Nave Informática Inc. S. A. c. Res. N° 191 de fecha 10 de noviembre de 2004, dictada por la Dirección General de Aduanas. (Ac. y Sent. N° 10).

Por otra parte, respecto de la calificación de la supuesta infracción cometida dispuesta en el procedimiento administrativo, en el tipo establecido en el art. 227, inc. b) de la Ley 1173/83 -contrabando- refiere el apelante que ella es errónea, pues, remarca, para que se considere contrabando, debe constatarse la existencia física de las mercaderías extranjeras, lo cual, sostiene, no ha acontecido en el procedimiento administrativo. La denuncia de los funcionarios de Aduanas, agrega, se basa en fotocopias simples de facturas correspondientes al año 2000, sobre supuestas compras de mercaderías que los citados empleados han atribuido a su representada, Nave Informática Inc. S.A.

Respecto de la fundamentación del a quo, en el sentido de que la actora debió desvirtuar los hechos que surgen de los instrumentos públicos agregados a autos, mediante la redargución de falsedad sea en sede administrativa o judicial, alega el apelante que, los citados documentos no tienen la calidad de públicos, dado que no han sido expedidos por escribanos o funcionarios públicos en los términos del art. 375 del CC. Trae a colación el art. 33 del Dec. N° 13424/92, vigente al momento de la intervención aduanera, según la cual, todas las operaciones contables deberán estar respaldadas con sus respectivos comprobantes, y solamente de la fe que estos merecieran resultará el valor probatorio de aquéllas.

Señala el apelante, respecto de la carga de la prueba compartida en el juicio contencioso - administrativo, expresada por el Tribunal de inferior grado en la resolución atacada que, su mandante no se halla comprendida en la regla general de la carga de la prueba que le obligue a demostrar la falsedad de la denuncia, pues, sostiene, de las mismas instrumentales remitidas por la Dirección General de Aduanas surge lo afirmado por su parte, vale decir, agrega, que el acto administrativo se halla viciado desde su origen. Remarca que no corresponde que la Firma Nave Inc. S.A., demuestre la falsedad de los documentos, dado que, señala, la cuestión controvertida no está en dirimir sobre la autenticidad o falsedad de las facturas atribuidas a su mandante, dado que, enfatiza, las instrumentales presentadas por los funcionarios denunciantes no tienen ningún valor.

Finaliza su exposición peticionando se revoque la resolución con costas.

2. Dirección Nacional de Aduanas: Sostiene que está probado en autos por las instrumentales agregadas y no impugnadas, y por el reconocimiento del propio accionante que éste ha adquirido mercaderías de origen extranjero de la firma denominada Koampa Import – Export S.R.L. Agrega que, esta última empresa, según datos de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, estuvo activa hasta el año 1997. Remarca que las facturas en cuestión fueron entregadas a los funcionarios actuantes al momento de la intervención para su agregación al acta final.

Manifiesta que, durante todo el procedimiento sumarial administrativo así como en sede jurisdiccional, el accionante no ha impugnado las copias de las facturas que fueron agregadas al acta final de la fiscalización. Sin embargo, contrasta, su parte comprobó y plasmó en un instrumento público la existencia irregular de las mercaderías en los depósitos de la firma Nave Informática, sin ningún respaldo legal. En tal sentido, agrega, lo único que el demandante pudo agregar, han sido copias de facturas de una firma ya extinguida en el año 1997. Afirma, que es el administrador el que debe probar la autenticidad o falsedad de los documentos que se le atribuye y si los desconoce, en su descargo, debe probar tal extremo.

En cuanto a la subsunción de la conducta de la demandante, dentro de la norma prevista en el art. 227, inc. b) de la Ley 1173/85, señala la accionada, que obra en autos un acta final de intervención, observando todas las formalidades legales que requiere el art. 375 del CC. Del contenido de dicho instrumento público, señala, se desprende la tenencia y comercialización de mercaderías de origen extranjero existentes en el local de ventas de la firma afectada. Agrega que, la empresa sumariada no se hallaba habilitada como importadora de los productos en cuestión.

Manifiesta que las copias de las facturas de compras agregadas al acta final y entregadas por el responsable de la firma, demostraron una serie de operaciones comerciales de gran magnitud que ameritaba, como mínimo -sostiene- que el accionante ofrezca una prueba pericial para demostrar que las operaciones comerciales mencionadas en tales instrumentos no son documentos, o son simplemente instrumentos privados.

Remarca, que el accionante cuestiona la fuerza probatoria de las facturas, sin embargo, expresa, no ha presentado otras documentaciones que respalden la tenencia de las mercaderías de origen extranjero encontradas en su local de ventas.

Finaliza su exposición, peticionando se confirme el acuerdo y sentencia recurrido, con costas.

3. a. Tercero Coadyuvante – Sabino Jara: Señala en un breve escrito que en el sumario existen numerosas pruebas que prueban la infracción cometida por la actora y, por tal motivo, peticiona se confirme la resolución impugnada.

3. b. Tercero Coadyuvante – Hugo Brizuela Ramírez: Señala que en fecha 7 de febrero de 2002, en cumplimiento de la orden de Trabajo Preventivo DAGA N° 22, de fecha 5 de noviembre de 2001, su poderdante junto a los demás funcionarios se constituyeron en el local comercial de la firma Nave Informática. Remarca que la verificación preventiva le fue comunicada anticipadamente a la firma, en fecha 6 de noviembre de 2001, con la notificación que se encuentra agregada a fs. 18 de autos.

