentos delegados, que suele darse a los que de este modo se dictan...” (sic. p. 242).

Atendiendo lo transcripto y aceptando que la de la ley a través de su reglamentación, está supeditada a los grados dentro de la jerarquía consagrada en el art. 137 de la CN, y ante el riesgo de que una norma inferior vulnere una norma superior, resulta imperioso que su inconstitucionalidad sea declarada y determinar su inaplicabilidad respecto de los accionantes.

Finalmente de conformidad a lo expuesto, amparado en la doctrina y la jurisprudencia, y al haber demostrado fehacientemente los accionantes que la Res. N° 29 de fecha 25 de junio de 2014, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, conculca principios constitucionales, por modificar o alterar cuestiones sustanciales cuya regulación se halla reservada exclusivamente a normas de mayor jerarquía, es decir a leyes que deben ser dictadas por el Poder Legislativo conforme lo determina la Constitución Paraguaya, voto por adherirme a la opinión del Ministro Sindulfo Blanco atendiendo que las razones dadas son claras y precisas, luego de realizar un estudio punto por punto de la norma atacada de inconstitucional y por compartir los fundamentos in totum con el preopinante. Es mi voto.

Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Resuelve: Hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia declarar la inaplicabilidad de la Resolución General N° 29 de fecha 25 de junio de 2014 emanada de la Subsecretaría de Estado de Tributación “Por la cual se reglamenta el art. 33 de la Ley N° 2421/04, “De reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal”, se derogan la Resolución General N° 20/08 y sus modificaciones y se establecen nuevos requisitos para la habilitación y control de auditores externos impositivos” y las modificaciones contenidas en las Resoluciones Generales N° 32/14, 35/14 y 36/14, emanadas de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, así como de todas las resoluciones y actos administrativos que sean su consecuencia, en relación a los accionantes. Costas en el orden causado. Librar oficios a la Subsecretaría de Estado de Tributación a fin de disponer el cumplimiento del presente fallo. Anotar, registrar y notificar.- Sindulfo Blanco.- Juan Carlos Paredes Bordón.- Linneo Ynsfrán Saldívar.- Sec.: Arnaldo Levera.-