Jockey Club del Paraguay c. Res. S.E.T./C.C. N° 209 del 30/0ct/2006 dic. por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. N° 472)

2ª cuestión: La Dra. Pucheta de Correa dijo: El Tribunal de Cuentas 2ª Sala por Ac. y Sent. N° 47 de fecha 28 de mayo de 2008, resolvió: “Resuelve... 1.- Hacer lugar, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el Jockey Club del Paraguay contra la Res. N° 209 de fecha 3 de octubre de 2006 (respuesta a consulta vinculante), dictada por la Comisión Consultiva del Ministerio de Hacienda, confirmada por Nota SET/CC N° 263 de fecha 13 de diciembre de 2006, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, y en consecuencia: 2.- Revocar, los citados actos administrativos, de conformidad y de acuerdo con los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución. 3.- Imponer, las costas en el orden causado.

Que el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda H. A. C. L., se agravió en contra de la precitada Resolución, señalando que la interpretación dada por el Tribunal Inferior al considerar como no gravada por el impuesto a la explotación del juego de apuestas sobre carreras de caballo, dado que con relación a la misma no abona un “canon de explotación”, no se halla ajustada a derecho, dado que la propia Ley N° 1016/97 (invocada por el Jockey Club) en su art. 1 establece que la apuesta o juego de azar es la adquisición de un bien o de un derecho como resultado de un acontecimiento futuro o de uno no realizado, pero desconocido para las partes, mientras que el Impuesto al Valor Agregado grava la adquisición de bienes y servicios. Añadió que la naturaleza del “canon” debido a la Administración Central o Municipalidades es totalmente diferente a la del Impuesto al Valor Agregado, dado que el primero de los mismos es un impuesto directo y especial, debido por el concesionario del juego, que otorga al mismo el derecho de explotación de la modalidad e incide sobre las ganancias directas obtenidas. Por su parte el IVA es un Impuesto indirecto cuyo contribuyente es el consumidor final del bien o del servicio prestado. Recalco que de conformidad a lo dispuesto en el art. 29 de la Ley N° 1016/97 las concesionarias que exploten juegos de azar (actividad comercial en sí) y que tengan por objeto otras actividades comerciales deben llevar una contabilidad diferenciada o independiente de las actividades del casino o de los juegos de azar, pero de ninguna manera quiere decir que estén excluidas de llevar contabilidad por las actividades de juegos de azar, sino que deberán ajustarse a las disposiciones que la Administración Tributaria establezca. Siguió diciendo el apelante que el art. 83 de la Ley 125/91 inc. d) exoneraba del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a los billetes, boletas y demás documentos relativos al juego y apuestas, siendo este articulado modificado a por el art. 6 la Ley 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, excluyendo su nueva redacción del régimen de exoneraciones a la enajenación de billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos y apuestas. Consignó que en materia de tributos, su creación así como toda eventual excepción al régimen fiscal establecido, debe estar expresamente establecida en la Ley (art. 179 CN), y que la ejecución de las normas legales en cuanto se refiera a exoneraciones fiscales, debe ser estricta y únicamente de conformidad al texto legal, sin posibilidad de interpretaciones extensivas que resultan improcedentes. Finalizó solicitando la revocación de la Sentencia apelada.

Que pasando a auscultar el fondo de la cuestión planteada, advierto que el Tribunal de Cuentas 2ª Sala para hacer lugar a la presente demanda alegaron que la adquisición de un bien o de un derecho como resultado de un acontecimiento futuro o de uno no realizado, que se entiende como apuesta o juegos de azar (art. 1 Ley 1016/97), no está alcanzado por el IVA, a partir de la vigencia de la Ley 1016/97, habida cuenta que no se cumplen en esos hechos los presupuestos establecidos en la Ley 125/91 para que surja la obligación tributaria. Igualmente acotaron que todo lo relacionado con las actividades realizadas en el marco de la Ley 1016/97, tienen un régimen jurídico especial independiente de la Ley 125/91 y de la Ley 2421/04, por lo que no se puede pretender que además del impuesto establecido en la Ley 1016, también se tenga que cumplir con el IVA. Manifestaron que siendo los juegos de azar una concesión del Estado que abona un canon como Tributo Único, definitivo y excluyente de cualquier otro, resulta ilegal pretender gravar con otros tributos los actos o hechos realizados en cumplimiento de las normas que rigen el contrato de concesión, siendo además el Jockey Club una entidad sin fines de lucro, que no distribuye o reparte utilidades, por cuanto de suyo es acreedora de la exoneración dispuesta en el art. 83 num. 4 de la Ley 125/91 modificado por la Ley 2421/04, cuya redacción tampoco es aplicable a la actividad legislada en la Ley 1016/97, habida cuenta que la actividad de los juegos de azar si bien es una actividad permanente y habitual no es una actividad empresarial del sector productivo, comercial, ni industrial o de prestación de servicios, sino una actividad de esparcimiento no contemplada como hecho generador en la nueva redacción dada al art. 83 num. 4 inc. a) por la Ley 2421/04.