Prosigue, en la verificación, los funcionarios obraron de conformidad al procedimiento ordinario, requiriendo las documentaciones que respaldaban la tenencia de las mercaderías que estaban a la venta en su local. Agrega que, ante tal requerimiento, el abogado de la firma y su contador, les presentaron las facturas de Koampa Import – Export S.R.L., agregadas al sumario administrativo. Con tales antecedentes, expresa, se inició el aludido procedimiento en sede administrativa, que concluyó con las resoluciones impugnadas.

Sostiene, que la Firma Nave Informática, reconoció: a) la tenencia de las mercaderías; b) que presentó las facturas de Koampa Import – Export, a los funcionarios de Aduana; y c) que abogó por la validez de dichas facturas.

Manifiesta que ha quedado suficientemente probada la infracción cometida por la accionante, dado que, sostiene: a) la accionada no se encontraba registrada como importadora, con lo cual, expresa, las mercaderías de origen extranjero existentes en su local, debían necesariamente estar respaldadas con facturas de compra; b) las mercaderías estaban presentes en el local comercial de la Firma Nave Informática, dentro de un shopping, con lo cual, enfatiza, se confirma que estaban a la venta; c) Las facturas de Koampa Import – Export S.R.L., no respaldaban jurídicamente la tenencia de las mercaderías, porque, señala, dicha firma no registraba movimiento comercial en las fechas anotadas en las facturas, y, además, sostiene, se confirmó que ya no existía físicamente.

Finaliza su exposición, peticionando se confirme la resolución impugnada.

Análisis jurídico: Yendo al análisis de la cuestión debatida, tenemos que por nota de fs. 5 de autos (sumario administrativo), la demandada dispuso la verificación preventiva y rutinaria del cumplimiento del Código Aduanero, Ley 1173/85, abarcante en lo relativo "A la casa central, sucursales, depósitos y lugares de almacenamiento de mercaderías", para lo cual, se designan tres servidores públicos aduaneros. Esto implicaba, en la especie, una fiscalización integral, tanto de las mercaderías comercializadas y a comercializar y su correspondiente respaldo documental y contable.

En otras palabras, significaba auditoría impositiva aduanera a realizar de modo completo, exhaustivo para establecer la situación fiscal aduanera de la entidad comercial demandante de autos. Se advierte que la medida era de carácter "Preventiva y rutinaria" (expresión contenida en la orden de fiscalización), lo que puede explicar la ausencia de todo indicio previo de carácter negativo, en la situación tributaria de la entidad a fiscalizar.

Como resultado de dicha auditoria está el informe final obrante a fs, 15 (Tomo I de los autos principales), que refiere haberse solicitado al inspeccionado "los comprobantes de compra de mercaderías con las cuales respaldan documentalmente dicha operación", "por los últimos ejercicios (sic)", a efectos de realizar un control cruzado, ya que la empresa inspeccionada no opera en el rubro importación ni está registrada como tal.

El documento de marras, no contiene información respecto de si la empresa auditada fue la que proveyó o no dicho comprobante, pero sí concluye afirmando que, pese a tal omisión, constataron que "mercaderías cuyas compras fueron realizadas en los meses cuestionados están respaldadas por facturas contado expedidas por la firma Koampa Importación – Exportación S.R.L. En otras palabras, este informe no consignó expresamente que las supuestas facturas hayan sido proveídas por la entidad fiscalizada. Este requisito resultaba extremadamente importante, como se verá luego. Sí señalaron que "el apoderado de la firma auditada", cuyo nombre omitieron también consignar, les habría dicho que "su representada" es compradora de buena fe. Por lo demás, esta acta no lleva nombre ni firma de persona alguna ligada al ente intervenido, hecho que dificulta aún más la posibilidad de establecer con cierto grado de certeza de dónde habrían surgido tales facturas de compra cuestionadas.

Es sabido que toda Ley de procedimiento fiscalizador obliga al auditor a consignar expresamente el nombre del representante o del apoderado de la empresa, de tal suerte, a determinar y llamar a estar en juicio a la persona que atendió a los inspectores y, en su caso, consignar si se negó o no a firmar.

Otro hecho relevante constituye la afirmación de que se fiscalizaron "los últimos ejercicios", sin precisarse concretamente el o los periodos fiscales verificados, con lo cual, tal expresión ingresa a la categoría de genérica y, por ende, vaga, imprecisa, errática. La determinación de este detalle -periodos fiscalizados- es relevante a los efectos eventuales de fijar prescripciones liberatorias. No obstante, la cuestión litigiosa se relaciona con "Facturas" de un ejercicio fiscal determinado, con lo cual, la prescripción mencionada quedaría sin sustento pero si, es relevante esta omisión para indicar la desprolijidad funcional de los fiscalizadores.

Tampoco el acta unilateral que nos ocupa ha consignado, como era su deber, si el trabajo de auditoria abarcó o no el levantamiento de inventario físico -individualización y cuantificación de las mercaderías en existencia- que hubiese sido contundente y decisivo para verificar la identidad de las mercaderías constatadas físicamente, con las individualizadas en las facturas con membrete de la Firma Koampa Importación – Exportación S.R.L. y, en su caso, el o los periodos indagados, y su correspondencia o no, con los libros papeles contables, así como qué metodología técnica se había utilizado al efecto (Ecuación: Existencia Inicial + Compras, - Ventas = Existencia Física), para contrastar las unidades físicas constatadas en la facción del inventario, de tal manera a establecer la existencia real de las mercaderías puestas a la venta.

