Jockey Club del Paraguay c. Res. S. E. T./C. C. N° 209 del 3 de octubre de 2006 dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda (Ac. y Sent. N° 47)

Al respecto, cabe señalar que esta diferenciación entre no sujeción y exoneración, - de indudable trascendencia sobre el caso consultado, es en la actualidad unánime sostenida en la doctrina, y por ende, en los Tribunales. En definitiva, es dable concluir que si la actividad que realiza el Jockey Club del Paraguay, en cumplimiento del régimen jurídico establecido en la Ley N° 1016/97, para la explotación de los "juegos de suerte o de azar", no esta comprendido en la definición del presupuesto de hecho establecido en la Ley N° 125/91 y su modificación, la Ley N° 2421/04, para el pago del Tributo Denominado "Impuesto al Valor Agregado", resulta indudable que la actividad en cuestión constituye por el tributo y, en tal carácter, no puede entenderse ese hecho, como un caso de "exoneración" establecida en la Ley 125/91 y derogada por la Ley N° 2421/04, como sustento jurídico para el pago del referido tributo. 3.- La actividad denominada "juegos de suerte o de azar" es un caso de "no sujeción" al "Impuesto al Valor Agregado". La afirmación expuesta precedentemente, está fundada en el convencimiento jurídico de que el presupuesto de hecho establecido en la Ley Tributaria, para que surja la obligación de pago de impuesto al valor agregado, contiene elementos esenciales, de hecho y de derecho, que no se corresponde con la realidad de los hechos y del derecho que se tiene en las actividades denominadas "juegos de suerte o de azar". En efecto tomando en consideración el hecho generador establecido en el art. 77 de la Ley, resulta que indudablemente que esta sujeta al pago del tributo, la realización de los siguientes actos: La enajenación de bienes. La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia. La importancia de bienes. Ahora bien, a los efectos de definir el alcance jurídico de cada uno de los actos gravados señalados precedentemente, en el art. 78 de la Ley citada, se establecen las definiciones conceptuales que caracterizan a cada uno de ellos. Del análisis de las definiciones contenidas en los num. 1), 2) y 3), del art. 78, resulta indudable de que, en cada uno de los mismos, se requiere, como elemento esencial, la existencia de "Partes" para poder "Realizar" el hecho generador. Al respecto, es dable destacar que en el art. 1 de la Ley N° 1016/97, se define lo que debe entenderse como "apuesta o juego de azar" y que el mismo constituye "un modo de adquisición" de un bien o de un derecho, como "Resultado" de un "Acontecimiento futuro o de uno realizado, pero desconocido para las partes", por medios que no decidan por la fuerza, la destreza o la inteligencia de los jugadores o en la que estos atributos concurran en un porcentaje mínimo y no incidan decisivamente en el resultado. En esa inteligencia, se puede afirmar, sin resquicio de duda posible, que la adquisición de un bien o de un derecho como resultado de un acontecimiento futuro o de uno realizado, el cual se entiende como acto de "apuesta o juego de azar", no esta alcanzado por el Impuesto al Valor Agregado, a partir de la vigencia de la Ley N° 1016/97, en razón de que no se cumplen en esos hechos, los presupuestos establecidos en la Ley 125/91 para que surja la obligación tributaria. Esta aseveración importa decir que todo lo relacionado con las actividades realizadas en el marco de la Ley N° 1016/97, tiene un régimen jurídico especial, independiente de la Ley N° 125/91 y de la Ley N° 2421/04 y, consecuentemente, no se puede pretender válidamente, en derecho, que, además de aquella, también se tenga que cumplir con éstas últimas.

Lo expuesto precedentemente esta corroborado, jurídicamente, por la distinción que se establece acerca de la actividad denominada, Juegos de Azar, de otras actividades de carácter comercial, en el art. 29 de la Ley 1016/97, el cual dispone lo siguiente: "Art. 29.- La contabilidad de las empresas concesionarias de casinos de Juegos de Azar que tengan por objeto otras actividades de carácter comercial, deberá ajustarse a las disposiciones legales vigentes y a aquellas que establezca la Sub-Secretaría de Estado de Tributación y/o la Dirección General de Grandes Contribuyentes, debiendo en forma obligatoria llevar contabilidad independiente para la actividad del casino o de los juegos de azar que explotaren". Siendo así, es posible afirmar, si resquicio de duda posible, que la derogación de las exoneraciones a las entidades sin fines de lucro, dispuesta en la Ley N° 2421/04, cuando estas "realicen alguna actividad que se encuentren afectadas por los impuestos vigentes" es aplicable, únicamente, a las otras actividades que pudieran realizar las entidades concesionarias, en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, y, consecuentemente, excluyendo de la misma, la actividad que resulte de la explotación de juego de suerte o de azar. En definitiva, de acuerdo con todo lo expuesto precedentemente, resulta indudable que la actividad desarrollada por el "Jockey Club del Paraguay", en el marco del cumplimiento de las normas establecidas en la Ley N° 1016/97, es, jurídicamente un caso de "no sujeción" a las normas tributarias establecidas en la Ley N° 125/91 y su modificación, la Ley N° 2421/04. Por tanto, la realización de "Juegos de azar", por el "Jockey Club del Paraguay", en cumplimiento de las normas establecidas en la Ley N° 1016/97 y en los términos de la concesión otorgada por el Estado, no se encuentran alcanzados por el tributo o por los tributos establecidos en la Ley N° 125/91 y la Ley N° 2421/04. Luego, tomando en consideración que la explotación de "Los juegos de suerte o azar" como concesión otorgada por el Estado, tienen que abonar un canon como Tributo Único, definitivo, y exclusivamente de cualquier otro, resulta improcedente y sin sustento legal alguno, pretende gravar con otros tributos los actos o hechos realizados en cumplimiento de las normas que rigen el contrato de concesión otorgado por la Comisión Nacional de Juegos de Azar a la entidad Jockey Club de Paraguay, según Escritura Pública N° 429, del 24 de septiembre de 2001, pasada ante la Escribana Mayor de Gobierno".

