Automotores Guaraní S.A. c. Res. N° 270 del 20 de febrero de 2009 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. (Ac. y Sent. N° 273)

Los Dres. Pucheta de Correa y Blanco manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

2ª cuestión: El Dr. Benítez Riera dijo: Por Ac. y Sent. N° 707 de fecha 5 de noviembre de 2012, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió: “1. No hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por Automotores Guaraní S.A.C.I. c. la Res. N° 270 del 20 de febrero de 2009 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación y en consecuencia; 2. Confirmar la Res. N° 270 del 20 de febrero de 2009 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación de conformidad a los fundamentos del exordio de la presente resolución; 3. Imponer, las costas a la parte vencida; 4. Anotar, registrar, notificar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia”.

Que, el Abog. L. E. M. en representación de la firma Automotores Guaraní S.A.C.I., ha recurrido en Carácter de Apelación contra el Acuerdo y Sentencia citado ut supra dictado por el Tribunal de Cuentas. La presente controversia tiene su génesis en la reclamación en sede administrativa, por parte del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, de un crédito a su favor originado en el pago de cuatro anticipos del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales Industriales y de Servicios (IRACIS) que la empresa Automotores Guaraní S.A.C.I. ingresó en favor del fisco durante el ejercicio fiscal 1998 a fin de utilizarlo como pago anticipado a cuenta de la obligación tributaria cuyo nacimiento se produciría al 31 de diciembre de dicho ejercicio fiscal y su posterior vencimiento en abril de 1999. Habiéndose producido el vencimiento de la obligación y su correspondiente extinción en abril de 1999, los anticipos superaron al impuesto liquidado en ese momento con lo cual quedó un remanente en favor del sujeto pasivo a partir del mes de abril de 1999. Posteriormente la firma contribuyente realizó reclamaciones por las sumas resultantes a su favor en el mes de julio del año 2003. A su vez el Ministerio de Hacienda argumenta que tal reclamación resultaba extemporánea pues dichos créditos en favor del sujeto pasivo se encontraban caducos considerando que el plazo había transcurrido sin interrupciones y el contribuyente ya no poseía derechos a solicitar la devolución o compensación habiendo caducado los mismos. Por su parte el sujeto pasivo sostiene como argumento principal que venía recurrentemente declarando los saldos a su favor en los formularios del IRACIS que se presentaban anualmente y esta situación constituía causal de suspensión de plazos de la caducidad de los créditos a que tiene derecho el contribuyente, además de argumentar que el Tribunal de Cuentas ha confirmado la denegatoria contenida en el acto administrativo objeto de la demanda, partiendo de conclusiones erróneas, fundando adicionalmente sus pretensiones con argumentos de interrupción de plazos de prescripción de las obligaciones tributarias. Por su parte la Abogacía del Tesoro en representación de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda se reafirma y establece sus argumentaciones por las cuales sostiene que el crédito a favor del sujeto pasivo se encontraba caduco al momento de las pretensiones de la firma contribuyente. Situaciones que corresponden al núcleo de la presente controversia y motivan las argumentaciones de la apelación y la contestación correspondiente.

Que, introduciéndome en la controversia, sus antecedentes y los fundamentos esgrimidos por las partes, es mi opinión que la cuestión central del litigio está relacionada al derecho que poseía el sujeto pasivo a efectos de reclamar los saldos de impuesto, saldos originados por haber tenido diferencias a su favor en la liquidación del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios (IRACIS) correspondiente al ejercicio fiscal 1998 cuyo cumplimento se materializa en el año 1999, específicamente en el mes de abril del año 1999 y debido a que la suma anticipada superaba al impuesto liquidado. La cronología citada cobra relevancia considerando que el derecho a reclamación de los créditos está relacionado al lapso desde los cuales podían ser exigibles por parte del contribuyente. En el supuesto que se produzcan pagos demás, indebidamente o en exceso, el contribuyente en carácter de sujeto pasivo pasa a adquirir derechos sobre tales sumas pagadas demás, indebidamente o en exceso ingresados en favor del sujeto activo tal como ocurrió en el presente caso.

Que, de producirse un pago demás, indebido o en exceso al sujeto pasivo le asiste un derecho en carácter de crédito tributario o crédito fiscal sobre el monto que el Fisco debe o está obligado a reponer siempre que el contribuyente lo solicite por circunstancias expresamente establecidas para las obligaciones tributarias. Para el caso de la presente controversia, se produce una situación inversa a lo que acontece regularmente con las obligaciones tributarias en donde el contribuyente es el deudor y el Estado es el acreedor. En este caso el contribuyente se sitúa en el lugar del acreedor y el fisco de deudor por la materialización de pagos en exceso como se mencionara ut supra.