Otro control alternativo que hubiese permitido concluir con grado de certeza es el "el del costo de lo vendido" (¿Método FIFO, LIFO o promedio ponderado?). Ecuación: existencia inicial más compras, menos ventas, es igual a existencia física. Estas informaciones eran indispensables a los efectos de establecer si, efectivamente, tan voluminosa cantidad de bienes cuyas adquisiciones atribuye a Nave Informática, son las supuestamente proveídas por Koampa.

Se omitió también realizar "Corte de caja", que podría haber permitido detectar, eventuales diferencias en el flujo de Ingresos vs. Egresos. Si existían excesos de sumas de dinero en caja frente a los registrados contablemente, podría haberse conjeturado e incluso presumir autorizadamente de que esos excesos formarían parte o resultado de negociaciones paralelas de mercaderías al margen de los registros contables de carácter legal.

Porque de lo que se trata en autos no se relaciona con un hecho de flagrancia en la comisión del ilícito "Contrabando", que es cuando se decomisa mercaderías sin respaldo documentario legal. Aquí tenemos el supuesto en el que mercadería alguna fue aprehendida, sino al contrario, es la hipótesis de haberse comprado mercadería con "Facturas" vendiéndolas inmediatamente y "Borrando" todo rastro o vestigio de la operación. En el primer supuesto, estamos ante las llamadas "Pruebas directas" y, en el segundo, ante las denominadas "Pruebas indirectas o presuncionales". En este último caso, la demostración de la conducta reprochable estará supeditada a la acreditación fehaciente, veraz de indicios o rastros atribuibles al o la acusada que permitan, a través de la reunión concordante de las mismas, descubrir la realidad oculta y hasta ese entonces desconocida. La única prueba aportada por la denuncia lo constituyen las mentadas "Facturas" cuya titularidad siempre negó la parte acusada e, incluso, adujo que eran documentos no auténticos, simples fotocopias, ni siquiera autenticadas.

Antes del precedente párrafo ya se consignaron omisiones o inconsistencias lógicas en los elementos de juicio arrimados al formularse la denuncia. A continuación, seguimos en el análisis de la búsqueda de indicios comprometedores a favor de la tesis aduanera y en contra de la acusada.

Finalizando el tópico desarrollado precedentemente, también hubiera sido relevante la verificación en los libros de contabilidad, de si las facturas susodichas figuraron o no, como una cuestión elemental tendiente a contrarrestar cualquier alegación desconociendo la titularidad de las mentadas facturas, tal como posteriormente así se adujo durante la tramitación del sumario y del presente juicio.

Se argumentará que era carga procesal puesta sobre la cabeza del denunciado, o lo que es lo mismo, que a los fiscalizadores bastaría denunciar un hecho considerado reprochable y que de ahí en más, el deber probatorio quedaba desplazado sobre la firma afectada, para lo cual se dijo, que la responsabilidad probatoria resultaba compartida. Sin embargo, esto último justamente implica que ambas partes en el proceso deben exponer máxima diligencia, sustentando en varios y no en un único indicio de tal suerte a construir autorizadamente presunciones aproximadas a la verdad real. Un solo indicio -estado de ánimo- está más próximo a la conjetura que a la presunción -estado de certeza probable-, fundada en la coincidencia de muchas huellas.

En el caso de autos, hay un solo indicio constituido esencialmente por las facturas de compra mencionadas, acompañado del hecho de que la supuesta proveedora de los documentos cuestionados habría operado solamente hasta el año 1997, y que luego, ya habría omitido presentar declaraciones impositivas al fisco hasta llegar al año 2000, periodo en el cual se habrían generado tales facturas cuestionadas. Veremos más adelante, si a estos eventos aislados se agregaron otros elementos de juicio corroborantes, siempre para arribar a una presunción válida. Finalizo señalando que esa responsabilidad probatoria compartida no eximía a la parte denunciante de realizar la investigación de modo completo y exhaustivo, de tal forma, a descubrir la verdad real por sobre la meramente formal, esto dicho siempre, siguiendo el adagio que nos legara un autor de derecho tributario de apellido Nawiaski: "el contribuyente debe pagar porque realmente debe y no porque el fisco lo quiera", porque la capacidad contributiva se sustenta en hechos imponibles y a su vez, se asientan en realidades y no en meras entelequias.

Examinamos los autos y sus antecedentes administrativos, siguiendo el derrotero de los acontecimientos expresados en los mismos y encontramos:

Que, por Res. N° 06/2004, (fs. 154, T. I), la Administración de Aduanas de Ciudad del Este, fundado en los dos elementos de convicción apuntados -copias de facturas y supuesta desaparición de la firma proveedora de dichos documentos- calificó el hecho como contrabando, aplicó multa y adjudicó la mitad del importe al fisco y el resto a los denunciantes. Apelada que fue la resolución (fs. 162), se dispuso derivar los autos a la S.S.E.T. (fs. 164), a los efectos de que investigue el informe sobre lo denunciado, y luego para resolver el recurso. La S.S.E.T., produjo el informe de fs. 165 (T – I), confirmando que Koampa S.R.L. presentó declaración jurada hasta el año 1997, y fs. 166, consignó que las facturas en entredicho "no se hallan declaradas ante la administración tributaria", lo que implicaría que la impresión respectiva se habría materializado sin control fiscal, tal como así lo exige la normativa vigente en la materia, pese al hecho de constar el pie de imprenta respectivo de la empresa gráfica, en la parte inferior de los respectivos documentos. No consta en autos, ni en los antecedentes que el órgano recaudador haya fiscalizado a dicha empresa gráfica, tal como así debe procederse en toda investigación, porque ello puede permitir detectar si se trata de operaciones controladas, o si por el contrario, se estaba ante la presencia de "usinas productoras de documentos apócrifos". De haberse investigado a esta entidad se hubiera posibilitado el ejercicio del mentado "control cruzado" con vistas a contrastar y certificar con autoridad si, efectivamente, esas facturas tuvieron o no existencia real y, de paso, contener la eventual corruptela, no solo en la investigada principal, sino también en la accesoria. Con lo expresado se podría haber completado a plenitud la investigación iniciada. Hay un manto de duda en el proceder de la administración. En la misma situación apuntada, precedentemente, nos encontramos respecto del trámite impreso a la nota dirigida a la Policía de Identificaciones, en la que la S.S.E.T., solicita información sobre ambos socios de la Firma Koampa Import – Export S.R.L. (fs. 189/90), para lo cual aportan el número de carné de inmigrante respectivo.

Si la S.S.E.T., solo contaba con este extremo y no con el número de cédula de identidad paraguaya, ello implica confesión de que la inscripción en el Registro del Contribuyente se formalizó con la simple exhibición del primer documento señalado y no, con el segundo (cédula de identidad), pero además, es lógico que la Policía de Identificaciones no pueda dar referencias sobre estas personas, justamente por la falta de consignación apuntada y, en esas condiciones, era lógica la respuesta recibida, en el sentido de que la Policía de Identificaciones no lo tiene registrado en sus archivos. Como colofón de estas irregularidades, tampoco se acreditó interés en conocer la verdad oculta al omitir, la S.S.E.T., requerir informes a la Dirección de migraciones, que es la institución expedidora del carné de inmigrante, gestión tendiente a conocer si el documento identificatorio era auténtico o no, y en caso positivo, todas las informaciones disponibles, entre ellas, el domicilio denunciado, que de coincidir éste último, con el obrante en poder de la S.S.E.T., habría permitido a la institución enderezar otra investigación adicional respecto de si Koampa Import – Export S.R.L., pese a no presentar declaraciones impositivas continuaba o no operando en el comercio, y, en su caso, exigir los tributos omitidos.

Queda claro, sin embargo, que la investigación quedó abierta, por inconclusa dado que, por informe de fs. 192, T. I, se concluyó que debía disponerse fiscalización integral para detectar y sancionar, eventualmente, por los hechos también investigados por la aduana. Pese a este informe, es decir, sin concluir con la investigación, se resolvió devolver los autos a la Aduana, para que ésta dictara resolución, en el recurso administrativo de apelación. En esta parte, a mi juicio, debió concluirse el trabajo de fiscalización, tanto a Nave Informática S.A., como asimismo, a Koampa Import – Export S.R.L., de tal suerte, a establecer si hubo o no contrabando (comprensivo de aranceles aduaneros, IVA, Selectivo al Consumo y Renta) o, en su defecto, solamente en lo relativo a los tributos administrados por la S.S.E.T., en particular, porque la firma recurrente de autos, no sería importadora. Por lo demás, resulta relevante determinar con precisión los roles protagónicos atribuibles a una y otra empresa, por aquello de que la responsabilidad penal es personal y, por lo tanto, no extensible a terceros.

Ante este cúmulo de diligencias omitidas por quien debe velar celosamente porque los sujetos obligados cumplan a cabalidad con su cometido tributario, se evidencia llamativa y alarmante omisión funcional.

Resumiendo: Ni la Aduana ni la S.S.E.T., terminaron por recorrer la totalidad en la investigación, es decir, quedó inconclusa. Existió o no existió la firma Koampa. Si existió y presentó declaración jurada, declaró en su última presentación saldo de mercaderías no vendidas. Si existió saldo casi es autorizado imaginar que pudo venderla a la acusada, y si así fue, hubiera resultado objetivamente improponible la comisión del supuesto contrabando, desde que Koampa fue colocada en el papel de importadora y Nave S.A., como eventual distribuidora. En cambio, si no existía ese remanente, se reforzaría más la tesis en contra de Nave S.A., siempre y cuando se hubieran detectado los consabidos indicios o rastros de compra y venta de las supuestas mercaderías, vestigios que no aparecen con fuerza de certeza probable que aproxime a la realidad y autorice inferir de que efectivamente "operaba en paralelo". Ya se consignó las graves omisiones en la gestión fiscal, desde el inicio y hasta finalizar la supuesta investigación, entre ellas, 1. La indeterminación de los periodos fiscales, 2. La omisión de consignar el nombre del representante o apoderado que actuó por la firma fiscalizada y la respectiva falta de mención de quién firma el acta de finalización de la inspección aduanera, 3. La inconclusa investigación respecto de Koampa S.A., o sus directivos; 4. La omisión del control del inventario contable vs. Físico; 5. La inobservancia del deber de contrastar la cuenta – caja, y el efectivo materialmente existente en dicho rubro.

Debe ponerse de resalto que, Aduanas inició la fiscalización de oficio, tal y como se consignara, en fecha 5 de noviembre de 2001 (fs. 101, T I), y culminó con el Acta de fs. 102, de fecha 22 de enero de 2002, es decir, duró más de dos meses, extenso de por sí lapso de tiempo para concluir con el informe de contenido técnico tan deficitario, por genérico, impreciso, errático, y lo que es más, sin observar parámetros mínimos exigidos para una auditoría impositiva que se precie de seria, responsable, proba y patriótica.