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas segunda sala, dicte sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que en fecha 24 de mayo de 2007 (fs. 106/112) se presentó ante este Tribunal de Cuentas segunda sala, se presentó el Abog. Fiscal H. A. C. L., en representación del Ministerio de Hacienda a contestar la presente demanda contenciosa administrativa Funda la contestación en los siguientes términos: "(1) Negación Categórica.- Que, niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en el traslado que se responde, salvo aquellos que fuesen expresamente reconocidos por mi parte en esta presentación, lo que peticionó, se tenga en cuenta al momento de dictarse resolución definitiva. (2) Contestación del Traslado: (2.1) Antecedentes Administrativos: La adversa se agravia contra el contenido de la Providencia de fecha 13 de diciembre de 2006 de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, que hace suyas las conclusiones del Informe C. C. N° 255/06 del mencionado Consejo, que a su vez concluye que la explotación de juegos de azar por parte del citado contribuyente, se halla gravada tanto por el Impuesto a la Renta (IR) como por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), previstos en la Ley N° 125/91, con las modificaciones introducidas en virtud de la Ley N° 221/04. La cuestión reconoce como antecedentes las siguientes actuaciones (cuyas copias obran en autos): a) La presentación realizada por la parte actora en fecha 19 de mayo de 2006, en la cual se realiza una consulta vinculante, en la cual argumenta la "... No Aplicabilidad del Impuesto al Valor Agregado, establecido en la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, la Ley N° 2421/04, a las actividades realizadas por esa entidad, en cumplimiento de la Ley N° 1016/97, "Que establece el régimen jurídico para la explotación de juegos de suerte o de azar", de acuerdo con lo dispuesto en el art. 241 de la Ley N° 125/91..." (sic). b) El Informe C. C. N° 255 de fecha 3 de octubre de 2006, del Consejo Consultivo de la S. S. E. T., que concluye "... cabe señalar el art. 77 de la Ley N° 125/91 el cual dispone: "Art. 77.- Hecho Generador – Créase un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos: a) la enajenación de bienes; b) la prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia...". En tal sentido, el art. 78 del mismo cuerpo legal citado establece: "Art. 78.- Definiciones. 1) Se considera enajenación a los efectos de este impuesto toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de la propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario. Será irrelevante la designación que las partes confieren a la operación así como la forma de pago. En igual sentido el art. 3° del Dec. N° 6806/05 dispone "Art. 3°.- Enajenación. A los efectos del num. 1) del art. 78 de la Ley, se considera Enajenación toda operación a título oneroso o gratuito que implique o tenga como fin adquirir el derecho de propiedad o el dominio de bienes en cualquier estado o de una cuota de dominio sobre dichos bienes, otorgando a quienes lo reciben la facultad de disponer de dichos bienes para su uso, consumo, goce, disfrute, almacenamiento, posterior enajenación o cualquier otra forma de disposición de los mismos, la cual debería estar. Asimismo la Ley N° 1016/97 "Que establece el Régimen Jurídico para la explotación de los juegos de suerte o de azar" en su art. 1° establece: "Art. 1°.-... A los efectos de Ley se entiende por apuesta o juego de azar la adquisición de un bien o de un derecho como resultado de un acontecimiento futuro o de uno realizado, pero desconocido por las partes, por medios que nos e decidan por la fuerza, la destreza o la inteligencia de los jugadores, o en la que estos atributos concurran en un porcentaje mínimo y no incidan decisivamente en el resultado.

