Club Centenario c. Resolución denegatoria ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. Nº 115)

Se exoneran del Impuesto al Valor Agregado: su num. 4° inc. a), las siguientes entidades: los partidos políticos, reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e) instrucción científica, literaria, artística, gremial y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las cuales sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas. Que, con referencia a los Accesorios Legales, existiendo Jurisprudencia, deberá procederse a devolver los saldos a favor del Contribuyente, teniendo en cuenta lo establecido por el CC Paraguayo, en sus arts. 475 y 1819. En consideración a los soportes jurídicos expuestos, los arts. 83 y 84 de la CN y 83 de la Ley 125/91, que estableció el sistema impositivo, para el Impuesto al Valor Agregado hasta el 31 de diciembre de 2005, entrando a regir a partir del 1° de Enero de 2006 las modificaciones introducidas a este artículo por la Ley N° 2421/04, en su ap. 4° inc. a), estamos solicitando la implementación de las disposiciones vertidas en el Capítulo: Procedimiento de repetición de pago indebido o en exceso de la Ley 125/91 y las modificaciones introducidas por la Ley N° 2421/04, específicamente lo legislado en los arts. 217 al 223, peticionando la devolución del Impuesto al Valor Agregado abonado indebidamente por nuestra Representada, en el periodo no prescripto, por importes correspondientes a la compra de bienes y servicios desde el periodo fiscal Enero del año 2006, por el monto de Guaraníes Setenta millones trescientos noventa y nueve mil seiscientos diez y siete (Gs. 70.399.617). Jurisprudencia: A) En beneficio de la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción: a) el Ac. y Sent. N° 132/03 del Excmo. Tribunal de Cuentas-Primera Sala y su homologación por el Ac. y Sent. N° 873/05 de la Excma. Corte Suprema de Justicia-Sala Penal contra la Resolución del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda C.T. N° 23/2001 (Resolvió: Que la adquisición de bienes y servicios que realiza la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción están exentos del IVA); b) Ac. y Sent. N° 763/07 de la Excma. Corte Suprema de Justicia-Sala Constitucional, contra último párrafo, num. 4° incs. A) y C) del art. 83 de la Ley N° 2421/04 (Resolvió: la inaplicabilidad por inconstitucional del último párrafo del num. 4 del art. 83 de la Ley N° 2421/04). c) Ac. y Sent. N° 12/08 y Aclaratoria N° 50/08 del Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala contra Res. SG/SET N° 1678/06 (Resolvió: que la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción tiene legitimación activa para obtener la repetición por pago indebido del Impuesto al Valor Agregado, condenando a la SET al pago de los accesorios legales desde la fecha de pago del tributo). B) A favor de la Universidad Autónoma de Asunción: a) el Ac. y Sent. N° 133/06 y su Aclaratoria, Ac. y Sent. N° 137/06, dictados por el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala y b) Ac. y Sent. N° 481/07 de la Excma. Corte Suprema de Justicia-Sala Penal, confirmando las Resoluciones Judiciales del punto A) en lo respectivo a dejar establecido que la exoneración impositiva del IVA alcanza tanto a la compra como a la venta realizada por el sujeto exento, en este caso, la Universidad recurrente. (Anexo N° 03). Doctrina: La Administración Pública tiene el deber jurídico, de pronunciarse expresamente frente a las peticiones de los particulares. El deber citado surge claramente de disposiciones establecidas en la Constitución Nacional y Leyes vigentes, para tal efecto, se dispone la existencia de plazos que son obligatorios, tanto para los Contribuyentes como para la Administración Fiscal. Que, la misma CN, en su art. 40 establece: Del Derecho a Peticionar a las Autoridades.

Toda persona, individual o colectivamente y sin requisitos especiales, tiene derecho a peticionar a las autoridades, por escrito, quienes deberán responder dentro del plazo y según las modalidades que la Ley determine. Se reputará denegada toda petición que no obtuviese respuesta en dicho plazo'. Dice Rolland, citado por el Dr. Manuel María Diez en libro caratulado El Acto Administrativo', Segunda Edición-Editorial Tipográfica Editora Argentina S.A.-Bs. As. 1961 que: El acto administrativo desde el punto de vista formal, es el que emana de un agente administrativo, designado por la Ley y el reglamento para llenar una función de los servicios públicos y actuando en el cumplimiento de una misión'. El referido autor, esta vez refiriéndose al silencio como manifestación de voluntad, continua diciendo: Ahora bien, si la administración no se pronuncia en forma expresa o tácita, guarda silencio ¿puede éste constituir una manifestación de voluntad?... El silencio excluye toda declaración de voluntad, solamente podría presumirse la existencia de una voluntad, pero esa presunción, por sí sola, resulta insuficiente para producir efectos jurídicos. La presunción tendría en la Ley la fuente de su eficacia. La norma objetiva para hacer más ciertas las relaciones jurídicas e impedir que la buena fe de las partes pueda resolverse en perjuicio de sus intereses puede establecer que, ocurriendo determinadas circunstancias, el silencio deba presumirse como una declaración volitiva con determinado contenido. En el campo del derecho público, son frecuentes los casos en que la Ley establece expresamente la presunción de que el silencio observado por la administración, durante un determinado período de tiempo, en relación con circunstancias particulares, debe entenderse como declaración de voluntad, dirigida a consentir o negar según los casos. En estos supuestos, el significado que le atribuye la Ley (latu sensu) puede no corresponder a la intención del órgano que ha guardado silencio y aún ser contraria a tales intenciones, pero es lo que establece el derecho objetivo sin posibilidad de una interpretación diversa'. Que, el eminente Doctrinario del Derecho Administrativo, Dr. Roberto Dromi en su obra El Procedimiento Administrativo' de la Editorial Ciudad Argentina-1999, nos ilumina de la siguiente manera con respecto al silencio de la Administración: De no producirse la resolución decisoria del reclamo dentro de los plazos señalados por la Ley, se configura la retardación, prevista como presupuesto sustitutivo de la denegación expresa. El silencio administrativo o el retardo, en su caso, habilita para demandar la denegación tácita. Transcurridos los plazos de la Ley sin que el órgano competente dicte resolución sobre el reclamo administrativo hay una denegación tácita que habilita la acción procesal administrativa. El silencio es un presupuesto procesal exigido en sustitución del acto administrativo denegatorio. El silencio es, entonces, un presupuesto de admisibilidad de la demanda contra el Estado. Opera como presunción de voluntad y también como sustitución de voluntad, la inercia administrativa equivale, a los efectos procesales, a la denegación. La Administración tiene el deber de resolver en forma expresa y dentro de un plazo determinado. Por ello la legislación trata de paliar el retraso de la Administración estableciendo el silencio como acto-ficción' y su interpretación presuntamente denegatoria. Por el transcurso de un cierto plazo sin que la Administración resuelva, se presume que ha actuado. Nace así, paradójicamente, un acto derivado no de una acción sino de una omisión. Se trata de un acto presunto que por vía de la ficción legal dice que no tiene razón el administrado'. Como dice Muñoz: El silencio de la Administración constituye la típica violación de un deber acción.

Es que, en definitiva, el silencio administrativo consiste en la duración de una situación que debe cambiar; en que la Administración deja que las cosas sigan como están, en vez de modificarlas. Por eso, la omisión en la cual el silencio consiste, en que no es más... que el retardo, la demora en el cumplimiento de la obligación de resolver' (Autor: Muñoz, Guillermo A.-Silencio de la Administración y Plazo de Caducidad. P. 68). En consideración a los términos expuestos, nos encontramos que ante la falta de decisión por parte de la Administración Fiscal, una vez vencido el plazo que corresponda, el Contribuyente deberá hacer uso de las herramientas que le facilita la Legislación Tributaria vigente, produciendo los recursos correspondientes, ya que ha quedado configurado el rechazo de la pretensión solicitada. Derechos: La base jurídica sostén de nuestras peticiones, están contenidas en los arts. 83 y 84 de la CN y en la Ley 125/91, con las modificaciones introducidas por la Ley N° 2421/04 en los arts.: 83 ap. 4° inc. a), 163, 171 (con sus Decretos Reglamentarios N° 2062/04 y 6904/05), 217, 218, 222 y 223 y los Expedientes que avalan esta presentación, los cuales se hallan citados y anexados a esta Demanda. Conclusiones: De las situaciones y sucesos expuestos precedentemente y con diáfano convencimiento se infiere, la viabilidad de lo solicitado (conforme a las Normas previstas en el Derecho Tributario vigente y a la Jurisprudencia en la materia), por nuestro Representado, el Club Centenario, en el sentido de otorgársele la Repetición de Pago Indebido del Impuesto al Valor Agregado en sus compras de Bienes y Servicios, en el cumplimiento de sus actividades específicas; conforme, para lo cual fue creado el mismo. Excmo. Tribunal de Cuentas, si querer caer en reiteraciones de ninguna laya, a nuestro real saber y entender, c los Acuerdos y Sentencias citados en párrafos anteriores, así como la Doctrina predominante con referencia a la falta de respuesta por parte de la Administración Tributaria, ha quedado inteligible y nítidamente, interpretado en términos y criterios jurídicos: firmes, claros y concretos, que las entidades sin fines de lucro dedicadas a la educación y los deportes, son sujetos exonerados de la Ley Tributaria vigente N° 125/91 y las modificaciones introducidas por la Ley N° 2421/04'.

Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha 23 de septiembre de 2010, (fs. 136/154 de autos), se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Fernando Benavente, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contenciosa administrativa. Funda la contestación, en los siguientes términos: 1) Negación Categórica: Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. 2) Hechos: El Club Centenario solicita a la Administración Tributaria, a través del procedimiento de repetición de pago, la devolución del Impuesto al Valor Agregado (IVA) abonado, supuestamente de manera indebida, correspondiente al mes de Enero del año 2006, por el monto de Guaraníes Setenta millones trescientos noventa y nueve mil seiscientos diez y siete (Gs. 70.399.617); según Expte. N° 20103003405 del 10.02.10. Menciona la adversa en su escrito de demanda, ... 3. Que, habiendo devenido el plazo establecido en las Normas Legales pertinentes en Materia Tributaria, nos vemos obligados a entablar la presente Acción ante el Excmo Tribunal de Cuentas-Segunda Sala, por denegatoria ficta de los expedientes citados en el párrafo segundo, más los accesorios Legales estipulados en las Leyes Tributarias vigentes, por haber incurrido en Mora la Administración Tributaria' (sic). Funda su pedido, en el siguiente argumento, ... 2. La República del Paraguay en su Constitución Nacional, consagra los principios fundamentales que deben ser tenidos en cuenta para la aplicación del Sistema Tributario de la Nación por ello, encuadran mandatos taxativos en lo que respecta a las exenciones y exoneraciones. Algunas de ellas han sido reglamentadas, otras no 3... En lo relativo, a los temas de las actividades primordiales específicas de nuestro representado; la educación y el deporte, los arts. 83 y 84 de la CN manifiestan cuanto sigue: De la difusión cultural y de la exoneración de los impuestos. Los objetos, las publicaciones y las actividades que poseen valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo, para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero' y De la promoción de los deportes. El Estado promoverá los deportes, en especial los de carácter no profesional, que estimulen la educación física, brindando apoyo económico y exenciones impositivas a establecerse en la Ley. Igualmente, estimulará la participación nacional en competencias internacionales'. Concluye sus argumentos jurídicos mencionando, 4. La Ley N° 125/91 expresa en su art. N° 83 Exoneraciones. Se exoneran del Impuesto al Valor Agregado: su num. 4° inc. a), las siguientes entidades: los partidos políticos, reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e) instrucción científica, literaria, artística, gremial y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro.

Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las cuales sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas' (sic). 2.1. Posición de la Sub Secretaría de Estado de Tributación: En el expediente SET N° 20103020389, a fs. 7 al 12 de los antecedentes administrativos obra el Informe D.C.F.F./C. N° 572 de fecha 23 de julio de 2010, remitido al Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales, en el cual concluye En virtud a lo establecido en el art. 217 de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04 y reglamentaciones correspondientes, la verificación de los documentos señalados más arriba de la empresa, se concluye que el Crédito Fiscal solicitado por la firma Club Centenario de Gs. 70.399.617, se encuentra justificado por Gs. 44.464.214 (cuarenta y cuatro millones cuatrocientos sesenta y cuatro mil doscientos catorce)' (sic). En principio, del análisis técnico de verificación se puede apreciar que de lo reclamado sólo Gs. 44.464.214 cuentan con el respaldo correspondiente, aclarando que esta verificación en absoluto puede considerarse como determinante para la devolución, atendiendo que dicha situación requiere de un análisis jurídico previo. 2.2. Las compras locales y las importaciones se encuentran gravadas con el IVA. El art. 83 de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04 establece, Exoneraciones-Se exoneran:... c)... Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente'. Por su parte, el inc. a) del num. 4 del art. 83 establece, Los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas' (sic) Como VV.EE. podrán apreciar, al tiempo en que la recurrente realizaba las compras locales en cuestión y cuya devolución de impuestos solicita, se encontraba plenamente vigente el literal c) del art. 83 de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04. Es decir, al estar gravada la operación realizada por el Club Centenario no es pasible de devolución alguna, es contraria a la disposición legal vigente y a la doctrina y jurisprudencia, como señalaremos más adelante. Al no estar exentas las compras locales, se encuentran en consecuencia gravadas y por ende no son pasibles de devolución y menos por el procedimiento de repetición, tal como lo solicita la adversa en su escrito de demanda. 2.3. Análisis de las situaciones que podrían generar el pago del IVA. Aún el supuesto de considerar que la compras locales también se encuentran exentas, podrían generarse las siguientes situaciones: Repetición de IVA en carácter de retenciones o, repetición de crédito fiscal IVA en la adquisición de bienes y servicios. En la hipótesis del punto A) (retenciones en la fuente), consideramos la condición de entidad exenta del pago del IVA, correspondería proceder a la devolución de los montos justificados, con los accesorios de Ley, desde la fecha de la solicitud desde el día del acreditamiento en la cuenta corriente de la adversa. Es así porque se trata de una entidad exonerada del IVA, en atención a las normas jurídicas consignadas por la propia actora en su escrito de inicio de acción contencioso administrativo.

Ahora bien, de presentarse la solicitud de la adversa como repetición del Crédito Fiscal IVA obrante en las facturas de sus proveedores de bienes y servicios (hipótesis del punto B), debemos señalar que tal pedimento deviene inevitablemente improcedente. Es así porque: El Club Centenario no es contribuyente de derecho del I.V.A. (de ahí que correspondería la repetición en el caso de retenciones). No obstante, tal extremo no le sustrae de la obligación de presentarse como consumidor final del producto o bien adquirido. 2.4. De los alcances de la exención impositiva establecida en la Ley 125/91 a favor del Club Centenario: El Club Centenario se encuentra exento del Impuesto al Valor Agregado de conformidad a la disposición del art. 83 de la Ley N° 125/91, ap. 4°), inc. a), que dice: Exoneraciones:... 4) Las siguientes entidades: a)... 4) Los partidos políticos, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, educación, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física, y deportiva, así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones, y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para las que fueron creadas'. La adversa invoca el Ac. y Sent. N° 873/05 de la Excma. Corte Suprema de Justicia en el caso Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción. Sin embargo, debemos aclarar que dicho antecedente afecta directamente una entidad educativa que cuenta, según lo entiende la Corte, una inmunidad tributaria absoluta de rango constitucional (art. 83 CN), razón por la cual dicho antecedente no puede aplicarse estrictamente al presente caso, atendiendo que una asociación social y deportiva como la accionante, no reúne las cualidades de una entidad educativa. Ahora bien, resulta claro que la adversa no es contribuyente del I.V.A. porque está exento en virtud de las leyes 125/91 y 2421/04. Jurídicamente no es contribuyente del I.V.A., al igual que no lo son aquellos sujetos o empresas que en general realizan actividades no gravadas (Ej.: personal en relación de dependencia, etc.). Donde no podemos aceptar la posición del accionante es con el alcance que se pretende acordar a dicha exoneración impositiva, cual es que el I.V.A. de las compras que realeza por la adquisición de bienes y servicios con contribuyentes inscriptos se devuelvan. Y solo por el solo hecho de que no es contribuyente gravado con el Impuesto al Valor Agregado. Es decir, no admitimos que corresponde devolver el Crédito I.V.A. compra' por el prurito razonamiento de que está exento, en frontal contraposición respecto a la forma, procedimientos de liquidación, normas y principios que rigen en la aplicación del I.V.A., tanto en nuestro país como en las legislaciones comparadas de las naciones donde se percibe este tributo. En ese contexto decimos que el pedimento del Club Centenario es una aberración jurídica que se opone, de forma manifiesta, con los básicos principios y normas que rigen la percepción del Impuesto al Valor Agregado. Trata de confundir -como si se trataran de sinónimos- créditos y débitos fiscales' con obligaciones y deudas impositivas', dando calidad de depósito bancario' o caja de ahorro' al crédito fiscal I.V.A.' al solo efecto de su retiro como patrimonio pecuniario de la Asociación.