Se resalta la existencia de hechos muy llamativos en el comportamiento de todo el sistema administrativo fiscal, respecto de la salud tributaria de la firma actora, en particular, lo relativo a la sucesión que puede ser agobiante de fiscalizaciones practicadas, tanto por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, como también, la propia Dirección Nacional de Aduanas, todas ellas concluyendo en la inexistencia de documentación paralela y marginal e incluso, sin haberse detectado existencia de mercaderías al margen de la contabilidad legal, y mucho menos, excesos de dinero no declarado. Así tenemos.

1. Ministerio de Industria y Comercio: Fs. 97/8, 5 de junio de 2001. Esta entidad pública tiene la potestad de fiscalizar el comercio en defensa de la economía, entre ellas, la tenencia legal de mercaderías y, lo relativo al contrabando, según surge en las Leyes 1294/98, 1328/98, 71/53 y Decretos 87/95, 18567/97; 18568/97; 1637/99 y 1775/99. Como resultado, informaron los actuantes: "Conforme al inventario realizado, depósito y salón de ventas" (implica esto el control de mercaderías en existencia más mercaderías compradas, menos las vendidas). Agregando, incluso la auditoría se centró "principalmente las facturas a contado y a crédito pudiendo" comprobar que no existe ninguna diferencia que observar en el momento de nuestra visita". Lo expresado, implica ausencia de irregularidad en la tenencia de bienes de cambio mercantiles y documentación legal utilizada.

2. Dirección General de Aduanas, Departamento de Auditorías: Fs. 101, 5 de noviembre de 2001. En esta ocasión, los auditores aduaneros no encontraron reparos a la documentación contable utilizada por la empresa, pero asentaron la observación siguiente: "se exige la presentación de los comprobantes de compra (factura al contado) correspondientes a los meses de enero a diciembre 2000, y enero y octubre de 2001". Y de modo contradictorio concluye afirmando haber realizado "levantamiento del inventario de las mercaderías de procedencia extranjera en existencia" (¿), sin especificar qué mercaderías, cantidad, origen, y todo otro detalle de rigor para estos casos. Pareciera que después de esa gestión nunca más realizaron las otras omitidas, porque no encontramos rastros adicionales de su actuación hasta el día en que labraron el acta final. Por lo demás, este documento no lleva aclaración de firma, y por lo tanto, no se puede establecer quiénes lo suscribieron, en especial, la del "Licenciado Mario González Cáceres", que es la persona citada como supuesto contador de la empresa.

3. Dirección General de Fiscalización Tributaria, Ministerio de hacienda (fs. 106), del 30 de abril de 2002. Esta fiscalización fue integral, y no puntual, tal y como surge de la orden respectiva de fs. 106/12, ocasión en que a la afectada tampoco se le detectó exceso injustificado de mercaderías, ni uso de documentos contables apócrifos o, en su caso, no contabilizado. La única imputación atribuible, fue el rubro de "gastos no deducibles", cuestión que muchas veces resulta opinable habida cuenta que se refiere a hechos contables, sobre los cuales pueda haber conformidad o discrepancia y, por lo tanto, renunciable.

4. Dirección General de Aduanas, Departamento de Auditoría: Fs. 114, 6 de agosto de 2002. En esta ocasión, los funcionarios aduaneros consignaron expresamente haber cotejado comprobantes vs mercaderías, constatándose "que las mismas amparan suficientemente la tenencia de dichas mercaderías en el momento de nuestra verificación...".

5. Ministerio de Hacienda, Fiscalización Tributaria (fs. 183 T. I), de fecha 4 de febrero de 2003, nuevamente otra fiscalización integral, por parte de la S.S.E.T., ocasión en que tampoco se detectó la apuntada irregularidad, reduciéndose la acusación al hecho de que "ciertas erogaciones estaban sin respaldo documental".

En conclusión: En periodo aproximado a un año (antes, durante y hasta producirse el informe final de los auditores denunciantes), o antes, durante y después de la conclusión final de la inspección, tampoco se detectó que la firma tuviera el hábito de servirse de documentos apócrifos, o de operar mediante inventario "paralelo", esto último entendido como aquella práctica dolosa de operar comercialmente con mercaderías "legales" y otras sin respaldo documentario válido.

Analizamos ahora la parte fundamental en que se sustenta la acusación:

Condición jurídica de las supuestas facturas de compra, base de la acusación aduanera.

A fs. 21/7 del T. I, de los autos principales, obran las cuestionadas "facturas de compra" que los denunciantes atribuyen a la denunciada, como supuesto sustento de que esta última habría operado "con mercaderías paralelas", al inventario físico legal.

A partir de este elemento de juicio, se concluyó asertivamente afirmando que la firma recurrente de autos habría incurrido en el ilícito de contrabando, condenándola al pago del equivalente al doscientos por ciento (200 %) del respectivo valor documental. Esta sanción funciona cuando no se detecta la existencia física o material de las mercaderías pero sí se comprueba acabadamente de que fue comercializada bajo la esfera de dominio del comerciante, para lo cual, toda auditoría impositiva debe y necesariamente demostrar la relación de causalidad dominial entre esas mercaderías y el investigado. Al efecto, deben existir rastros o vestigios veraces, tangibles, existentes, como ser: a) diferencia en más en el stock de mercaderías, sin respaldo documentario; o, b) diferencia contable entre mercaderías comercializadas en un periodo y las registradas contablemente; o, c) diferencias entre compra y venta en la relación proveedor vs. Comprador.