"Cabe además señalar que la citada, la Ley N° 1016/97 en su art. 3° num. 9) establece: Art. 3°.- Los juegos autorizados por esta Ley son: "... 9) Carreras de Caballos: Son juegos cuyos resultados son determinados por las posiciones de llegada de los animales que intervienen en la disputa". Asimismo cabe mencionar que el Código Civil define a los contratos de juegos y de apuesta, no así a la "suerte" al no incluirlo como contrato dentro de las especies contractuales, ni tampoco ha sido incluida dentro de los contratos aleatorios, sin perjuicio que en algunos casos ella puede llegar a producir, efectos jurídicos, tal como lo preceptúa el art. 1454 al establecer: "Cuando las partes se sirvieren de la suerte, no como apuesta o juego, sino para dividir cosas comunes o finiquitar cuestiones, producirá en el primer caso los efectos de una participación legítima, y en el segundo, los de una transacción. Por otro lado señala la recurrente "... consideramos que la pretensión de la Administración Tributaria de gravar con el Impuesto al Valor Agregado (IVA),..." "por lo que mencionar que no es la Administración Tributaria la que pretende gravar con el impuesto este tipo de actividades, sino la propia Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal" lo hace, al eliminar expresamente a este tipo de actividades del art. 83° de la Ley N° 125/91, por lo tanto, se grava las actividades desarrolladas por el Jockey Club del Paraguay bajo el sustento legal mencionado. Sobre lo mencionado en el párrafo anterior cabe recalcar que actualmente el propio legislador consideró excluir este tipo de actividades del art. 83° de "exoneraciones", por tanto, con la redacción dada actualmente por la Ley N° 2421/04 grava las actividades de juegos de azar y de apuesta, actividades que ya se encontraban alcanzadas por Impuesto al Valor Agregado (IVA) de conformidad a lo establecido en la Ley N° 125/91, sólo que en aquella oportunidad el legislador decidió exonerar dichas actividades, incluyéndolas en el art. 83 de "Exoneraciones" de la Ley N° 125/91, es decir, se encontraban "gravadas" pero al mismo tiempo "exoneradas", por 10 que mal podría interpretarse que no existía sujección al impuesto, sólo existía una exoneración expresa de la Ley, situación que hoy no ocurre con la Ley N° 2421/04. Asimismo menciona el art. 29° de la Ley N° 1016/97 art. 29. La contabilidad de las empresas concesionarias de casino de Juegos de Azar que tengan por objeto otras actividades de carácter comercial, deberá ajustarse a las disposiciones legales vigentes y a aquellas que establezca la Sub-Secretaría de Estado de Tributación y/o la Dirección General de Grandes Contribuyentes, debiendo en forma obligatoria llevar contabilidad independiente para la actividad del casino o de los juegos de azar que explotaren", el presente artículo aclara que las concesionarias que exploten juegos de azar (actividades comerciales) y que tengan por objeto "Otras actividades de carácter comercial" deben llevar una contabilidad diferenciada o independiente de las actividades del casino o de los juegos de azar, de las restantes actividades comerciales, no quiere decir que estén excluidas de llevar contabilidad que la Administración Tributaria establezca. Señala además la recurrente "Los juegos de suerte o de azar, como concesión otorgada por el Estado, tienen que abonar un canon como un Tributo Único, definitivo, y excluyente de cualquier otro, resulta improcedente y sin sustento legal alguno, pretender gravar con otros tributos los hechos o actos realizados en cumplimiento de las normas que rigen el contrato de concesión otorgado por la Comisión Nacional de Juegos de Azar a la entidad trasladable al consumidor y no a la empresa que carga con el Tributo como el caso de cannon.

Por lo expuesto precedentemente se colige que la explotación de juegos de azar por parte del Jockey Club del Paraguay; se halla gravado tanto por el Impuesto a la Renta como por el Impuesto al Valor Agregado, debiendo procederse a la liquidación y el pago de los citados impuestos, por tanto, lo solicitado por la recurrente debe ser rechazado por improcedente..." (sic). c) La Providencia del Señor Sub-Secretario de Estado de Tributación de fecha 3 de octubre de 2006, que hace suyo el contenido del dictamen precedentemente citado, y la correspondiente comunicación al contribuyente afectado (Nota S. E. T./C. C. N° 209/06). d) La nota por intermedio de la cual la parte actora interpone recurso de reconsideración contra las actuaciones ya citadas. f) El Informe C. C. N° 3000 de fecha 13 de diciembre de 2006, del Consejo Consultivo de la S. A E. T., que recomienda el rechazo del recurso de reconsideración interpuesto. g) La Providencia del Señor Sub Secretario de Estado de Tributación de fecha 13 de diciembre de 2006, que hace suyo el contenido del dictamen precedentemente citado, y la correspondiente comunicación al contribuyente afe3ctado (Nota S. E. T./C. C. N° 263/06).- (2.2) Legalidad de los actos administrativos impugnados: (2.2.1.) Cuestión de fondo: Vigencia de la Ley N° 2421/04 y obligatoria de su cumplimiento: En su escrito de interposición de demanda, la parte actora sostiene que la actividad que realiza el Jockey Club del Paraguay, en cumplimiento del régimen jurídico establecido en la Ley N° 1016/97, para la explicación de juegos de suerte o azar, no esta comprendido en el presupuesto de hecho establecido en la Ley 125/91 y su modificación por Ley N° 2421/04, para el pago del impuesto al Valor Agregado (IVA). En tal sentido debemos señalar que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" en su art. 77, define el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en los siguientes términos: "Créase un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos: a) La Enajenación de Bienes; b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia; y, c) La importancia de bienes". Por oreo lado, el art. 78 de la misma norma, aclara "Definiciones: 1) Se considerará enajenación a los efectos de este Impuesto toda operación a Título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario. Será irrelevante la designación que las partes confieran a la operación, así como la forma de pago...". Por su parte, el art. 83° de la misma norma, con su redacción original, establecía que se hallaban exoneradas: "... 1) Las enajenaciones de: a) Productos agropecuarios en estado natural; b) Moneda extranjera, valores públicos y privados, así como los títulos, valores incluyendo las acciones; c) Bienes, inmuebles; d) Billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos y apuestas; e) Combustibles derivados del petróleo; f) Bienes habidos por herencia, a título universal; g) Cesión de créditos...". Dicho artículo fue modificado a través de la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal", que en su art. 6° ha dispuesto cuanto sigue: "Modifícanse los arts. 78, 79, 80, 81, 82, 83, 85, 86, 87, 88, 91, del Libro II, Título I "Impuesto al Valor Agregado" de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992, lo cuales quedan redactadas como sigue: "Art. 78.- Definiciones. 1) Se considerará enajenación a los efectos de este impuesto toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario. Será irrelevante la designación que las partes confieren a la operación así como la forma de pago...".

