Primer Sindicato de Funcionarios del Ministerio de Hacienda c. Res. R.P. N° 140 de fecha 27 de abril de 2011, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. (Ac. y Sent. N° 741)

Los Dres. Benítez Riera y Pucheta de Correa manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

2ª cuestión: El Dr. Blanco dijo: Tras la extensa trascripción de la resolución recurrida, desglosa la representación recurrente, los agravios que expone por ante esta instancia revisora, entre las que señala como primer argumento: el Sindicato PRISIFUMIH y su Caja de Ayuda Solidaria es una entidad sin fines de lucro, que cumple todos los requisitos previstos en la Ley N° 125/91, es decir, por sus estatutos no reparte utilidades al cierre de cada ejercicio y ante una eventual disolución de la entidad, deben ser donados sus bienes a otra entidad sin fines de lucro, conforme los requisitos previstos en los arts. 95 y 113 de la CN, para ser considerado como sujeto exento de tributos. El recurrente, hace como argumento propio, el voto en minoría del fallo recurrido, a lo que agrega la previsión del art. 555 del CPC y los efectos del citado articulado. Rememora que en autos fue disputada la no incidencia impositiva de los ingresos obtenidos por la Caja Mutual del Sindicato actor, invocando al efecto los arts. 86, 95 y 104 de la CN, el Convenio Internacional de la Organización Internacional del Trabajo N° 87, ratificado por Ley N° 748/61 y el art. 303 del CL, Ley N° 213/93 que expresamente dispensa de toda carga tributaria a los fondos de Cajas Mutuales de ayuda solidaria, el art. 113 de la CN (fomento a las Cooperativas), y los arts. 2, 3 y 14 de la Ley N° 125/91 y su modificatoria inserta por la Ley N° 2421/04. Afirma que no corresponde tratamiento de ingreso gravado las contribuciones y aportes efectuados a la institución por sus afiliados, incluyendo las rentas, utilidades o excedentes que provengan de la inversión, colocación, aprovechamiento económico del fondo o capital en las entidades del sistema Bancario y Financiero, regido por la Ley N° 861/96, sin embargo, cuestiona la representación Fiscal, que otro tipo de actividades desarrolladas por el sindicato demandante, como operaciones de préstamos, enajenación o arrendamiento o ganancias de capitales, colocados en el exterior, así como las diferencias de cambio, deberán ser consideradas actividades incididas por el I.R.A.C.I.S en los términos de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones. Expone que en el propio escrito de demanda ha mencionado que se efectúan préstamos con la simple aclaración entre sus asociados (p. 3), a decir del impetrante, buscando asimilar a un acto cooperativo, lo que considera un absurdo. Agrega que el art. 77 de la Ley N° 125/91 considera gravada con el I.V.A la enajenación, la prestación de servicio y la importación de bienes, sin importar sean estos a título oneroso o gratuito (art. 78, Ley 125/91). Como segundo argumento recursivo, expone: que al presente caso, corresponde la aplicación de la Ley N° 3472/08, por resultar más favorable al administrado. Las operaciones gravadas, cuya existencia es discutida, sucedieron en los ejercicios fiscales 2005, 2006 y 2007, lo que hace aplicable por resultar más benéfica al ente particular, la norma supra citada. La representación recurrente, impugna el decisorio de la mayoría del Tribunal, que afirmó la ausencia de dudas, en la exoneración reconocida al Sindicato demandante, basado en la Ley N° 3472/08, fundado en el art. 14 de la CN, pero en su cuestionamiento, afirma fue contrariada la previsión del art. 2 del CC Paraguayo, por el cual, se tiene que las normas disponen para el futuro, trascribiendo la parte que considera pertinente, que resulta “Las leyes nuevas no pueden invalidar o alterar los hechos cumplidos ni los efectos producidos bajo el imperio de las antiguas leyes”, disposición que resulta imperante en el campo del derecho tributario, reconociendo el derecho a favor del Fisco, para percibir el cobro correspondiente. Hace cita a un caso resuelto por la Corte Suprema de Justicia. Solicita la revocación del fallo recurrido, por vía de la apelación.

Contestación del sindicato recurrido. En fecha 11 de octubre de 2013 conforme al acta de diligenciamiento del personal notificador, fue noticiado el representante del Sindicato demandante, parte recurrida en autos, conforme a la cédula de notificación obrante a fs. 267, vlto.

A fs. 268/271, rola el escrito de contestación al traslado que le fuera practicado, cuyo cargo de recepción por ante la Secretaría Judicial 4, data de fecha 6 de noviembre de 2013 (fs. 272, vlto).

En fecha 3 de diciembre de 2013, obra el informe de la Actuaría Judicial interviniente (fs. 273) y por AI N° 259 de fecha 3 de marzo de 2014, dictado por esta Sala Penal, fue resuelto dar por decaído el derecho que ha dejado de utilizar el representante del Sindicato demandante, llamándose autos para resolver el recurso planteado por la representación fiscal.

Análisis Jurídico. El recurso interpuesto contra el fallo en análisis, en decisión dividida, fue fundamentado para ser resuelta finalmente a favor de la pretensión actora, en el principio de aplicación retroactiva de la norma más favorable, en el presente caso, por retrotraer los efectos normativos que favorecerían con la exoneración impositiva al Sindicato accionante por las operaciones cumplidas.