En lo que hace al primer caso, la denuncia menciona haberse realizado el primer inventario, afirmación que se considera genérica y vacía de contenido, desde que en ningún momento en todas las actuaciones administrativa y judicial, la parte acusadora arrimó guarismos conducentes a tal fin.

Respecto del segundo punto, tampoco existe referencia alguna sobre el particular. Hipotéticamente, desde luego, de haberse realizado el contraste en libros y papeles de contabilidad, era ineludible consignar expresamente cuáles libros fueron verificados, qué autoridad la rubricó, folio de las operaciones registradas y documentos respaldatorios de rigor. Sin embargo, las distintas fiscalizaciones reseñadas antecedentemente, principalmente las realizadas por la S.S.E.T., no obstante, haber realizado auditoría integral, no detectaron manipulaciones contables del tenor apuntado en la denuncia aduanera. A lo sumo, los cuestionamientos versaron exclusivamente sobre "gastos no deducibles" y, abultamiento indebido al costo, estos, desde luego, sin relación alguna con el tema que nos ocupa, y que es la supuesta manipulación de mercaderías marginales a la contabilidad legal.

En cuanto al tercer punto, los únicos elementos de juicio arrimados, como sustento de la acusación, lo constituyen: 1. las facturas de compra supuestamente expedidas por Koampa Import – Export S.R.L.; y, 2. la referencia de que dicha firma ya no existiría.

Sobre el primer tópico, esta Corte Suprema de Justicia, ordenó a la demandada sean traídos a la vista los antecedentes originales del proceso administrativo – aduanero, labrándose en consecuencia, acta de la verificación y contraste realizado entre las facturas compra, obrantes a fs. 21 al 27 de autos, y las respectivas copias de las mismas, obrantes en dichos antecedentes administrativos, constatándose: a) que dichos documentos contables agregados al proceso administrativo constituyen "fotocopia simple" sin autenticación alguna; b) que la ser remitidos al Tribunal de Cuentas, el Secretario del sumario aduanero incurrió en la impropiedad de asentar sobre esas fotocopias simples y sin autenticar, el sello que dice "Es copia fiel del original", con lo cual, se afirmó falsamente una irrealidad. En otras palabras, merced a esa verificación practicada por la Corte Suprema de Justicia, se pudo comprobar con fehaciencia que no existe, ni en autos ni en los antecedentes administrativos aduaneros, el testimonio auténtico o por lo menos el autenticado, de dichos papeles contables. Estas comprobaciones obran en el acta labrada por la Actuaria de la Sala Penal de esta Corte Suprema de Justicia, a fs. 359/360.

El importantísimo detalle precedentemente apuntado, echa por tierra la afirmación contenida en el fallo en revisión, en el sentido de que: "...Del simple análisis de autos se constata que tales documentos legales presentados al sumario administrativo por los denunciantes constituyen copias autenticadas (fs. 21/7 de autos), y no copias simples como lo manifestara la parte actora en su escrito de inicio, por tanto gozan de suficiente fuerza probatoria".

En cuanto al valor probatorio de las "Copias" o "Fotocopias" cabe formular las siguientes disquisiciones: El inc. h) del art. 373 del CC, reputa instrumentos públicos a las copias o fotocopias autorizadas de los instrumentos públicos y los certificados auténticos de sus constancias fundamentales. Si éstos no coincidieren con el original prevalecerá este último. Esto significa que la copia o fotocopia o el testimonio, para ser instrumento público, debe tener como base un instrumento público.

A su turno, el art. 415 del CC, preceptúa que: "las fotocopias de instrumentos privados, obrantes en expedientes administrativos o judiciales, o en el protocolo de un escribano, que llevaren la certificación del funcionario administrativo, del actuario del proceso o del escribano, en su caso, serán consideradas como fiel y exacta reproducción de sus originales". Esto significa que las fotocopias continúan siendo instrumentos privados si la matriz es un documento privado.

Por otra parte, por su importancia, traigo a colación, lo que señala el Código Civil, en su art. 373, respecto de los instrumentos de crédito: "Son instrumentos públicos... 8) cualquier título de crédito emitido con arreglo a la Ley respectiva". La factura, no está incluida entre los títulos de crédito emitido con arreglo a la Ley respectiva, por cuanto se trata de un documento, generalmente creado con motivo de una compraventa, en el que se enumeran las mercaderías objeto del contrato, así como sus características más importantes: naturaleza, calidad o tipo, precio, cantidad, etc..

Además, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 375 del CC, la validez de instrumento público requiere entre otros presupuestos: "la firma", la cual no es exigida como requisito para la emisión de la factura.

Entre los títulos de crédito emitidos con arreglo de la Ley, que son instrumentos públicos, se encuentran las "Acciones" emitidas conforme con las prescripciones contenidas en los arts. 1062 y ss del CC.

Conforme con lo expuesto, las facturas no son instrumentos públicos sino privados.

Respecto del segundo punto, (supuesta inexistencia de la firma proveedora), carece de relevancia el examen de la situación jurídica de la supuesta firma proveedora, desde el momento que, en todo instante, la acusada negó que las facturas proveídas sean de su pertenencia y negó también que tenga esas mercaderías.