Art. 83.- Exoneraciones. Se exoneran: 1) Las enajenaciones de: a) Productos agropecuarios en estado natural; b) Animales de la caza y de la pesca, vivos o no, en estado natural o que no hayan sufrido procesos de industrialización; c) Moneda extranjera y valores públicos y privados; d) Acervo hereditario a favor de los herederos a títulos universal o singular, excluidos los cesionarios; e) Cesión de créditos; f) Revistas de interés educativo, cultural y científico, libros y periódicos; g) Bienes de capital, producidos por fabricantes nacionales de aplicación directa en el ciclo productivo industrial o agropecuario realizado por los inversionistas que se encuentren amparados por la Ley N° 60/90 del 26 de mayo de 1991". Reglamento de la aplicación del citado impuesto, el Dec. N° 6806/05 "Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado establecido en la Ley N° 125/91, con la redacción dada por la Ley N° 2421/2004", en su art. 3°, establece: "Enajenación. A los efectos del num. 1) del art. 78° de la Ley, se considera Enajenación. Toda operación a título oneroso o gratuito que implique o tenga como fin transferir el derecho de propiedad o el dominio de bienes en cualquier estado o de una cuota de dominio sobre dichos bienes, otorgando a quienes lo reciban la facultad de disponer de dichos bienes para su uso, consumo, goce, disfrute, almacenamiento de los mismos, la cual deberá estar obligatoriamente documentada mediante el respectivo comprobante de venta...", Por su parte, la Ley N° 1016/97 "Que establece el régimen jurídico para la explotación de los juegos de suerte o de azar" en sus partes pertinentes establece. "Art. 1°.- Las disposiciones contenidas en la presente Ley establecen las regulaciones a que deben ajustarse las personas físicas o jurídicas que deseen instalar y operar los juegos de azar permitidos por la presente Ley. A los efectos de esta Ley se entiende por apuesta o juego de azar la adquisición de un bien o de un derecho como resultado de un acontecimiento futuro o de uno realizado, pero desconocido para las partes, por medios que no se decidan por la fuerza, la destreza o la inteligencia de los juzgadores, o en la que estos atributos concurran en un porcentaje mínimo y no incidan decisivamente en el resultado". "Art. 3°.- Los juegos autorizados por esta Ley son... 9) Carreras de caballos: son juegos cuyos resultados son determinados por las disposiciones de llegada de los animales que intervienen en la disputa. De la lectura de las normativas citadas, tenemos en la especie que: 1) La Ley N° 125/91 (art. 77) creo el Impuesto al Valor Agregado o IVA, que se caracteriza por ser un gravamen nacional, coparticipe y plurifásico, que afecta a varias etapas de la cadena productiva sin embargo, inciden una sola vez en el precio de los bienes y servicios porque no grava el valor total de éstos, sino únicamente lo que cada etapa productiva les incorpora de donde obviamente ha surgido su denominación, se puede decir por tanto, que es un Impuesto a la "Circulación" de bienes o servicios, ya que grava los movimientos de riqueza que se ponen manifiesto en tales operaciones. 2) La misma Ley 125/91 (art. 78) ha definido los conceptos para clarificar la aplicación del citado impuesto, y en particular a la "Enajenación" como toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad d disponer de ellos como si fuera su propietario, siendo irrelevantes la designación que las partes confieren a la operación, así como la forma de pago. 3) En el mismo momento, ha establecido como "operaciones exoneradas" (art. 83, inc. d) la "Enajenación de billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos y apuestas.