Todo con un criterio atravesado que no es aplicado en ningún país donde se recauda I.V.A. (que no son pocos), con el agravante de que sujetos no gravados con el impuesto .(como VV.EE., los funcionarios públicos o quienquiera que no sea contribuyente como lo determina el art. 79 de la Ley 125/91 -que son la generalidad de los consumidores finales de bienes y servicios que financian el gravamen, denominados contribuyentes de hecho'), con esa misma argumentación e invocando igualdad de tratamiento pueden pretender beneficiarse con la exoneración analizada para dejar de abonar I.V.A., ya sea en facturas de ANDE, ESSAP, COPACO, celulares y/o cualquier bien o servicio que se debe abonar como consumidor final', que como más adelante se precisará -al citar las perversiones que acarrea al sistema impositivo nacional este temerario argumento-, no deja de presentarse como una alternativa y posibilidad cierta. 2.5. De la naturaleza del crédito fiscal I.V.A.: El Impuesto al Valor Agregado se caracteriza por ser un gravamen nacional, coparticipable y plurifásico al gravar varias etapas de la cadena productiva. Pese a ello, incide una sola vez en el precio de los bienes y servicios porque no grava el valor total de las ventas o servicios sino únicamente lo que cada etapa productiva les incorpora, de donde obviamente ha surgido la denominación. Se puede decir por tanto, que es un Impuesto a la circulación' ya que grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto, con el movimiento económico de los bienes. Conjuntamente, como una de sus características fundamentales también está la de constituirse en un impuesto indirecto, puesto que si toma como sujetos del impuesto a los productores de bienes y prestadores de servicios, siempre y finalmente incide en el consumidor final. Existen reglas ineludibles en la aplicación del I.V.A. -aceptadas por la doctrina y jurisprudencia de todos los países que recaudan en virtud de este mecanismo recogidas por la Legislación Nacional-, sin cuya implementación el gravamen será inicuo a los intereses fiscales y, por sobre todo, contradictoria a su naturaleza jurídica. Puede verse que lamentablemente la adversa confunde hecho imponible con base imponible'. Oportunamente se advierte que son muy distintos los efectos jurídicos y prácticos del hecho positivo que causa la obligación del pago con la forma y elementos de la determinación de su monto. No cabe confundir el hecho imponible' con la base o medida de la imposición', pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación' (C.S.J.-S.A. Indunor C.I.F.I. y. F.C. Pcia, del Chaco-Fallos, 236-301). Aclarado lo precedente, cabe señalar que Silva Susana Rivero, en su Obra Impuesto al Valor Agregado: Manual Práctico', p. 4, dice: ... La base imponible del gravamen surge de la diferencia entre los débitos fiscales generados por la venta de bienes o prestación de servicios y los créditos fiscales originados en las adquisiciones de insumos. La regla del tope juega en aquellos casos en los cuales no se generan débitos fiscales por tratarse de ventas o servicios exentos; por lo tanto el sujeto del gravamen no podrá computar ningún crédito fiscal por las compras de insumos relacionados con esas operaciones...'- En el análisis del asunto necesariamente debe tenerse en cuenta que el I.V.A. se determina por la sustracción del impuesto contra impuesto. Es decir, como su nombre lo indica, el valor agregado surge de la diferencia entre el valor final del bien y la suma de los valores de las materias primas y materiales que se incorporen. A su vez, a saber, en líneas generales la fórmula para su cálculo es la siguiente: Precio neto de la venta x 10 %: Debito Fiscal. Menos: Precio neto de la compra x 10 %: Crédito Fiscal. Total: saldo a ingresar al fisco o a favor del contribuyente.

Silvana Susana Rivero (obra citada) enseña la forma de liquidar el I.V.A. en el caso traído en estudio por el accionante. En la p. 9, dice: 4.4. Venta de una cosa mueble gravada, o prestación de un servicio o locación gravada, efectuada por un responsable inscripto Z' a un sujeto exento en el IVA, bautizado V'. Total facturado $ 1.210. La Ley del IVA no admite discriminar -separar o mostrar separadamente- impuesto alguno cuando la transacción se efectúa con sujetos exentos...' Luego, en la p. 160, la misma autora dice: ... Los sujetos exentos o no responsables en el I.V.A. no pueden discriminar el gravamen por sus ventas, locaciones o prestaciones de servicios brindadas a terceros. A su vez, sus compras, locaciones o prestaciones de servicios recibidas de responsables inscriptos no tendrán discriminado el gravamen...'. Al no discriminarse el impuesto queda cerrado el círculo financiero de la sustracción para el cálculo del impuesto a ser abonado. Aclaramos en el ejemplo que en la Argentina la tasa del impuesto es del 21 %, empero que no modifica el razonamiento de la forma de liquidación cuando se realiza operaciones gravadas de prestación de servicios o venta de bienes con sujetos exentos, cual es que en puridad no se genera créditos a favor de la entidad exenta, pasando a formar parte del costo del producto vendido o servicio prestado. En el mismo sentido, la reconocida tratadista paraguaya Prof. Abog. Nora Lucia Ruoti Cosp, en su obra Exoneraciones Fiscales en el Paraguay', T. I., dice: ... El método de aplicación del impuesto sobre el valor agregado es el método conocido como impuesto contra impuesto', que consiste en aplicar la tasa correspondiente del impuesto sobre el monto total de las ventas efectuadas en cada etapa del proceso de producción y comercialización de los bienes. Este importe dará lugar a un débito fiscal contra el cual el contribuyente podrá imputar las sumas que por igual concepto le hubieren sido recargadas al adquirir las mercaderías o insumos correspondientes, lo cual constituye un crédito fiscal de esta manera el impuesto a pagar será solamente la diferencia entre el impuesto que genera la venta y los pagos al efectuar las compras. Con este mecanismo se traslada la carga del impuesto directamente al consumidor final (sujeto no contribuyente del IVA)...'. Luego, aclara que ... las exoneraciones del impuesto al valor agregado excluyen a ciertos y determinados bienes o servicios, de la materia imponible (exenciones reales) o en otros casos se excluyen a ciertas personas de la calidad de contribuyentes (exenciones personales), convirtiéndoles en consumidores finales. Al exonerar un determinado bien o servicio del sistema no se genera el débito correspondiente. Y por lo tanto el crédito que corresponde a dicho bien no podrá ser compensado... Cuando se exime a una persona de la calidad de sujeto del impuesto, significa que todas las ventas que realice esa persona están exentas del mismo, pero ello no implica que no deba soportar el traslado del peso del impuesto al adquirir los bienes que vende. Por lo cual el mismo soporta la carga del impuesto...'. Joaquín del Pozo López, en su obra Las Consultas Vinculantes en el Impuesto al Valor Añadido', recoge determinaciones acordadas por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda de España (avaladas por Doctrina y Jurisprudencia de dicho país), donde se señala cuanto sigue: a) Res. N° 3874 del 11 de febrero de 1986. Entidades sin finalidad lucrativa: El ámbito de aplicación de la exención... no puede extenderse más allá de sus términos estrictos... y, por consiguiente, no puede aplicarse a los bienes que la citada Asociación recibe en arrendamiento... A la vista de las disposiciones mencionadas anteriormente, deben declararse sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de partes de edificios ocupados por la entidad consultante...' (p. 44). b) Res.