Hasta aquí, surge que toda la estructura acusatoria siempre descansó o se sustentó en fotocopias simples de documentos cuya existencia material no está comprobada.

Afirmó la parte demandada, que el deber probatorio respecto del precedente extremo se desplazó totalmente a cargo del accionante, y que por lo tanto, no era obligación suya arrimar otros extremos, habida cuenta que tales papeles serían incluso "instrumentos públicos", que como se vio, no son tales, y en realidad, constituyen simples papeles sin valor probatorio alguno.

En ese tren de consideraciones, era a cargo de la parte acusadora tal menester, atendiendo a un detalle demasiado importante, y es que la parte acusada negó todo y quien niega todo queda desprovisto del deber probatorio. En tal sentido, por su importancia, resulta oportuno traer a colación lo que señala el Prof. Dr. Rodolfo Spisso, en su obra Derecho Constitucional Tributario, respecto de la carga probatoria: "La llamada doctrina de las cargas probatorias dinámicas puede y debe ser utilizada por los estrados judiciales en determinadas situaciones en las cuales no funcionan adecuada y valiosamente las previsiones legales que, como norma, reparten los esfuerzos probatorios. La misma importa un desplazamiento del onus probandi según fueren las circunstancias del caso, en cuyo mérito aquél puede recaer, v. gr., en cabeza de quien está en mejores condiciones técnicas, profesionales o fácticas para producirlas, más allá del emplazamiento como actor o demandado, o de tratarse de hechos constitutivos, impeditivos modificativos o extintivos. A tenor de dicha doctrina, es manifiesto que ante la alegación por parte del administrado de la no prestación de un servicio, es el Estado el que se encuentra en mejores condiciones de probar en su caso, lo contrario. La efectiva prestación de un servicio administrativo se puede probar por distintos medios documentales, en tanto la prueba de un hecho negativo resulta la más de las veces de imposible demostración. Respecto del costo del servicio concurren idénticas razones que imponen desplazar en cabeza del Estado el onus probandi (fs. 50, Editorial Lexis Nexis – Depalma, año 2000)".

Siempre en el mismo contexto, el art. 249 del CPC, aplicable supletoriamente en los demás fueros conforme el art. 836 del mismo cuerpo legal, dispone: carga de la prueba. "Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o un precepto jurídico que el juez o Tribunal no tenga el deber de conocer. Los hechos notorios no necesitan ser probados; la calificación de los mismos corresponde al juez".

En tal sentido, toda vez que lo alegado debe ser probado, las partes litigantes son las protagonistas de las pruebas; pero lo realmente importante es saber a qué litigante le corresponde la carga de probar o lo llamado onus probandi, es decir, qué litigante soportará un resultado desfavorable para su pretensión por haber omitido la prueba de una alegación.

Como regla general, dicho riesgo o perjuicio ha de correrlo el litigante al cual favorecería el convencimiento del Tribunal si llegara a probarse el dato cuestionado de forma satisfactoria.

En definitiva, cada litigante soporta la carga de la prueba de los datos que constituyen el supuesto de hecho de las normas que son favorables a las alegaciones formuladas por dicho litigantes.

A fuerza de ser reiterativo, transcribo la parte sustancial de todas las presentaciones efectuadas por la parte acusada, tanto en sede administrativa como judicial, para demostrar que la inferencia lograda en los párrafos precedentes responde a la sana crítica:

1. A fs. 109/11 de los antecedentes administrativos, en ocasión de presentar su escrito de traslado y ofrecer descargo, la actora manifestó: "Que los únicos elementos con que cuentan los Auditores de Aduanas que supuestamente demuestra una defraudación al fisco son las notas de Koampa S.R.L. Nosotros negamos categóricamente que sean nuestras tales notas de venta al contado y más aún que se haya emitido a nuestro favor por parte de la empresa Koampa S.R.L. Al no existir otro elemento que demuestre eficientemente que ha existido defraudación en contra del fisco".

2. A fs. 139/40 de autos de los antecedentes administrativos, con motivo de la presentación del escrito de conclusión, expuso la demandante que: "Nave Informática S.A., en todo momento ha negado que las supuestas notas o facturas contado con membrete de Koampa S.R.L. le haya pertenecido o fuera secuestrado de su negocio, por lo que la no existir otros elementos que demuestre eficientemente que ha existido defraudación contra el Fisco o contrabando, la denuncia queda inapreciable sin sustento jurídico alguno – por lo que la Empresa Nave S.A., no puede...".

3. A fs. 152/3 de autos, obra la apelación interpuesta por la accionante en el sumario administrativo, oportunidad en la cual, manifestó que: "...en cuanto a los fundamentos esgrimidos por el Administrador de Aduana de Ciudad del Este, en su resolución en cuestión me permito aclarar que: 1) No consta en autos como hecho probado que mi firma Nave Informática Inc. S.A., haya introducido mercaderías en forma clandestina o violenta; 2) Nave Informática, no introdujo ni extrajo por puertos, aeropuertos ni por la frontera nacional ningún tipo de mercaderías; 3) La tenencia de las mercaderías de Nave Informática están documentadas y respaldadas por las documentaciones exigidas y que en su momento fueron acreditadas a los Señores Auditores".

4. A fs. 6/8 del T. I de autos, en ocasión de presentar la demanda contenciosa administrativa, la accionante manifestó cuanto sigue: "Nave Informática S.A., en todo momento y desde el principio ha negado categóricamente que las supuestas notas o facturas con membrete de la firma Koampa S.R.L., haya sido presentada a los fiscalizadores como comprobantes respaldatorios de la adquisición de mercaderías extranjeras, para su posterior comercialización...".