En el punto, resulta prudente consignar que en materia de tributos, su creación así como toda eventual excepción al régimen fiscal establecido, debe estar expresamente establecida en la Ley (art. 179 de la CN), y que la ejecución de las normas legales se cuanto se refiere a exoneraciones fiscales, debe ser estricta y únicamente de conformidad al texto legal, sin posibilidad de interpretaciones extensivas que resultan improcedentes. Al respecto, el Dr. Carlos A. Mersán, en su libro "Derecho Tributario", p. 282, dice que "... existen dos maneras de legislar acerca de las llamadas exoneraciones fiscales; una determinada por la vía de las excepciones, los casos y situaciones que el legislador considera conveniente no gravar aunque coinciden con el hecho imponible, y otra, la de establecer expresamente los hechos y situaciones no alcanzadas por los hechos imponibles previstos en la Ley. En la primera de las formas la materia imponible enuncia positivamente y las excepciones sirven para firmar la regla. En la segunda de ellas la mención de las situaciones no alcanzadas ayuda a precisar las gravadas...". Ambos procedimientos de exenciones aceptados por la legislación y la doctrina tienen en común que toda interpretación o ejecución de la Ley para su correcta aplicación a los casos particulares debe ser de forma rigurosa, estricta y taxativa, entendiéndose esta como ejecución directa ajustada al texto de la Ley, sin posibilidad de ampliación alguna. 4) La Ley N° 1016/97, por su parte, establece las regulaciones para las personas físicas o jurídicas que exploten de juegos de suerte o azar (art. 1°), entre los que se hallan las carreras de caballos (art. 3°, inc. 9). 5) La Ley N° 2421/04 (art. 6°), sin modificar la naturaleza o la estructura del impuesto creado por la Ley N° 125/91 (arts. 77 y 78) en lo sustancial, ha modificado el régimen de exoneraciones (art. 83°), excluyendo a la enajenación de billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos o apuestas de la nómina de operaciones exoneradas del pago del impuesto. El punto, es dable destacar que la interpretación dada por la parte actora, al considerar como "no gravada" por el impuesto la explotación del juego de apuesta sobre carreras de caballos, dado que con relación a la misma se abona un "canon de explotación" no se halla ajustada a derecho, dado que: a) La propia Ley N° 1016/97 (invocada por el Jockey Club), en su art. 1°, establece que la apuesta o juego de azar es la "Adquisición de un bien de un derecho" como resultado de un acontecimiento futuro o de uno realizado, pero desconocido para las partes, mientras que el impuesto al Valor Agregado grava la "Adquisición de bienes y servicios". b) Como hemos visto más arriba, al desaparecer la exoneración de que gozaba la venta de billetes, boletas o documentos relativos a dicha operación, se considera que el impuesto le es aplicable. c) La naturaleza del "Canon" debido a la Administración Central, Gobernadores o Municipalidades (según el caso) es totalmente diferente a la del Impuesto al Valor Agregado, dado que el primero de los mismos es un Impuesto directo y especial, debido por el derecho de explotación de la modalidad, e incide sobre las ganancias directas obtenidas. Por su parte, el IVA, como hemos visto más arriba, es un Impuesto indirecto cuyo contribuyente es el consumidor final del bien o del servicio prestado, que en el caso se configura en aquella persona que compra boletos o billetes de apuestas, con lo cual queda configurado el contrato de apuesta o juego de azar. Ello es evidente.

En conclusión: 1) La venta o enajenación de billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos o apuestas, se encontraba exonerado del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) hasta la entrada en vigencia de la Ley N° 2421/04 momento, dichos actos – Por hallarse comprendidos en las generales de la Ley – Se encuentran gravados por el impuesto; 2) La naturaleza, objeto y sujeto del "Canon" por explotación de juegos de suerte o azar es totalmente diferente a la del "IVA" y por ende, el pago de uno no excluye al otro. Por último, pero no menos importante, debe aclararse que el art. 29° de la Ley N° 1016/97, mencionado por la adversa dentro del proceso sumarial, establece que "... la contabilidad de las empresas concesionarias de casino de juegos de azar que tengan por objeto otras actividades de carácter comercial, deberá ajustarse a las disposiciones legales vigentes y a aquellas que establezca la Sub-Secretaría de Estado de Tributación y/o la Dirección General de Grandes Contribuyentes, debiendo en forma obligatoria llevar contabilidad independiente para la actividad del casino o de los juegos de azar que explotaren..." (sic). Al respecto, tenemos que las concesionarias que exploten juegos de azar (actividad comercial entre sí) y que tengan por objeto "otras actividades comerciales" (por ejemplo un casino que funcione dentro de un hotel) deben llevar una contabilidad diferenciada o independiente de las actividades del casino o de los juegos de azar, pero de ninguna manera quiere decir que estén excluidas de llevar contabilidad por las actividades de juegos de azar (interpretación) sugerida por la adversa), sino que deberán ajustarse a las disposiciones que la Administración Tributaria establezca".

Termina solicitando, que previo trámite de rigor, el Tribunal de Cuentas segunda sala dicte sentencia rechazando la demanda contenciosa administrativa, con costas.

El Dr. Coronel Benítez dijo: De acuerdo al escrito de fs. 23/29 de los autos más arriba citados el Jockey Club del Paraguay con representación convencional de Profesional Abogado, se presenta a deducir demanda contencioso administrativa contra la Res. S. E. T./C. C. N° 209 de fecha 3 de octubre del año 2006 dictada por el Consejo Consultivo del Ministerio de Hacienda.

El acto administrativo impugnado dispuso en lo pertinente lo siguiente:

"... Por lo expuesto precedentemente se colige que la explotación de juegos de azar por parte del Jockey Club del Paraguay; se halla gravado tanto por el Impuesto a la Renta como por el Impuesto al Valor Agregado, debiendo procederse a la liquidación y el pago de los citados impuestos, por tanto, lo solicitado por la recurrente debe ser rechazado por improcedente...".