Que teniendo en consideración el marco referencial expuesto precedentemente, visualizo que el tema a dilucidar radica en determinar si la actividad desarrollada por el Jockey Club del Paraguay, cuyo marco jurídico está determinado por la Ley 1016/97 que reglamenta la explotación de juegos de azar, está o no comprendida en la definición del presupuesto de hecho establecido en la Ley 125/91 y su modificación la Ley 2421/04, a los efectos del pago del Impuesto al Valor Agregado. Al respecto debo señalar, que la Ley 125/91 en su art. 83 inc. d) expresamente exoneraba del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a los “billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos y apuestas”, con lo cual claramente él legislador quería significar que consideraba a los juegos de azar como comprendidos en la definición del hecho generador del Impuesto al Valor Agregado. Si esa no fuera la interpretación lógica, no encuentra explicación la exoneración expresa determinada sobre los juegos de azar, pues si se trataba de un caso de no sujeción como sostiene el Tribunal Inferior, sencillamente no habrían figurado entre las actividades dispensadas. En este caso la vía elegida por el legislador fue determinar las situaciones que el mismo consideraba conveniente no gravar aunque coincidan con el hecho imponible. Es lo que en doctrina se denomina una exención objetiva, pues se trata de hechos imponibles que de acuerdo a los principios generales cabrían en el ámbito de imposición. Esta exoneración ha sido abolida por el art. 6 de la Ley 2421/04, que modificó el art. 83 de la Ley 125/91, suprimiendo de las actividades exoneradas de tributar el IVA a los juegos de azar.

Que la definición de hecho imponible establecida en el art. 78 de la Ley 125/91, fue textualmente reproducida por el art. 6 de la Ley 2421/04, que sí modificó otras partes de este articulado, específicamente las actividades comprendidas en el concepto de enajenación, más no como reitero, la definición de lo que se entiende por enajenación. Consecuentemente la Ley 2421/04 reproduce de manera exacta lo que se debe entender como hecho generador del Impuesto al Valor Agregado, dentro del cual se encuentra los juegos de azar. El art. 77 de la Ley 125/91 estipula en su inc. a) como actividad gravada “la enajenación de bienes”, desarrollando el art. 78 de este plexo legal el concepto de lo que se entiende por enajenación. En ese orden de cosas, el art. 1 de la Ley 1016/97 define la apuesta o juego de azar, señalando que “constituye el modo de adquisición de un bien o de un derecho como resultado de un acontecimiento futuro o de uno no realizado pero desconocido para las partes, por medios que no se deciden por la fuerza la destreza o la inteligencia de los jugadores o en la que éstos atributos concurran en un porcentaje mínimo y no incidan decisivamente en el resultado”. A su vez el art. 78 precisa los hechos imponibles alcanzados por el IVA al estatuir que “se considerará enajenación a los efectos de este impuesto toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes lo reciban la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario”. En igual sentido el art. 3 del Dec. N° 6806/05, dispone: “Enajenación. A los efectos del num. 1) del art. 78 de la Ley, se considera enajenación toda operación a título oneroso o gratuito que implique o tenga como fin transferir el derecho de propiedad o el dominio de bienes en cualquier estado o de una cuota de dominio sobre dichos bienes, otorgando a quienes lo reciben la facultad de disponer de dichos bienes para su uso, consumo, goce, disfrute, almacenamiento, posterior enajenación o cualquier forma de disposición de los mismos, la cual deberá estar obligatoriamente documentada mediante el respectivo comprobante de venta”. De un análisis comparativo de estos conceptos, advierto que los mismos no se contraponen. En efecto, del contenido del art. 1 de la Ley 1016 se desprende que para que exista juego de azar o apuesta una persona debe adquirir de manera onerosa un boleto, cartón o ficha de juego, lo cual lo habilita en el caso de que la suerte lo acompañe a exigir la entrega del bien o de la suma de dinero estipulada. Es decir que se trata de la adquisición de un derecho, cuya concreción está supeditada al azar o algur. Por su parte el art. 78 de la Ley 125/91, reproducido textualmente en su primera parte por el art. 6 de la Ley 2421/04 y el art. 3 del Dec. N° 6806/05, considera enajenación toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad. Esta definición engloba lo que acontece en los juegos de azar, en él que los tenedores de los boletos tienen un derecho de propiedad en expectativa, que de serles favorables la suerte o azar culminara con la entrega del bien que puede ser o no fungible, con lo cual el derecho que les asistía queda de esta manera materializado. El concepto de enajenación desplegado en el art. 78, y en el Dec. 6806/05 abarca todo tipo de enajenación de bienes, sea que consistan estas enajenaciones en la entrega inmediata o condicional del bien, o como en este caso, supeditándola a la que suerte favorezca al adquirente.