El principio de irretroactividad de la norma, consagrado como una garantía constitucional, conforme al art. 14 de la Suprema Ley, contempla como única excepción a dicha regla, conforme a la trascripción del artículo referido “Ninguna ley tendrá efecto retroactivo, salvo que sea más favorable al encausado o al condenado”. Las acepciones utilizadas por él Constituyente en la redacción del mentado art. 14, “encausado” o “condenado”, que para la Real Academia Española, es decir, en el lenguaje castizo, el primero de los términos implica: persona sometida a un procedimiento penal, y el segundo de los términos adoptados, que proviene del verbo condenar, implica: dicho de un Juez: pronunciar sentencia, imponiendo al reo la pena correspondiente o dictando en juicio civil, o en otras jurisdicciones, fallo que no se limite a absolver de la demanda, por lo que ambos presentan raíz de índole punitoria, correspondiendo con reserva al fuero penal la excepción de la aplicación de la norma más benigna.

La consideración expuesta en el párrafo anterior, a más de la sintaxis propia de los términos utilizados, encuentra respaldo doctrinario en el propio seno del derecho tributario, ámbito de afectación a la resolución de la presente causa, ya que el pensamiento doctrinario tributarista, resulta unánime, acordando que constituye un principio propio de dicha rama jurídica, la inaplicabilidad con efecto retroactivo de norma impositiva alguna, contrariamente, sostiene el principio que debe ser respetada la aplicación de la norma vigente al momento en que se produjo el hecho generador, bajo el nombre de principio de irretroactividad de la norma.

Así, concuerdo con la representación apelante, al afirmar ésta que las operaciones crediticias otorgadas en los ejercicios fiscales 2005, 2006 y 2007, sobre las que me expediré en líneas venideras, no pueden resultar beneficiadas por una norma de promulgación posterior a dicho lapso temporal, conforme al principio ya indicado, pues sería contrariar un principio propiamente tributario, previsto incluso en nuestro ordenamiento constitucional.

Con ello queda evidenciada la incorrecta fundamentación dada por el Tribunal de Cuentas, al Ac. y Sent. N° 12 de fecha 19 de febrero de 2013, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, con el quebranto de un principio propiamente tributario, a lo que resta estudiar el segundo argumento dado por la representación recurrente, por el cual fue cuestionado el reconocimiento de la cualidad de sujeto exento, reconocido por el Tribunal en instancia de origen, en virtud de los arts. 95 y 113 de la CN.

Del análisis de ambos artículos constitucionales (95 y 113), los que contemplan al Régimen de Seguridad Social y al fomento del cooperativismo, sin que un Sindicato, como lo es el Primer Sindicato de Funcionarios del Ministerio de Hacienda, pueda resultar aquilatado, por la naturaleza del ente, totalmente distinta en su esencia a una unidad previsional o cooperativa.

Respecto a los arts. 86 y 104 de la CN, igualmente impugnados por el representante Fiscal, si bien disponen el fomento a ciertas prácticas, las mismas no resultan actividades puramente sindicales, cuando el sujeto actor tiene dicho fin primario, conforme al estatuto obrante a fs. 136/154 del tomo I del presente expediente judicial, con el agregado que los artículos referidos, dentro de tales fomentos no contemplan la exención impositiva, a diferencia de otros artículos del mismo cuerpo legal, por lo que no merecen mayor referencia, dada su intrascendencia en la resolución del presente recurso de apelación.

El tributo cuya incidencia resulta disputada en la presente contienda, resulta el Impuesto al Valor Agregado, por lo que corresponde la consideración del art. 83 de la Ley N° 125/91, específicamente al segundo párrafo del literal a) del num. 4), que trascripto dispone: “Los entidades sin fines de lucro, a los efectos de esta ley, que realicen alguna actividad que se encuentre afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productiva, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujeto a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades”.

El Tribunal de Cuentas, revocó el acto administrativo de reajuste fiscal practicado a la entidad fiscalizada, reconociendo así la improcedencia del pago del I.V.A, contrariando la postura Fiscal, sin embargo, la previsión legal trascripta (segundo párrafo del num. 4), literal a) claramente contempla la gravabilidad de las operaciones de créditos que el Primer Sindicato de Funcionarios del Ministerio de Hacienda concede, ya que dichas operaciones, se encuentran contempladas como incididas por el I.V.A, por resultar considerada como una prestación de servicio (art. 77, literal b) y, art. 78, num. 2), literal a).

La cualidad de entidad sin fines de lucro, no exime de la obligación tributaria, cuando la actividad desarrollada por el sujeto, resulte gravada.

Por las consideraciones formuladas, mi voto es por la procedencia del recurso de apelación, interpuesto por la Abogacía del Tesoro contra el Ac. y Sent. 12 de fecha 19 de febrero de 2013, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el que debe ser revocado, con la confirmación del acto administrativo puesto en crisis, con la especial consideración que las costas deben ser impuestas por su orden, conforme al art. 193 del CPC, por la relación existente entre el Sindicato fiscalizado y la autoridad tributaria, ambas partes contendientes en el presente juicio, en el ánimo de no crispar la interrelación entre la recurrente y la recurrida. Es mi voto.

Los Dres. Benítez Riera y Pucheta de Correa manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Por los méritos del acuerdo que antecede, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Tener por desistido el estudio de la nulidad conforme quedó asentado en el exordio de la presente resolución. Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la Abogacía del Tesoro, y en consecuencia revocar el Ac. y Sent. N° 12 de fecha 19 de febrero de 2013, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Imponer las costas por su orden. Anotar, registrar y notificar.- Sindulfo Blanco.- Luis María Benítez Riera.- Alicia Pucheta de Correa.- Sec.: Norma Domínguez V.-