Dicho acto administrativo fue recurrido en reconsideración por el actor, siendo rechazado dicho recurso según Nota S. E. T./C. C. N° 263 de fecha 13 de diciembre de 2006 suscrito por el Viceministro de Tributación del Ministerio de Hacienda.

Se agravia el actor del contenido del acto administrativo, expresando que considera que la pretensión de la Administración Tributaria de gravar con el Impuesto al Valor Agregado (IVA), a las actividades que realiza el Jockey Club del Paraguay, en cumplimiento de la Ley N° 1016, del 30 de junio de 1997, "Que establece el régimen jurídico para la explotación de los juegos de suerte o de azar", no se compadece con la realidad de los hechos ni guarda relación con las normas tributarias aplicables al caso, y, en consecuencia, como en este caso específico, no se realiza la situación o supuesto de hecho previsto en la Ley para que surja la obligación fiscal, la misma deviene improcedente y sin sustento legal alguno.

Esta aseveración de improcedente y sin sustento legal sostenida por el actor, está fundada en que, sin la verificación de los hechos no hay obligación tributaria posible. De ello se infiere también la imposibilidad legal de provocar la existencia de una obligación tributaria sobre la única base de la actuación o interpelación arbitraria de la entidad recaudadora delegada por el fisco o de sus funcionarios.

Al respecto, dice el actor que es dable destacar, que, en derecho, el supuesto hecho o los hechos jurídicos, como se prefiera, son los medios que utiliza la norma para la producción de los efectos jurídicos, para el establecimiento de las consecuencias jurídicas.

Y que a ese efecto, la norma tributaria prevé un supuesto de hecho o hecho imponible y dispone, además, que cuantas veces ese hecho hipotético se produzca en la realidad, surgirá, a cargo de la persona que la propia norma señale, la obligación de satisfacer un determinado tributo.

Y que en esa inteligencia, en el presente caso, solo resta determinar si la actividad que realiza el Jockey Club del Paraguay, en cumplimiento de las normas establecidas en la Ley 1016/97, están o no alcanzadas por las disposiciones tributarias que establecen el Impuesto al Valor Agregado (IVA) exponiendo lo siguiente:

Diferenciación entre exoneración y no sujeción.

Tomando en cuenta todo lo expuesto precedentemente, acerca de la importancia jurídica que reviste la realización del supuesto de hecho o hecho imponible, como condición "sine quam non" para que surja la obligación tributaria, consideramos necesario realizar algunas consideraciones acerca de las consecuencias legales que resultan de la realización o no del mismo.

Determinada con carácter general la existencia y cuantía de un tributo, con la realización del supuesto de hecho, nace la obligación para el pago de impuesto, y que en algunos casos, la legislación puede establecer excepciones a favor de determinadas personas comprendidas en la definición legal del presupuesto de hecho, ya sean totales o parciales, permanentes o transitorias, condicionadas o no; en tal caso se está frente a la figura típica de las Exoneraciones.

En ese caso -sigue el actor- cuando cesan los efectos de la norma exoneratoria por vencimiento del término en las temporarias, por derogación en las permanentes, o por desaparición de la condición- el beneficiario pasa automáticamente a estar obligado al pago del impuesto, por la decisiva razón de estar comprendido en la definición del presupuesto de hecho, o hecho generador de acuerdo a la terminología legal. Es decir, cuando la excepción deja de tener vigencia, le es aplicable el régimen general.

Sin embargo, esta conclusión difiere totalmente de la aplicable a los casos de "no sujeción", que tiene como característica esencial la de no constituir una hipótesis de incidencia, ya sea porque, nunca estuvieron comprendidos en la definición del hecho generador o porque con posterioridad a la creación del impuesto, fueron excluidos por razones generales apreciadas discrecionalmente por el Poder Legislativo.

Al respecto, cabe señalar que esta diferenciación entre No Sujeción y Exoneración, -de indudable trascendencia sobre el caso consultado, es en la actualidad unánimemente sostenida en la doctrina y, por ende, en los Tribunales.

En definitiva, el actor concluye que si la actividad que realiza el Jockey Club del Paraguay, en cumplimiento del régimen jurídico establecido en la Ley N° 1016/97, para la explotación de los "juegos de suerte o de azar", no está comprendido en la definición del presupuesto de hecho establecido en la Ley N° 125/91 y su modificación, la Ley N° 2421/04, para el pago del Tributo denominado "Impuesto al Valor Agregado", resulta indudable que la actividad en cuestión constituye un caso "No Sujeción" y, en consecuencia, no está alcanzado por el tributo y, en tal carácter, no puede entenderse ese hecho, como un caso de "exoneración" establecida en la Ley 125/91 y derogada por la Ley N° 2421/04, como sustento jurídico para el pago del referido tributo. Por cuanto peticiona se dicte sentencia haciendo lugar a la presente demanda con la revocación del acto administrativo impugnado, declarando la inaplicabilidad del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de la Ley N° 125/91 y 2421/04 a las actividades realizadas por el Jockey Club del Paraguay, en cumplimiento de la Ley N° 1016/97.