N° 7169 del 4 de marzo de 1986: Deporte, Cultura: El ámbito de las exenciones reconocidas...: no se extiende a las entregas de bienes ni a los servicios prestados a las entidades... Las entidades, organismos, clubes o similares dedicados a la práctica o promoción de actividades asistenciales, deportivas o culturales están obligados a soportar la repercusión del Impuesto al Valor Añadido, que grava los servicios de transporte de viajeros, prestados por empresas de transporte que actúen en el ejercicio de su actividad empresarial (p. 73). c) Res. N° 7496 del 13 de marzo de 1986: Arrendamiento de locales de enseñanza: Los arrendamientos de los locales destinados por los arrendatarios exclusivamente a actividades docentes, academias de idiomas o guarderías infantiles, están sujetos y no exentos al impuesto sobre el valor añadido' (p. 79). d) Res. N° 9819 del 2 de abril de 1986: Los sujetos pasivos que gocen de exención del impuesto sobre el valor añadido están obligados a soportar la repercusión de las cuotas del mismo impuesto efectuadas por sus proveedores correspondientes a las entregas de los bienes que adquieran o de los servicios que reciban...' (p. 109). e) Res. N° 27.822 del 7 de octubre de 1986: Entidades sin fines de lucro: Están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades comunes, siempre que, además, no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta a las cotizaciones fijadas en sus estatutos... La exención no se extiende a las adquisiciones de bienes efectuadas por dichas entidades, ni a los servicios recibidos por las mismas, aunque dichos bienes o servicios estén directamente relacionados con la realización de los fines de las mencionadas entidades...' (p. 362). En conclusión: El Club Centenario no genera crédito I.V.A. (porque está exento). Por lo tanto, su situación jurídica respecto de los bienes y servicios adquiridos de contribuyentes inscriptos es la de consumidor final. Siendo así, no corresponde devolver suma de dinero alguno, toda vez que lo oblado pasa a constituir parte del costo del producto o bien adquirido. Ello es evidente. Sin perjuicio de lo señalado sobre la inexistencia del crédito fiscal I.V.A.' cuya reposición se solicita y la forma de imputación tributaria de operaciones entre gravados y exentos, en relación a la pretensión del actor de acordar calidad de depósito de suma de dinero al crédito fiscal IVA, decimos que: Lamentablemente la adversa confunde (por error o adrede) crédito fiscal' del Impuesto al Valor Agregado (uno de los elementos técnicos considerados para la determinación y liquidación mensual del I.V.A.), con acreencia u obligación de dar suma de dinero contra la administración tributaria, lo cual es totalmente falso. Dino Jarach, en su obra La base imponible del Impuesto al Valor Agregado' (XI-74), expresó lo siguiente: ... El concepto de debito fiscal' no tiene el significado de una deuda fiscal en el sentido jurídico del término. Asimismo, el crédito fiscal', no significa un derecho creditorio del contribuyente hacia el estado. Solo se trata de cómputos de elementos positivos y negativos en la determinación de la cuantía del impuesto. Ni el débito ni el crédito tienen existencia autónoma ni implican relaciones obligatorias en cualquier dirección, entre el estado y el contribuyente, antes de utilizarse en la liquidación del gravamen. Del cotejo en el débito fiscal y el crédito fiscal, surge, si el primero es mayor que el segundo, el importe realmente adeudado... si el segundo es mayor que el primero, se produce un saldo a favor del contribuyente.

En ese mismo sentido, el fallo Álcalis de la Patagonia S.A.I.C, C.S.J., 6/5/86, Errepar, IVA', aclara que: El denominado crédito fiscal por Impuesto al Valor Agregado no reviste el carácter de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que constituye tan solo uno de los términos de la sustracción prevista por la Ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere, para su virtualidad, que debe operar en relación necesaria con el elemento restante -constituido por el débito- ya que solo de la conjugación de ambos podrá resultar un saldo susceptible, en caso, de ubre disponibilidad...'. Por tanto, aún en la hipótesis negada de que las compras que realice la adversa le genere crédito fiscal IVA' (lo que es inadmisible, habida cuenta que se trata de operaciones comerciales entre contribuyente inscripto con entidad exenta, a tenor de lo precedentemente expuesto y por su condición de consumidor final'- ese solo elemento de la base imponible no le acuerda derecho alguno de repetición, restitución o acreencia pecuniaria. Es así porque falta el elemento debito fiscal' para que pueda perfeccionarse la posibilidad de saldo de eventual libre disponibilidad. Sobre el punto, respetuosamente recordamos que el Administrador -y el Poder Jurisdiccional- puede acordar derechos o devolver créditos fiscales IVA', solo si la Ley impositiva permite expresamente dicha diligencia (Ej.: exportadores, art. 88, Ley 125/91), pues evidentemente es una excepción en la regla de aplicación general del tributo. Caso contrario, por supuesto, se violaría el principio de legalidad. Por otro lado, la forma de liquidación del impuesto inserto en el art. 86 de la Ley N° 125/91 actualizado por Ley 2421/04, es claro en la forma y condiciones que puede válidamente utilizarse el crédito fiscal IVA' en las liquidaciones al expresar que: ... cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes. Pero sin que ello genere devolución...'. Igualmente, el Dec. N° 13.424/92 -reglamentario de la Ley 125/91 expresa que cualquier excedente no dará lugar a devoluciones. Por lo que al carecer el Club Centenario' carácter de exportador de mercaderías' no se presenta viable su pedimento de entrega de suma de dinero por excedente de crédito fiscal' por las compras realizadas a sus proveedores. Repetimos: La Ley N° 125/91 (así como la nueva Ley N° 2421/04), es categórico en el sentido de que únicamente al exportador de mercaderías se puede devolver el crédito tributario en exceso como una excepción a la regla general (art. 88). Club Centenario no es exportador. Ergo, la demanda promovida deviene improcedente. En conclusión: crédito fiscal' únicamente existe en la medida en que es factible de cotejo con el debito fiscal'. Por si solo no es más que un elemento para la sustracción del tributo. No es un crédito de naturaleza pecuniaria ni debe entenderse como obligación de dar suma de dinero'. El excedente de crédito IVA' no se devuelve ni siquiera a los contribuyentes. La única excepción de devolución de excedente de crédito IVA' se da con el contribuyente exportador' (art. 88, Ley 125/91). Club Centenario además de no ser contribuyente no es exportador, por lo que debe asumir el costo pecuniario del tributo como consumidor final. 3. De los precedentes judiciales que sostienen la inviabilidad de la solicitud del Club Centenario: Por nuestra parte denunciamos la existencia de precedentes judiciales' dictados por nuestros tribunales donde (al contrario de lo señalado por la adversa), se concluye respecto de la naturaleza jurídica del crédito fiscal IVA', que resulta pertinente citar: a) Ac. y Sent. N° 193 del 25 de noviembre de 2003: Transporte Aéreos del MERCOSUR S.A. c. Res.

N° 52 de fecha 22/02/01 dictada por el Ministerio de Hacienda', del Tribunal de Cuentas, 1ª Sala -en fallo con autoridad de cosa juzgada- en su parte pertinente dice que: ... el art. 82 de la Ley Tributaria delega al Poder Ejecutivo la facultad de fijar los procedimientos para la determinación de la base imponible de aquellos servicios que presten parcialmente dentro del territorio Nacional y que por sus características no es posible establecerías con precisión. A dichos efectos se dictó el Dec. N° 13.424/92, que dispuso que cuando el hecho generador del tributo se produce merced al servicio del transporte internacional de personas, la base imponible será determinada aplicando el porcentaje del 25 % sobre el precio total de los pasajes vendidos en el país. De este modo la determinación -liquidación del impuesto- debe generarse aplicación por la aplicación de la alícuota fijada por la Ley (porcentaje del impuesto) sobre la base imponible mencionada. La suma obtenida del modo citado será el débito fiscal del contribuyente, es decir la suma del impuestos devengado por las operaciones gravadas del mes calculada en este caso de acuerdo el porcentaje de la base imponible dispuesta por la reglamentación, a la que debe oponerse al crédito fiscal que corresponde a la suma del IVA discriminado o incluido en los comprobantes de compra del contribuyente. El impuesto determinado por la diferencia entre débito y crédito es la que se liquida mensualmente y se obla al fisco cuando el débito es mayor que el crédito, y cuando este supera al débito la diferencia pasa a integrar el crédito fiscal del contribuyente que debe sumarse al crédito del mes siguiente. Este el mecanismo a la que esta asimilada la situación tributaria del actor en su carácter de contribuyente del IVA, y la misma no prevé ningún reintegro del impuesto por el sistema de certificado de crédito fiscal' como lo pretende el actor en su demanda... El principio general que sustenta la justificación del reintegro del IVA, es la imposibilidad de que el contribuyente traslado al consumidor el impuesto que se genera las ventas que realiza, por lo que el crédito fiscal generado por sus compras debe ser descargado por el sistema del reintegro, que es la única forma de preservar el equilibrio del efecto neutro del tributo en el circuito de la producción y comercialización. En el caso concreto del actor de esta demanda, la misma traslada el tributo en los pasaje vendidos en el porcentaje de la base imponible, por lo que no se opera la condición señalada precedentemente, ya que mensualmente este tiene la posibilidad de descargar su crédito de acuerdo al débito que genera con sus ventas, mas, si el crédito supera al débito debido a la incidencia del efecto de la base imponible para la generación del monto del débito, los excedentes irán acumulándose a favor del actor y su recupero o compensación solo se dará en la medida del volumen de sus facturaciones que es la fuente de su débito fiscal. Por otra parte considero que el excedente de un débito fiscal a favor de un contribuyente, sea cual fuere la fuente tributaria que haya generado, no pertenece en propiedad al contribuyente en un sentido de un derecho creditorio como nos enseña también la doctrina, y en consecuencia a este no puede tener la libre disponibilidad de dicho recurso...' b) Ac. y Sent. N° 61 del 2 de mayo de 2003: Justino Ramón Da Silva contra Res. C.T. N° 1/2002 dictado por el Consejo de Tributación', del Tribunal de Cuentas, 1ª. Sala que dice: ... si el crédito IVA se torna irrecuperable en el tiempo es porque las mercaderías compradas con IVA -para realizarla provisión a terceros, no se pudieron vender, finalmente, y no enajenándolos, no es posible generar debito IVA que permita compensar con el crédito IVA, con lo cual la incidencia impositiva resultará siempre menor al 10 % de la tasa efectiva.