Que en otro orden de cosas, por más que los juegos de azar sean una concesión del Estado, por el que abonan un canon como tributo, no resulta inconstitucional ni ilegal gravar con otros impuestos los actos o hechos realizados al amparo de la Ley 1016/97. Digo que no resulta inconstitucional ni ilegal pues tanto el canon como el impuesto son dos figuras de naturaleza diferente. El canon es una prestación que grava una concesión otorgada por el Estado o las Municipalidades, en tanto que los impuestos son las contribuciones requeridas por el Estado a los particulares con carácter obligatorio y general para todos aquellos que se hallen en una situación jurídica determinada. Mientras él canon es el pago de una contraprestación por una concesión, el impuesto en este caso específicamente el IVA grava en uno de sus apartados todo tipo de enajenación de bienes, en base a hechos imponibles previamente configurados. Consecuentemente, ambos conceptos no son asimilables y puede perfectamente gravarse con otros impuestos los juegos de apuestas o azar. Además no debe perderse de vista que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un impuesto indirecto, que será recargado por las concesionarias de las juegos de azar a las personas que compren los boletos o billetes de apuestas.

Que es una facultad indelegable del Estado gravar o desgravar determinadas actividades o suprimir exoneraciones en función de la potestad tributaria que le es conferida por la propia constitución, que no es otra cosa que el imperium que tiene de crear, modificar o suprimir tributos. No se puede en el ámbito judicial entrar a cuestionar los motivos que habrá tenido el legislador para suprimir la exoneración del pago del Impuesto al Valor Agregado de que gozaban los juegos de azar, pues el marco contractual en el que desarrollan sus actividades bajo el art. de la Ley 1016/97 no se ha alterado, ni tampoco sus previsiones. Tampoco afecta derechos adquiridos, pues la supresión de la exoneración establecida en la Ley 2124/04, rige para el futuro sin modificar o alterar efectos ya producidos bajo la vigencia de la Ley 125/91.

Que por último en lo referente a las aseveraciones realizadas por el Tribunal de Cuentas 2ª Sala, de que el Jockey Club del Paraguay es una entidad sin fines de lucro que no distribuye o reparte ganancias, utilidades entre sus miembros, por cuanto es acreedora de la exoneración dispuesta en el art. 83 num. 4 de la Ley 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04, cuya redacción tampoco es aplicable a la actividad legislada por la Ley 1016/97, habida cuenta que la actividad de juegos de azar si bien es una actividad permanente y habitual, no es una actividad empresarial, ni comercial, ni industrial o de prestación de servicios, sino una actividad de esparcimiento, debo manifestar que lo que está gravado es la actividad que desarrolla el Jockey Club del Paraguay como concesionario de juegos de azar, en virtud de todo lo expuesto precedentemente. Esas enajenaciones producto de la concesión que le fuera otorgada es lo que esta alcanzado como hecho imponible por el Impuesto al Valor Agregado, debiendo conforme al art. 29 de la Ley 1016/97 llevar una contabilidad independiente para la actividad de los juegos de azar que esta entidad explotare. Las otras funciones que realiza el Jockey Club en su carácter de entidad social no están alcanzadas por este tributo.

Que conforme lo expuesto en los parágrafos precedentemente, soy del parecer que el Ac. y Sent. N° 47 de fecha 28 de mayo de 2008, dictado por el Tribunal de Cuentas 2ª Sala, debe ser revocado in tottum. En consecuencia, deben ser ratificados la Res. N° 209 de fecha 3 de octubre de 2006, emitida por la Comisión Consultiva del Ministerio de Hacienda, y su confirmación la Nota SET/CC N° 263 de fecha 13 de diciembre de 2006, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. En cuanto a las costas, deben ser impuestas en ambas instancias a la parte perdidosa en virtud del principio contenido en el art. 192 del CPC. Es mi voto.

El Dr. Blanco manifestó: El Tribunal de grado precedente, hizo lugar a la presente demanda con sustento en 1) el pago de un canon como tributo único por la concesión estatal concedido al Jockey Club del Paraguay, lo que implicaría, que de verse afectada por un tributo distinto, un eventual caso de imposición múltiple; 2) la adquisición de un bien o de un derecho como resultado de un acontecimiento futuro de uno no realizado, entendido como juego o a apuesta (de lo estipulado en el art. 1 de la Ley 1016/97) no está incidido por el Impuesto al Valor Agregado, contemplado en la Ley 125/91, por no cumplir con lo requerido en la misma; 3) resulta la actora una entidad sin fines de lucro, por no distribuir las utilidades, por tanto, resultaría beneficiada por la exención subjetiva conforme lo establece el art. 83 de la Ley 125/91, con la modificación correspondiente por la Ley 2421/04 de “Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” por no resultar una actividad empresarial del sector productivo, tampoco ejerce actividad comercial, industrial o la prestación de servicios, requisito contemplado en la Ley impositiva señalada, sino por el contrario en una actividad de esparcimiento no contemplado como hecho generador en la modificación ya señalada (art. 83, núm. 4, Ley 125/91).