A fs. 104/112 de autos se encuentra agregado el escrito de contestación de la demanda en el que el Abog. H. C. L., Abog. Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro J. S. J. se presenta a contestar la demanda en los siguientes términos:

La adversa se agravia contra el contenido de la Providencia de fecha 13 de diciembre de 2006 de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, que hace suyas las conclusiones del Informe C. C. N° 300/06 de su Consejo Consultivo, rechazando el Recurso de Reconsideración interpuesto contra una resolución previa, que asume la postura contenida en el Informe C. C. N° 255/06 del mencionado Consejo, que a su vez concluye que la explotación de juegos de azar por parte del citado contribuyente, se halla gravada tanto por el Impuesto a la Renta (IR) como por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), previstos en la Ley N° 125/91, con las modificaciones introducidas en virtud de la Ley N° 2421/04.

Sostiene la demandada la "regularidad" del acto administrativo impugnado, expresando luego de una extensa exposición sobre el capítulo de exoneraciones y del hecho generador del Impuesto al Valor Agregado de la legislación tributaria vigente, que "1) La venta o enajenación de billetes y demás documentos relativos a juegos o apuestas se encontraba exonerado del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) hasta la entrada en vigencia de la Ley N° 2421/04, (que modificó el régimen de referencia). A partir de dicho momento, dichos actos -por hallarse comprendidos en las generales de la Ley- se encuentran gravados por el impuesto; 2) La naturaleza, objeto y sujeto del "canon" por explotación de juegos de suerte o azar es totalmente diferente a la del "IVA" y por ende, el pago de uno no excluye al otro". Todo por cuanto peticiona se dicte sentencia rechazando la demanda promovida contra las resoluciones recurridas por el actor, con costas.

Analizadas las constancias de autos -escrito de demanda y su contestación y los antecedentes agregados a los autos- Encontramos que planteada la cuestión conforme los argumentos expuestos por las partes, corresponde a este Tribunal analizar la procedencia o improcedencia de la petición formulada por el Jockey Club del Paraguay. En este sentido en primer lugar se debe analizar si la actividad realizada por el Jockey Club del Paraguay en base a las normativas previstas en la Ley 1016/97 están o no alcanzadas por las disposiciones tributarias que establecen el Impuesto al Valor Agregado. En este orden de consideraciones en mi opinión es aplicable al caso sujeto a estudio la situación de "no sujeción", cuya primordial característica es la de no constituir el tributo un caso de incidencia, por un lado porque las actividades no estuvieron comprendidos en la definición del hecho generador del impuesto o porque con posterioridad a la creación del impuesto fueron excluidos por las razones establecidas discrecionalmente por el Poder Legislativo.

En mi opinión la actividad realizada por el Jockey Club del Paraguay, en cumplimiento del régimen jurídico previsto en la Ley 1016/97 para la explotación de juegos de suerte o azar, no está comprendido en la definición del presupuesto de hecho establecido en la Ley 125/91 y su modificación la Ley 2421/04 para el pago del tributo llamado Impuesto al Valor Agregado. Sigo concluyendo que a mi criterio resulta indubitable que la actividad del Jockey Club del Paraguay constituye un caso de "no sujeción" y en consecuencia, no está alcanzado por el tributo por lo que consecuentemente este hecho no puede interpretarse como un caso de exoneración establecido en la Ley 125/91, derogada por la Ley 2421/04, que es el sustento jurídico para el pago del tributo cual es el IVA.

Concuerdo con la parte demandante en que la actividad desempeñada por el Jockey Club del Paraguay llamada juegos de suerte o de azar es típicamente un caso de no sujeción al Impuesto al Valor Agregado, porque contiene elementos esenciales de hecho y de derecho que no se corresponden con la realidad de los hechos y el derecho que se tiene en las actividades denominadas juegos de suerte o de azar. Del análisis de las definiciones contenidas en el art. 78, num. 1, 2 y de la Ley N° 125/91, resulta que en cada uno de los mismos se requiere como elemento esencial la existencia de partes o voluntades, para poder realizar el hecho generador. El art. 1° de la Ley 1016/97 define la apuesta o juego de azar, señalando que constituye un modo de adquisición de un bien o de un derecho como resultado de un acontecimiento futuro o de uno realizado pero desconocido para las partes, por medios que no se deciden por la fuerza, la destreza o la inteligencia de los jugadores o en la que éstos atributos concurran en un porcentaje mínimo y no incidan decisivamente en el resultado. En este orden de consideraciones se puede concluir que la adquisición de un bien o de un derecho como resultado de un acontecimiento futuro o de uno realizado, que se entiende como apuesta o juego de azar, no está alcanzado por el Impuesto al Valor Agregado, a partir de la vigencia de la Ley 1016/97 habida cuenta de que no se cumplen en esos hechos los presupuestos establecidos en la Ley 125/91 para que surja la obligación tributaria. En otros términos, todo lo relacionado con las actividades realizadas en el marco de la Ley 1016/97 tienen un régimen jurídico especial independiente de la Ley 125/91 y de la Ley 2421/04, por lo que no se puede pretender que en estricto derecho además del impuesto establecido en la primera también se tenga que cumplir con el IVA establecido en las dos últimas leyes citadas.