En tanto y en cuanto las mercaderías no se pueden colocar con terceros, se materializa respecto a ese comprador el fenómeno económico de la denominada Financiación del Impuesto', porque el desembolso efectuado con motivo de la compra incluye el monto del impuesto pagado al vendedor -crédito por IVA- sea por separado, sea mimetizado dentro del precio. En el primer caso, se facturará más 10 %, y en el segundo, calculando 9.99 % sobre el monto total del comprobante (IVA incluido'), importe desembolsado que después cierto o mucho tiempo se podrá recuperar, merced a la compensación mencionada, periodo de tiempo durante el cual queda momentáneamente encabeza del contribuyente comprador la carga total gravamen, 10 %, que si finalmente logra revender lo comprado, tiene que adicionar ese porcentaje para no convertirse en consumidor final último eslabón de la larga cadena de circulación económica y jurídica del bien mueble enajenado. En otros términos la Ley invita implícitamente al comerciante revendedor lo comprado, porque si no lo hace, quedará sobre sus espaldas el total de la presión tributaria, y no solamente parte de ella...'- Luego prosigue diciendo el fallo del Dr. Sindulfo Blanco (Doctor y Profesor de derecho tributario, actual miembro de la Corte Suprema de Justicia) que en la hipótesis de que el contribuyente ... remesara sus productos al exterior y simultáneamente vendiera localmente mercaderías producidas, en tal supuesto el IVA crédito por exportación los podrá recuperar porque facturará sin IVA debito al exterior, y en cambio, por las ventas locales los hará al comprador, con IVA débito. Cada fin de mes presentará declaración impositiva por las ventas locales compensando créditos IVA por compra con debito IVA por venta. Si el crédito IVA es superior, el saldo siempre será irrecuperable porque estará afectado para compensarlos con otros débitos futuros. Si el débito es superior, en cada ocasión que ocurra, será ingresado al fisco vía declaración impositiva, o vía de retención en la fuente pagadora (en éste caso Intendencia del Ejercito). Que, siguiendo con el razonamiento del recurrente, tenemos que pretende, sin darse cuenta desde luego, que le devuelvan lo que no le pertenece, el débito IVA, bajo la impropia denominación de crédito por IVA', que como se vio resulta aún extemporáneo considerarlo como de crédito o como debito (liquido, cierto y exigible) desde el momento en que todavía no se practicó la compensación mensual entre ambos. Que aun suponiendo la hipótesis improbable de que a fin, de ejercicio comercial el balance reflejara que el contribuyente tiene crédito por IVA a su favor, tal importe pasara el siguiente periodo a los efectos de la eterna compensación apuntada y, si alguna vez la empresa cierra sus puertas arrastrando créditos por IVA, el momento respectivo tampoco se podrá recuperar, porque en este supuesto el comerciante que deja de operar se convierte en consumidor final y por ende, soportará personalmente el gravamen traslaticio, como lo constituye sin duda el IVA', c) Ac. y Sent. N° 262 del 4 de junio de 2010 de la Corte Suprema de Justicia, dictado en los autos Fundación Tesai c/ Dictamen N° 297/05 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaría; la Res. SG/ST N° 2172 del 21 de septiembre de 2005 y las providencias obrantes en el expediente 840/05/J de la Sub Secretaría de Estado de Tributación', señala expresamente que ...

La Ley N° 125/91, que estableció el Nuevo Régimen Tributario fue modificada por la Ley N° 215/93 que modifica y amplía el art. 83 de la Ley 125/91, disponiendo que están exoneradas del IVA las siguientes entidades a) Los partidos políticos, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no perciban fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para los que fueron creados'. Recientemente, fue nuevamente modificado el régimen impositivo mediante la Ley N° 2421/04 de Adecuación Fiscal. Esta Ley volvió a modificar el art. 83 relativo a exoneraciones del IVA y en su inc. 4), in fine, dispone expresamente las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como a la contratación de servicios que realicen las entidades tributarias del importador o del adquirente...' (Opinión de la Dra. Pucheta). Al inicio del fallo, el Dr. Blanco sostiene: El art. 86 de la Ley 125/92, modificado por la Ley 2421/04 De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal' cuya inobservancia por parte del a quo implica motivo del presente recurso, es la única disposición normativa señalada por la impetrante. Sin embargo, la parte apelante ha obviado que los ejercicios reclamados comprenden a periodos fiscales de 1997 a 2004, es decir, la autoridad fiscal pretende la aplicación del texto modificado de norma de manera retroactiva, hecho vedado en materia tributaria por el básico principio constitucional de aplicación de la normativa, prevista en el art. 14 de la CN...' En otras palabras, la Corte Suprema de Justicia sostiene que la vigencia y validez de los arts. 83 y 86 de la Ley 125/91, con las modificaciones de la Ley 2421/04, desde su entrada en vigencia hasta la fecha. Ergo, el pedido de repetición de crédito fiscal IVA, solicitado por la adversa, deviene inviable e improcedente. Según se podrá observar, las jurisprudencias de nuestros tribunales son constantes y uniformes al concluir que el denominado crédito fiscal IVA' no es una obligación de dar suma de dinero; no constituye crédito cierto, líquido y exigible y, por ende, no procede compensaciones o devoluciones respecto de cualquier excedente (con la única excepción del contribuyente activo exportador). Es más, el Ac. y Sent. N° 262/2010 de la Corte Suprema de Justicia, señala que la Ley 2421/04, claramente prohíbe la concesión del beneficio reclamado por la parte actora. Por lo que remitiéndonos a dichos precedentes, encarecemos de VV.EE. se provea al rechazo de esta inviable demanda. 4. De la posibilidad cierta de extender el tratamiento peticionado por el Club Centenario (entidad exenta) a los sujetos o entidades no gravados (contribuyentes de hecho). Distorsión y perversión del planteamiento. Derrumbe del sistema fiscal. La errada interpretación que propone el Club Centenario proviene de la desafortunada conclusión del Ac. y Sent. N° 25 del 11 de abril de 1995 en juicio promovido por el Partido Liberal Radical Auténtico, así como del fallo mencionado por la misma que afecta a la Universidad Católica de Asunción. Efectivamente, recapitulando, se recuerda que en dicho fallo promovido a instancia de la entidad política denominada Partido Liberal Radical Auténtico' se discutió y obligó al Ministerio de Hacienda (en fallo que tuvo valor para ese solo caso) a proceder a la devolución a esta aglutinación partidaria de los montos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado por prestaciones de servicios de terceros que son contribuyentes de derecho del I.V.A. Sucintamente, transcribimos la referencia que hace del Ac. y Sent.