La colega de la Sala, que me precediera en el estudio del presente caso, ya hizo el distingo correspondiente, con la aclaración de que no resultaría jurídicamente irregular el pago del canon por concesión, y la posterior afectación por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) o de cualquier otro tributo que fuere, dependiendo la actividad explotada, que resulta en este caso las apuestas de competencias hípicas. A lo que agrego que el canon es de carácter contractual que surge de un proceso licitorio o subasta de mejor precio a abonar, que se adjudicado al mejor oferente. En consecuencia, no es tributo, sino un precio público, y lo soporta el concesionario integrando su costo operatorio. En cambio, el tributo surge por imposición de la Ley, con prescindiendo de contraprestación inmediata -si es impuesto- y con relevancia “do ut des” (doy para que des)- cuando se trata de tasa de contribución y la contraprestación pública es personalizada, medible en proporción al beneficio directo recibido en servicios, sea en mejoras.

En consecuencia, es imposible -jurídicamente- hablar de imposición múltiple, desde que el “canon” tiene origen en el derecho civil y los otros en el derecho público.

Resulta errada la tesis que concesionarios del Estado -como es el caso de la actora de esta demanda- a los efectos de la explotación de apuestas, abonen un “Tributo Único” por la adjudicación, quedando desligada de toda tributación por la actividad cumplida, pues aparte del pago del canon, dependiente de la actividad que explote, es sujeto pasivo de la obligación tributaria.

El art. 1 de la Ley N° 1016/97, define lo que debe entenderse como “apuesta o juego de azar” y dice que el mismo constituye: “un modo de adquisición” de un bien o de un derecho, como “Resultado” de un “Acontecimiento futuro o de uno realizado, pero desconocido por las partes”, por medios que no decidan por la fuerza, la destreza o la inteligencia de los jugadores o en la que estos atributos concurran en un porcentaje mínimo y no incidan decisivamente en el resultado.

Del articulo supra transcripto tenemos que la explotación de “apuestas o juegos de azar” conlleva la enajenación de un bien o un derecho, que posteriormente se traducirá en un bien como premiación derivado del mismo. Así, es válido concluir que con la actividad realizada por el Jockey Club del Paraguay, se da cumplimiento a una de las previsiones consideradas como generadoras de la obligación tributaria para el Impuesto del Valor Agregado, específicamente a la prevista en el inc. a) del art. 77 de la Ley 125/91.

A fin de agregar precisiones al voto que antecede, debe distinguirse entre el antes y el después de la Ley 2421 “De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal” que modifico la Ley 125/91. El antes, implica que en la Ley 125/91 el premio emergente de los juegos de azar no estaba gravado por el IVA, y en consecuencia, dicho periodo de tiempo, no debe ser computado para pago impositivo alguno en el concepto mencionado (IVA). En ese sentido, el art. 83 de la citada Ley 125/91 modificado establecía que: “...”.

Y el después, por Ley 2421, resulta incorporado mediante esta norma como operación gravada, pero el que soporta la carga impositiva, resulta no ser concesionaria, sino el o los tomadores de la apuesta, últimos destinatarios de la deuda tributaria. La única posibilidad que la Ley reconoce como consuelo a la concesionaria, resulta ser la hipótesis de que ella no hubiera conseguido materializar la percepción del gravamen, a cargo del tomador premiado. El IVA es de carácter indirecto, es decir, trasladable hacia el consumidor, que si no se produce tal traslado, se concreta la llamada regresividad impositiva, que es aquella carga tributaria, que injustamente y contra la voluntad de la Ley, empobrece a quien no es destinatario final del tributo.

Por lo tanto, la hipótesis de la exoneración del IVA, alegada por la parte actora no es aplicable a la recurrente porque esta no resulta en la destinataria final de la carga tributaria, tal como se analizó precedentemente.

Por lo acotado, coincido plenamente con el voto de la Ministra Alicia Pucheta de Correa al que se adhiere. Es mi voto.

El Dr. Benítez Riera manifestó: Adherirse al voto que antecede por sus mismos fundamentos.

Por los méritos del acuerdo que antecede, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Desestimar el recurso nulidad. Revocar el Ac. y Sent. N° 47, de fecha 28 de mayo de 2008, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Imponer las costas a la parte perdidosa. Anotar y notificar.- Alicia Pucheta de Correa.- Sindulfo Blanco.- Luis María Benítez Riera.- Sec.: Norma Domínguez Vallejos.-