Lo aseverado más arriba jurídicamente está sustentado por la distinción que se establece sobre la actividad denominada juegos de azar, de otras actividades de carácter comercial, en donde el art. 29 de la Ley 1016/97 dispone cuanto sigue: "la contabilidad de las empresas concesionarias de casinos de juegos de azar que tengan por objeto otras actividades de carácter comercial deberá ajustarse a las disposiciones legales vigentes y a aquellas que establezca la Sub-Secretaría de Estado de Tributación y/o la Dirección General de Grandes Contribuyentes, debiendo en forma obligatoria llevar una contabilidad independiente para la actividad del casino o de los juegos de azar que exploren".

De esta manera es posible concluir que la derogación de las exoneraciones a las entidades sin fines de lucro dispuesta en la Ley 2421/04 cuando éstas realicen alguna actividad que se encuentren afectadas por los impuestos vigentes, es aplicable únicamente a las otras actividades que pudieran realizar las entidades concesionarias en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios y consecuentemente excluyendo de la misma la actividad que resulte de la explotación de juegos de suerte o de azar.

Concluyo dando mi opinión en el sentido de que la actividad desarrollada por el Jockey Club del Paraguay en el marco del cumplimiento de las normas establecidas en la Ley 1016/97 es jurídicamente un caso de no sujeción a las normas tributarias establecidas en la Ley 125/91 y su modificación por Ley N° 2421/04, por lo que en mi opinión la realización de los juegos de azar por el Jockey Club del Paraguay, en cumplimiento de las normas establecidas en la Ley 1016/97 y en los términos de la concesión otorgada por el Estado, no se encuentran alcanzados por el tributo o los tributos establecidos en la Ley 125/91 y la Ley 2421/04, por lo que además que siendo los juegos de azar en este caso una concesión del Estado que abona un canon como tributo único, definitivo, y excluyente de cualquier otro, resulta ilegal pretender gravar con otros tributos los actos o hechos realizados en cumplimiento de las normas que rigen el contrato de concesión otorgado por la Comisión Nacional de Juegos de Azar a la entidad Jockey Club del Paraguay, por Escritura Pública N° 429 de fecha 24 de septiembre de 2001, pasada ante la Escribanía Mayor de Gobierno.

Finalmente, debe destacarse que de acuerdo a las constancias de autos, el Jockey Club del Paraguay es una entidad sin fines de lucro que no distribuye o reparte ganancias, utilidades o dividendos entre sus asociados, por cuanto de suyo es acreedora de la exoneración dispuesta en el art. 83 num. 4 de la Ley N° 125/91 modificado por la Ley N° 2421/04, cuya redacción tampoco es aplicable a la actividad legislada en la Ley N° 1016/97 cumplida por el Jockey Club en dicho marco, habida cuenta de que la actividad de juego de azar (carrera de caballos), si bien es una actividad permanente y habitual por todo el tiempo de concesión, ... no es una actividad empresarial del sector productivo, ni comercial, industrial o de prestación de servicios...", sino una actividad de esparcimiento que no se encuentra contemplado como hecho generador en la nueva redacción dada por la Ley N° 2421/04 al art. 83 num. 4 inc. a) de la Ley N° 125/91, que dice: "Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentre afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria...". Como puede apreciarse, la concesión del juego de carrera de caballos no puede subsumirse en ninguno de los presupuestos fácticos previstos en la citada norma, lo cual sin embargo es suplida por una Ley Especial (Ley N° 1016/97), que regula la concesión de dicha actividad, lo cual genera para el fisco un canon mensual único y definitivo por el tiempo de la concesión, en cuyo marco se desarrolla las actividades del Jockey Club del Paraguay.

En consecuencia y por los fundamentos expresados precedentemente y en mérito a los mismos, sostengo el criterio de que corresponde en estricto derecho hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa y revocar la Res. S. E. T./C. C. N° 209 de fecha 3 octubre de 2006 dictada por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, por la no aplicabilidad del Impuesto al Valor Agregado IVA establecido en la Ley 125/91 y su modificatoria la Ley 2421/04 a las actividades realizadas por el Jockey Club del Paraguay en cumplimiento a la Ley 1016/97. Las costas deben imponerse en el orden causado, por haberse recurrido a la interpretación judicial de normas legales. Es mi voto.

Los Dres. Almada Álvarez y Ojeda manifestaron: Adherirse al voto del Miembro Preopinante, por los mismos fundamentos.

Por el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, segunda sala, Resuelve: Hacer lugar, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el Jockey Club del Paraguay contra la Res. N° 209 de fecha 3 de octubre de 2006 (respuesta a consulta vinculante), dictada por la Comisión Consultiva del Ministerio de Hacienda, confirmada por Nota SET/CC N° 263 de fecha 13 de diciembre de 2006, dictada por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, y en consecuencia: Revocar, los citados actos administrativos, de conformidad y de acuerdo con los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución. Imponer, las costas en el orden causado. Anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.- Arsenio Coronel Benítez.- Florencio Pedro Almada Álvarez.- Ramón Rolando Ojeda.- Sec.: Diego Mayor Gamell.-