N° 25/95 la Prof. Dra. Nora Ruoti de Doria (ob. cit.) sobre este caso, a los efectos de tener presente en el debate: ... se han sentado bases muy importantes sobre puntos transcendentales tales como la devolución del Impuesto al Valor Agregado abonado por empresas exoneradas del pago del IVA; contribuyentes de hecho y de derecho y alcance de las exoneraciones de los mismos; alcance de la exención del IVA solamente a las ventas de artículos o servicios, y no a las compras de los mismos; posibilidad de solicitar Certificados de no ser contribuyentes del IVA a los efectos de adquirir bienes y servicios para realizar compras sin IVA y otros que serán mencionados... el Partido Liberal Radical Auténtico (PLRA), actor de la demanda, pretendía obtener la devolución de sumas de dinero entregadas al Fisco, en concepto de IVA incidente sobre servicios de publicidad y propaganda política realizados a través de los medios periodísticos de plaza, específicamente del Sistema Nacional de Televisión. La Administración Tributaria sustentaba que no corresponde la devolución al P.L.R.A. por ser este un contribuyente de hecho', y que para gozar de la dispensa tributaria debía actuar como contribuyente de derecho'. En estos autos quedó demostrada la calidad de sujeto exento del I.V.A. del actor, por lo cual el Tribunal de Cuentas se abocó a resolver las siguientes cuestiones: a) si era verdad como sostenía la accionada que la exención del IVA es solamente para el contribuyente de derecho' y no para el contribuyente de hecho'; b) Si es verdad como sostenía también la accionada que la exención del IVA, cuando se trata de sujetos exentos' alcanza solamente a las ventas de artículos o servicios, y no como sostenía la actora, que alcanza además a las compras de los mismos. El Excmo. Tribunal de Cuentas, expuso los siguientes razonamientos con relación a la distinción entre contribuyente de hecho y de derecho': El contribuyente de derecho es aquella persona física por los servicios personales' y los demás cuando realicen las actividades pagadas y gravadas por la Ley, considerándose configurado el hecho generador cuando cualquiera de ellos emita o perciba la factura por la venta de la cosa o servicio. Este contribuyente de derecho, tiene el privilegio de poner en marcha el mecanismo de la compensación mensual entre crédito por compra con IVA' y el débito por venta con IVA', y siendo el saldo de éste superior a aquel quedará constituido en la obligación de ingresarlo al Fisco. El contribuyente' de hecho resulta ser aquel comprador que no opera en el comercio o la industria, y por lo tanto, sin derecho al uso de la compensación entre crédito y débito por IVA, motivo por el cual se convierte en consumidor final. El Partido Político, por dicho motivo, es consumidor final, ya que justamente está impedido de usar del mecanismo compensatorio aludido. Es la misma Ley 125/91 la que reconoce que, cuando se encuentran un comerciante con un Partido Político, por causa de la venta de servicios gravados, se produce esa ruptura de la circulación del IVA, porque el comprador, el Partido Político, está exento del pago respectivo en razón de la exoneración subjetiva de que está asistido. En esta situación, el contribuyente de derecho', el comerciante, pasa a ser al mismo tiempo contribuyente de hecho', porque al no poder trasladar la cuota parte del IVA sobre el comprador, se convierte también en el consumidor final de la incidencia tributaria. Pero, si el sujeto exonerado pagó el Impuesto al Valor Agregado incluido en las facturas de compras, corresponde la devolución de tal impuesto, puesto que la repetición deberá hacerse a favor de quien acredite que soportó efectivamente la económica. Con tales argumentos, y otros más mencionadas en las respectivas sentencias, el Excmo.

Tribunal de Cuentas sentó jurisprudencia en el sentido de que la devolución del impuesto corresponde a los contribuyentes de hechos', por ser éstos quienes soportan efectivamente la carga económica...' La elemental cuestión e inconveniente substancial que soslaya la argumentación de este famoso y peculiar fallo (por lo nefasto) es que el razonamiento no se aplica solo a las personas y entidades exentas, sino también y con mayor razón a los sujetos o son la generalidad de los que cargan con el coste entidades no gravados, que habitantes de la república pecuniario del I.V.A. como consumidores finales (contribuyentes de hecho). Efectivamente: Si concluimos que los exentos' están autorizados a reponerse del crédito IVA' -a nuestro juicio inexistente en la especie-, va de suyo que igualmente los no gravados' también tienen el mismo o mejor derecho, toda vez que ni siquiera está incorporado por la Ley impositiva como fuente de ingreso. O como dice el Tribunal de Cuentas en fallo que más adelante se cita está excluido ... del objeto por no entrar en los presupuestos del gravamen'. En ese sentido, de ratificarse este Excmo. Tribunal en el fallo precedentemente citado (que está a tiempo de rectificarse como jurisprudencia en este caso), todos los contribuyentes de hecho (Ej: los funcionarios públicos y/o la generalidad de los habitantes de la República del Paraguay), se presentarán ante el ministerio de hacienda a solicitar el certificado de no ser contribuyente del I.V.A. que, como no lo son, deberán ser proveídos por el ministerio de hacienda para exonerarse también del IVA compra, con la obvia perturbación de todo el sistema impositivo y ninguna percepción fiscal para el estado, necesario con extremo para el cumplimiento de sus fines. Esa es la grave perversión del sistema que acarrea la fallida decisión que ahora nos ocupa del caso del Partido Liberal Radical Auténtico y que peligra toda la recaudación en concepto del tributo denominado Impuesto al Valor Agregado (IVA). Sobre el punto, recordamos que el fallo del Tribunal de Cuentas, 1ª Sala (Ac. y Sent. N° 135 del 10 de noviembre de 1999), ha dicho que ... El no gravado' implica la exclusión del objeto por no entrar en los presupuestos del gravamen o dicho de otra forma, porque no está alcanzado por la obligación de dar o de tributar, no por una dispensa, sino porque en su esenty Ley no lo incorpora como fuente del recurso... sin la exención' (liberación, franquicia, exoneración, etc.) es una liberalidad de la Ley consistente en una dispensa o perdón de lo que debe ser imponible, de conformidad con el objeto del gravamen...' Se recuerda que en este fallo del Poder Judicial (firme y ejecutoriado) se concluyó que el no gravado' no debe percutir tributo por no encontrarse afectado a la obligación, toda vez que la Ley no lo incorpora como fuente del recurso fiscal.

Por ello, en sana crítica, en la hipótesis de que VV.EE. concluyan que:-1) Las entidades exentas no deben cargar con el I.V.A. compra como parte del costo del producto, o bien, 2) No tienen la posibilidad de obtener reconocimiento de crédito a cargo del Fisco en el concepto peticionado en vista de que, al no ser contribuyente, el crédito fiscal' carece del contrapeso del débito fiscal' necesario para su confrontación; elemento inexcusable que acuerda, en su caso, la probabilidad de invocar excedente de crédito fiscal' en el Impuesto al Valor Agregado factible de utilización por medio de compensación' en sus declaraciones juradas mensuales (según criterio universal de doctrina y jurisprudencia en la materia), o,- 3) Que solamente está jurídicamente permitido la devolución del crédito IVA' a los exportadores de mercaderías en forma de Certificado de Crédito Tributario, en grado de excepción a la regla para el incentivo de la industria nacional y que en todos los restantes casos no se admite devolución, conforme texto expreso de la Ley 125/91 y reglamentaciones, y, 4) Dictaminen por las razones que fuere que la Administración Tributaria debe devolver I.V.A. a estos sujetos exentos por sobre todas las consideraciones jurídicas expresadas. Muy respetuosamente, por el mismo razonamiento, deberán concluir -y con mayor fuerza inclusive- que las entidades o sujetos no gravados (que son la generalidad de los consumidores finales no contribuyentes del I.V.A.), también se les debe devolver el tributo, con lo que también respetuosamente decimos, este gravamen creado en virtud de la Ley 125/91 tendrá su debido responso y acta de defunción y deberá proponerse urgentemente otra forma de obtener recursos al congreso nacional en substitución de este impuesto fallido en instancias judiciales, ya que no se recaudará nada para el fisco en dicho concepto, con lo que conlleva tal lamentable extremo para las acuciantes necesidades sociales de la república financiadas con este, hasta la fecha, importante recurso. Finalmente en cuanto a los accesorios solicitados por la adversa, en el supuesto de dar curso a la presente demanda, se debe tener presente lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia mediante Ac. y Sent. N° 1099, en el caso, Consorcio INGAER S.A.-DECYPAR S.A. c. Exptes. N° D-956 de fecha 10 de mayo de 2005 y SET N° 1834 de fecha 26 de agosto de 2005 de la Subsecretaría de Estado de Tributación', la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en cuanto a los intereses señaló, ... En lo que respecta al agravio manifestado, tanto por la Actora como por la Demandada, referente a la aplicación de intereses punitorios, vale el siguiente análisis: la Mora en la que ha incurrido la Administración Tributaria por no haber contestado en tiempo y forma el petitorio del contribuyente en los plazos establecidos por la Ley 125/91, estipulan en su art. 171 la aplicación de dos sanciones. El interés pecuniario o resarcitorio es una indemnización debida como compensación o reparación por el uso de un Capital ajeno, cuyo derecho de crédito se ve lesionado por no satisfacerse el compromiso o pago en el plazo establecido; tanto en cuanto la multa o interés moratorio tiene por finalidad penalizar al infractor, por haber infringido la Ley o los Acuerdos convenidos. La Ley 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, estipula asimismo en su art. 88 ap. 7: que la Mora en la devolución por parte de la Administración, dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de Mora'. Razón por la cual entendemos que debe ser aplicada una multa de (14 %) catorce por ciento debido al tiempo transcurrido, sobre lo solicitado en Repetición de Pago y que no fue objetado por la demanda en lo referido al monto, sino en su derecho con relación a los intereses pecuniarios o recargos, entendemos que debe ser aplicada la tasa de (3,5 %) tres y medio por ciento mensual, conforme al Dec.