5. A fs. 271 del T. II de autos, obra el escrito de réplica presentado por la apelante, en el cual refiere: "...El sumario administrativo que se iniciara como consecuencia de la denuncia... adolece de vicios, debido a que en su tramitación fueron conculcados los plazos perentorios e improrrogables así como la distorsionada trascendencia brindada a instrumentos y papeles privados que nunca fueron reconocidos formalmente en el transcurso de la investigación (sumario administrativo)".

6. En el escrito de apelación, obrante a fs. 309/12 de autos, la parte impugnante, sostuvo que: "El aserto que se expone en el párrafo precedente demuestra que todo el procedimiento administrativo se había iniciado sobre la base de fotocopias simples de facturas de una firma comercial identificada como Koampa Import – Export S.R.L., con la cual mi representada nunca tuvo ningún tipo de relación comercial. Esta supuesta relación comercial, atribuida por los funcionarios denunciantes, es decir, la supuesta operación de compra de mercaderías de la Firma Koampa, fue negada y rechazada por mi mandante durante la sustanciación del sumario administrativo y que en contrapartida nunca ha sido demostrada por la Dirección Nacional de Aduanas, la supuesta relación comercial, ni la presunta adquisición de mercaderías de la firma en cuestión, dado que la única base de sustentación de la imputación, es el conjunto de fotocopias de facturas de la Firma Koampa, pero no se ha demostrado su fuente o su origen, ni como fueron obtenidas por los funcionarios de Aduanas las referidas fotocopias, ni mucho menos que las supuestas facturas pertenecen a mi mandante".

En resumen, la línea de defensa adoptada por la accionante, a lo largo de todo el procedimiento en sede administrativa y luego, judicial, ha sido coherente -negación permanente. Resta solo agregar un comentario respecto de las manifestaciones de la demandante, contenida a fs. 153 de los antecedentes administrativos, que dice: "3) La tenencia de las mercaderías de Nave Informática están documentadas y respaldadas por las documentaciones exigidas y que en su momento fueron acreditadas a los Señores Auditores", expresión de carácter general y, por ende, sin implicar alusión concreta a los comprobantes en entredicho, lo que se refuerza al constatar que ese texto aisladamente considerado está fuera del contexto general. Porque de la lectura íntegra del documento, sí se infiere que ello obedece a la situación general de la contabilidad, pero en lo que respecta a los comprobantes en cuestión, mantiene su postura negatoria. Una nota musical no basta para lograr una sinfonía.

En situaciones parecidas al presente, Héctor Guillermo Vidal Albarracín (Delitos Aduaneros, fs. 147, Editorial Mave, año 2006), ha dicho: "La práctica nos muestra justamente un procedimiento inverso, en el que cualquier irregularidad operativa es remitida al juez de turno bajo el rótulo de contrabando. La fórmula es: 1 irregularidad + 1 irregularidad = contrabando. Sabido es que tales procedimientos espectaculares, motivados por fines personales o por el facilismo de no interpretar debidamente la Ley, luego, al desdibujarse y terminar sin reproche alguno, crea un escepticismo popular sobre la ineficacia de la administración de justicia".

Finalmente, en cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la perdidosa, con fundamentos en los arts. 192 y 203, inc. b), del CPC.

Bajo las consideraciones precedentemente expuestas, la apelación debe ser admitida favorablemente y, en consecuencia, el Ac. y Sent. N° 8, del 14 de febrero de 2007, dictado por el Tribunal de Cuentas, segunda sala, debe ser revocado. Es mi voto.

La Dra. Pucheta de Correa manifestó: En el caso de marras lo principal de la cuestión se centra sobre la validez de las fotocopias simples de facturas de la firma identificada como "Koampa", obrante a fs. 20/7 de autos. Sin embargo, el apelante no impugnó las documentales en las instancias inferiores (Administrativa y Judicial) ya sea vía incidental o de redargución de falsedad, por lo que a esta instancia resulta improcedente cuestionar el valor de las mismas, como es sabido dentro de la esfera del derecho administrativo al administrado le corresponde probar la autenticidad o la falsedad de los documentos que se le imputan. Por lo expuesto corresponde la confirmación del acuerdo y sentencia apelado con la imposición de las costas al apelante. Es mi voto.

El Dr. Bajac Albertini manifestó: Adherirse al voto del Sr. Ministro, Prof. Dr. Sindulfo Blanco, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del acuerdo que antecede; la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, Resuelve: Declarar desierto el recurso de nulidad, interpuesto por el Abog. E. A. M., en representación de la Firma Nave Informática Inc. S.A., contra el Ac. y Sent. N° 8, del 14 de febrero de 2007, dictado por el Tribunal de Cuentas, segunda sala. Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Abog. E. A. M., en representación de la Firma Nave Informática Inc. S.A. y, en consecuencia, revocar el Ac. y Sent. N° 8, del 14 de febrero de 2007, dictado por el Tribunal de Cuentas, segunda sala, con los alcances expuestos en el exordio de la presente resolución. Imponer las costas a la perdidosa, que en el presente caso resulta ser la parte demandada. Anotar, registrar y notificar.- Sindulfo Blanco.- Alicia Pucheta de Correa.- Miguel Oscar Bajac Albertini.- Sec.: Karinna Penoni de Bellassai.-