N° 2062/04 hasta el 28/02/06 y el porcentaje del (2,5 %) dos y medio por ciento mensual desde el 01/03/06, conforme a la vigencia del nuevo Dec. N° 6904/05 que reglamenta el tema en la materia; ambas liquidaciones sobre el importe solicitado en Repetición de Pago, desde la fecha del reclamo correspondiente (10/05/05) hasta el día del papo final del capital y los accesorios leales...'. De lo mencionado ut supra, queda claro que los accesorios legales se computan desde la fecha de reclamo en sede administrativa y no desde la fecha en que fue oblado, indebidamente según entiende la adversa. Sobre el punto, existen numerosos fallos de la máxima instancia judicial que justifican acabadamente que sería arbitrario e ilegal imponer accesorios legales desde la fecha de pago del IVA, cuando dicho pago resulta necesario y excluyente a los efectos de mantener la cadena del IVA, so pena de perjudicar enormemente a los proveedores y prestadores de servicios de estas entidades, atendiendo que el IVA no sería trasladable y constituiría un costo para los mismos. El interés es producto de una mora en el cumplimiento de una obligación, ya sea del contribuyente o de la administración, ¿qué mora puede existir en el hecho de pagar un impuesto como contribuyente de hecho? Si se determinará lo contrario, se estaría afirmando que la Administración debería directamente dejar de exigir la utilización del RUC y la expedición de facturas a estas asociaciones. Con esta situación, el perjudicado definitivamente sería potencialmente el proveedor de bienes y servicios de estas entidades sin fines de lucro. En consecuencia, solicitamos que la demanda contencioso administrativa planteada por el Club Centenario sea rechazada por improcedente, habida cuenta lo inviable del pedimento formulado, todo de conformidad a las consideraciones expuestas, con costas que protesto. 5. Reserva de derecho. En el hipotético e improbable caso de que la adversa obtenga un fallo favorable a sus pretensiones, aclaramos que los montos reclamados en la presente demanda fueron verificados, en cuanto a la documentación se refiere por parte de la Administración Tributaria, determinando que el monto resultante es inferior al solicitado, razón por la cual, dentro de las facultades de control y fiscalización establecidas en la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04, mi mandante se reserva el derecho de realizar todas las verificaciones necesarias a los efectos de mencionada en el punto anterior, se extiende a la posibilidad legal e inalienable de realizar dichos controles inclusive después de abonar los supuestos montos reclamados, atribución legal que expresamente se encuentra contemplada en la Ley tributaria'.

Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que a fs. 155 de autos, consta el AI N° 462, de fecha 11 de octubre de 2010, del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por el cual: se tiene por contestada la presente demanda contencioso administrativa, en los términos del escrito que antecede, y declárase la competencia del Tribunal, para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar, recibir la causa a pruebas, por todo el término de Ley'.

Que a fs. 161 de autos, consta el Informe del Actuario de fecha 30 de diciembre de 2010, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama Autos para Sentencia.

La pretensión inicial de la representación actora, constituye básicamente la devolución de lo acumulado en concepto de crédito IVA, por adquisición de bienes y/o servicios por parte de la entidad actora, por resultar el club demandante sujeto exento de toda carga impositiva. El crédito fiscal reclamado, data del mes de enero, del ejercicio fiscal 2006, por lo que me permito la aclaración, que comprende un lapso de tiempo posterior a la modificación en materia tributaria, acaecida en el año 2004.

Tanto la doctrina como el sistema positivo de la materia, reconoce la exención, como excepción a la regla de la imposición, pudiendo ésta resultar subjetiva u objetiva, según desgrave al sujeto u objeto según el caso.

A los efectos de determinar, si la pretensión actora, cumple los presupuestos legales de admisibilidad previstos al efecto peticionado, obliga a este colegiado a un análisis normativo en lo que a exención refiere.

Para el caso que nos ocupa, tenemos que el Club Centenario, como sujeto de la relación jurídico tributaria, se ve dispensado de la satisfacción de la obligación tributaria por ser una asociación civil con personería jurídica, de carácter social, cultural, y deportivo, con patrimonio propio y sin propósito de lucro, conforme claramente lo dispone el art. 1) del Estatuto Social del referido club, obrante a fs. 11 del expediente judicial.

El art. 83 de la Constitución del año 1992, en su parte medular dice: Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales.

Al respecto, conforme al boceto estatutario de la entidad actora, tenemos a fs. 12, que en el Cap. II, art. 6 el Club tiene como propósitos: b) organizar actividades para niños y jóvenes socios del Club que posibiliten su desarrollo integral', d) Fomentar las actividades culturales, artísticas, literarias y científicas,' e) mantener una biblioteca, con publicaciones de interés general; una pinacoteca, preferentemente de obras de autores nacionales, y una hemeroteca'.

Es cierto que los conceptos indeterminados utilizados en el texto constitucional antes referido (art. 83) como son los objetos', y las actividades' que posean valor significativo para la difusión cultural y la educación, permiten las más variadas de las interpretaciones, pero, siguiendo la regla prevista en el art. 247 de la Ley 125, tenemos que a la generalidad que engloba los términos en la apuntados en la propia lex suprema, encuadra, tornándola norma aplicable al presente caso a las actividades para socios del Club Centenario que busquen su desarrollo integral (art. 6, inc. b), atendiendo que la cultura, se encuentra como un componente del desarrollo humano; se acentúa aún más la aplicación del art. 83 de la CN, con las actividades culturales, artísticas, literarias y científicas, estipuladas en el literal d) del Estatuto Social, y por último, resulta ocioso indicar a la biblioteca, la pinacoteca, y la hemeroteca, como canales promotores culturales, prevista como propósito estatutario en el literal e) del ente demandante.

Igualmente, la CN, en su art. 84, fomenta la práctica de deportes, sobre todo al amateurismo deportivo, por los indiscutibles beneficios que estos brindan en la calidad de vida de los habitantes de una nación, expresando el mismo articulado, que el Estado brindara apoyo económico y exenciones impositivas a establecerse en la Ley.

El art. 83 de la Ley 125, bajo el acápite de Exoneraciones' considera beneficiaria de tal privilegio impositivo a: 4) las siguientes entidades: Los partidos políticos, reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones, y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro'.

Respecto a la concepción sin fines de lucro', el mismo plexo legal nos da la definición jurídica, de lo que ello implica, estableciendo que: se consideraran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas' (sic.).

Tengo dicho en párrafos precedentes que el Club Centenario, a más de no perseguir lucro alguno, en el apartado segundo, del art. 1 de su Estatuto Social, da más luz al planteamiento, aclarando cuanto sigue: Los excedentes o superávit de cada ejercicio, si los hubiere, no serán devueltos o distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados, sino aplicados al mantenimiento y a la realización de mejoras en las instalaciones sociales' (fs. 11), lo que implica imposibilidad fáctica a los efectos de considerar al Club Centenario como unidad económica productora de lucro.

El principal argumento de la entidad fiscal, para trabar la presente litis, en términos resumidos, resulta que en virtud del último párrafo contenido en el num. 4, del art. 83 de la Ley 125, modificada por la Ley 2421/04, cuya trascripción considero pertinente: Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente'.

Con dicho argumento legal, la autoridad tributaria considera que a la actora le corresponde soportar la carga tributaria del monto abonado en concepto de Impuesto al Valor Agregado soportado en oportunidad de la adquisición local de bienes y servicios, como un costo, para sostener que el Club Centenario no es contribuyente de derecho del I.V.A (de ahí que correspondería la repetición en el caso de retenciones). No obstante, tal extremo no le sustrae de la obligación de presentarse como consumidor final del producto o bien adquirido para a renglón seguido, la representación demandada, pasar a reconocer expresamente que: El Club Centenario se encuentra exento del Impuesto al Valor Agregado de conformidad a la disposición del art. 83 de la Ley N° 125/91...' (sic. fs. 138).

Se evidencia una gran contradicción en las afirmaciones de la representación fiscal, conforme a su escrito de responde, faltando con ello al principio lógico de no contradicción, por el cual tenemos que las cosas y/o sujetos no pueden ser y no ser a la vez y en un mismo momento, pues liminarmente de la afirmación fiscal, respecto a que el Club Centenario no es contribuyente de derecho, sin embargo, lo incluye como contribuyente de facto o de hecho, equiparándolo al consumidor final, y bajo tal fundamento, pese a un expreso reconocimiento de la calidad de sujeto exonerado, debe soportar la carga final del IVA; con el consecuente sacrificio económico.

El objeto de la presente acción, constituyó la repetición de pago indebido por Impuesto al Valor Agregado (según Expte. N° 20103003405 del 10 de febrero de 2010, correspondiente al mes de enero del año 2006, y el N° 20103011365, en fecha 4 de mayo de 2010), petitorio que considero procedente, fundado en: a) Si el Constituyente, a través de la propia Constitución Nacional, norma de máxima jerarquía en la verticalidad normativa de cualquier Estado de Derecho, busca el incentivo de la difusión cultural (art. 83), otorgándole el beneficio fiscal de exoneración de cualquier carga impositiva, así como la promoción deportiva (art. 84), resultaría impensable que el legislador haya querido guillotinar tal estímulo a dichas prácticas, gravándolas con el I.V.A; y b) jurídicamente ello no sería viable, pues la Ley 125, cuyo art. 83, a decir del Abogado Fiscal, tal cosa dispone, resulta una norma de rango inferior al texto de la Constitución Nacional.

Quedó claro que no fue debatida la cualidad de sujeto exento a los efectos fiscales, que ostenta el Club Centenario, conforme fuera acreditado con su documentación estatutaria, las diversas actividades que desarrolla, y al expreso reconocimiento de tal beneficio, por la representación demandada, sino la presente demanda contencioso administrativa tornó en referencia a la repetición de lo tributado en concepto de I.V.A. y la viabilidad de su recupero por la entidad que lo soportara, pues tampoco fue negado por quien hoy resulta parte actora, el pago en el concepto antes dicho, sino que, reitero, en la actualidad busca la repetición por lo abonado.

El desagravio a la situación de que -el Club Centenario- pese a gozar de la exoneración impositiva, igualmente se vea compelido a soportar el pago del IVA, en la adquisición de bienes y servicios en el mercado local, con el corolario de resultar asimilado como consumidor final', desemboca en la procedencia del derecho a repetir lo pagado en tal concepto que asiste al mismo.

Conforme es sabido, la doctrina tributarista tiene al Impuesto al Valor Agregado como tributo plurifásico o en cascada, cuya técnica de percusión, resulta gracias a la traslación del impuesto en sus diferentes fases, sin importar cuantas se sucedan, agregando' el valor en cada una de ellas, y siendo recuperado por quien lo soporta al pasar en la persona de quien lo sucede en la fase ulterior, para finalmente reconocer como tope último en su proceso traslativo, al consumidor final, de donde ya no cuenta con la posibilidad de avanzar, para que sea este quien soporte la carga económica del concepto antes dicho, sino que, reitero, en la actualidad busca la repetición por lo abonado.

Del breve bosquejo de cómo funciona este impuesto, resulta impensable que un sujeto exento' resulte soportando tal carga tributaria, lo que de ser así, echaría por la borda, tornando un sistema ficticio de incentivo fiscal o pura letra muerta, a esta figura del mundo del Derecho Tributario, de fines específicos.

Al mero efecto referencial, dada la semejanza económica nacional, con dicha Nación, y haciendo cita al respetado tributarista uruguayo, Ramón Valdés Costa, que en su comentario al art. 133, inc. 2) de la Constitución uruguaya, establece que requerirá la iniciativa del Poder Ejecutivo todo proyecto de Ley que determine exoneraciones tributarias', sin que el Poder Legislativo pueda aumentar las exoneraciones tributarias (autor citado, p. 234, Instituciones de Derecho Tributario, Edición Depalma, Buenos Aires, año 1996). La República Oriental del Uruguay, a modo de incentivo y fomento a la práctica deportiva, concedió el beneficio exonerativo de todo gravamen a entidades como Federación Uruguaya de Basketball (25/09/2002), la Federación Uruguaya de Voleibol (04/09/2002), la Federación Uruguaya de Remo (03/04/2002), todas estas entidades representativas del deporte amateur, pero dicho beneficio fiscal alcanzó incluso a otras modalidades deportivas, de mayor exigencia económica, como ser el Aero Club de Punta del Este (23/10/2002) e incluso a entidades deportivas de nivel competitivo en el campo profesional, como el Club Atlético Olimpia (30/10/02).

Que, siguiendo con el derecho comparado, notamos que en la República de Chile de conformidad a la Ley N° 19.712, se otorgan beneficios tributarios a las organizaciones deportivas y a quienes efectúen donaciones a favor de proyectos deportivos, se beneficia con exenciones tributarias. Así también, establece un Fondo Nacional para el fomento del Deporte y el destino que deberá darse a los recursos del mismo, los cuales pueden resumirse básicamente en fomentar, apoyar y financiar actividades deportivas, a nivel comunal, regional y nacional.

Que, en similar sentido se encuentra reglada la legislación argentina, la cual beneficia a las asociaciones deportivas a las que incluye dentro de lo establecido en el Código Civil de la República a favor de Asociaciones y Fundaciones, incluso con rango Constitucional, cuyo único requisito es la no persecución de lucro ni repartición de beneficios entre sus asociados.

Tampoco puede ser desconocida la considerable cantidad de precedentes jurisprudenciales, emanados de ambas Salas de los Tribunales del fuero contencioso administrativo, que citada fue por la parte demandante a fin de dar fuerza a su pretensión, entre las que podemos resaltar al Ac. y Sent. N° 132 de fecha 22 de agosto de 2003, dictado por este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, y su posterior confirmación en grado de apelación resuelta por la Sala Penal de la máxima instancia judicial, por el Ac. y Sent. N° 873 de fecha 18 de octubre de 2005, en el juicio caratulado: Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción c. Resolución del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda CT N° 23/2001', y en la Sala par (Tribunal de Cuentas, Segunda Sala) puede ser mentado el Ac. y Sent. N° 133 de fecha 21 de diciembre de 2006, y su aclaratoria individualizada por el N° 137 de fecha 26 de diciembre de mismo año, igualmente confirmados por Ac. y Sent. N° 481 de fecha 19 de junio de 2007, de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, que en sentido uniforme, han dispuesto la devolución del crédito IVA, y sus accesorios, conforme a los arts. 217 y 223 de la Ley 125/91, y el art. 83 de la Ley 2421/04. Y al mero efecto referencial, por las características propias que presentan las acciones de inconstitucionalidad, podemos citar de la Sala Constitucional, de la Corte Suprema de Justicia, considerando que por el citado decisorio judicial, fue resuelta la inconstitucionalidad del num. 4, incs. a) y c) del art. 83 de la Ley 125 por Ac. y Sent. N° 763/07.

Por lo hasta aquí expuesto, evidencio que resulta aplicable al presente caso el procedimiento administrativo de repetición de pago indebido, a más de los accesorios legales peticionados por la parte actora, conforme el art. 171 (y su Decreto Reglamentario N° 6904/05) y demás artículos concordantes números 217, 218, y 223 de la Ley 125/91, por hallarse comprendido el derecho del Club Centenario peticionado dentro del plazo de 4 años, previsto en el art. 221 de la citada norma, lo que orienta mi voto por la procedencia de la presente demanda contencioso administrativa.

En cuanto a las costas, no existe mérito que justifique la alteración del principio del riesgo objetivo, que el art. 192 del CPC lo prevé, por lo que estas deben ser impuestas a la parte vencida la Sub Secretaría de Estado de Tributación. Es mi voto.

Los Dres. Avalos Valdez y Escobar Espínola manifestaron: Adherirse al voto del distinguido Conjuez, Gregorio Ramón Rolando Ojeda, por los mismos fundamentos.

Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, primera sala. Resuelve: Hacer lugar, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el Club Centenario, contra la Resolución Ficta emanada de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y en consecuencia: Revocar, el citado acto administrativo, debiendo el Ministerio de Hacienda proceder a la devolución de la suma abonada indebidamente por el actor en concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA), más los accesorios legales correspondientes, de conformidad a los fundamentos expresados en el Considerando de la presente. Imponer, costas a la parte vencida. Anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.- Gregorio Ramón Rolando Ojeda.- A. Martín Avalos Valdez.- Rodrigo Escobar Espínola.- Sec.: Miguel A. Colmán A.-