Que, considerando el tipo de crédito reclamado por el sujeto pasivo, resulta lógico, que de producirse un pago demás, o pago excesivo que supera la cuantía de la obligación, el contribuyente tenga el derecho constitucional y legal de recuperar ese monto pagado en exceso o indebidamente, dado que de lo contrario, estaríamos hablando de un enriquecimiento ilícito por parte del perceptor (en este caso, el Estado) y se vulneraría principios tributarios básicos, como la equidad, la generalidad y la igualdad tributaria. El derecho a devolución que le asiste a los sujetos pasivos en esta situación, se compone de dos institutos fundamentales: a) pago indebido, que consiste en aquel pago efectuado por los contribuyentes, cuando no se debió hacerlo, por ejemplo pagar por una obligación impositiva distinta a la que corresponda y b) pago en exceso, que constituye el pago efectuado en demasía o por demás, de la obligación natural o primaria, o pagar por sobre el monto que realmente el contribuyente estaba obligado a hacer, como es el caso que nos ocupa. Este instituto es propio del Derecho Civil, que establece algunas reglas con relación al enriquecimiento sin causa y el pago indebido. En efecto, el art. 1817 del CC Paraguayo, dispone “El que se enriquece sin causa en daño de otro está obligado, en la medida de su enriquecimiento, a indemnizar al perjudicado la correlativa disminución de su patrimonio. Cuando el enriquecimiento consiste en la adquisición de una cosa cierta, corresponderá la restitución en especie, si existe al tiempo de la demanda”. De la misma manera al regular el pago indebido, el art. 1819 del mismo código, dispone “El que paga lo que no debe tiene derecho a repetir lo pagado, con frutos e intereses desde el día de la demanda, si el que cobró procedía de buena fe; si era de mala fe, desde el día del pago”. Tributariamente hablando, con relación a este instituto (pago indebido y pago en exceso), dispone el art. 217 de la Ley N° 125/91, Ley Tributaria Nacional “Repetición de pago.- El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes”.

Que, el art. 218 de la misma ley, establece que será indiferente a los efectos de la solicitud de devolución, que el pago indebido o en exceso haya sido realizado por autodeterminación del contribuyente por la presentación de la Declaración Jurada o en cumplimiento de una determinación de oficio, firme del tributo que haya sido realizado por la Administración Tributaria. Ahora bien, como en toda relación obligacional existen plazos y formas dentro de los cuales cada cual, tanto el sujeto activo como el sujeto pasivo de la relación, que en este caso resulta de carácter tributaria, pueden ejercer sus derechos así como extinguir sus obligaciones. En este marco, la Ley 125/91 establece plazos sobre el derecho que posee un sujeto pasivo para reclamar la devolución o compensación de créditos en el marco de lo que se denomina caducidad y expresa “Art. 221. Caducidad de los créditos contra el sujeto activo - Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La caducidad operará por períodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada”. Por lo que, resulta menester poder evaluar esta situación y el primer aspecto a considerar es el momento a partir del cual el sujeto pasivo adquirió el derecho de reclamar repetición conforme a dicho art. 221 del plexo legal tributario. Conforme se observa en los antecedentes del caso, puede observarse que el sujeto pasivo procedió a liquidar el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) correspondiente el ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 1998 produciéndose el vencimiento de dicha obligación al año siguiente en específico en el mes de abril, mes en el cual conforme a la liquidación impositiva el sujeto pasivo tenía ya cubierto el impuesto liquidado con el previo ingreso anticipado de montos a cuenta del impuesto, conforme lo determina la propia ley tributaria, situación que al parear y confrontar las cifras ingresadas anticipadamente contra el impuesto liquidado por el ejercicio 1998, en el mes de abril de 1999, conforme al calendario de vencimientos tributarios, arrojaba cifras en favor del contribuyente. Esta situación resulta más que relevante a efectos de evaluar la apelación, debe considerarse que las cifras se tornaron exigibles por parte del sujeto pasivo a partir del mes de mayo de 1999 conforme a lo establecido en la ley tributaria.

Que, a partir del mes de mayo de 1999 a mi juicio deben iniciarse los cómputos a efectos de la cronología del derecho a reclamación del sujeto pasivo sobre las cifras pagadas en exceso en concepto de IRACIS a causa de los anticipos ingresados y que superaron en cuantía al impuesto liquidado del ejercicio 1998 y que debió cumplirse en el ejercicio 1999. Por lo que, tomando esta fecha y considerando el cómputo de los plazos para la caducidad, esta se inicia en el mes de mayo de 1999. Resulta relevante establecer que la caducidad de los créditos del sujeto pasivo de la relación tributaria se refiere al acto por el cual, opera la pérdida del derecho subjetivo de crédito del contribuyente en contra del Estado por el transcurso del tiempo establecido en la ley para ejercitarlo. Se puede expresar que es el instituto contrario o antónimo a la prescripción, pero con ciertas limitaciones. En tal sentido, resulta relevante el término utilizado por la Ley N° 125/91, para nombrar a la circunstancia de cesar el derecho del contribuyente a reclamar cualquier crédito en contra de la Administración Tributaria, o sea delimitar el concepto de caducidad y diferenciarlo de la prescripción por lo que no deben considerarse en el presente caso las causales de interrupción o suspensión de plazos aplicables a la prescripción.

Que, la palabra caducidad implica la acción o el efecto de caducar, perder su fuerza una ley o un derecho, se la considera como una sanción por la falta de ejercicio oportuno de un derecho, se subordina la adquisición de un derecho a una manifestación de voluntad en cierto plazo o bien permite una opción. Si esa manifestación no se produce en ese tiempo, se pierde el derecho o la opción. La figura jurídica de la caducidad, es un instituto propio del derecho procesal, y ha sido objeto de distintas definiciones que en general apuntan a que es una presunción legal de que los litigantes han abandonado sus pretensiones cuando por determinado plazo se abstienen de gestionar en los autos. La caducidad está ligada con el concepto de plazo extintivo en sus especies de perentorio e improrrogable; el que vencido la produce sin necesidad de actividad alguna del juzgador, ni de la parte contraria. De ahí que pueda afirmarse que hay caducidad cuando no se ha ejercitado un derecho dentro del término que ha sido fijado por la ley para su ejercicio. En definitiva, caducidad es preestablecer el tiempo en el cual el derecho puede ser útilmente ejecutado. En materia fiscal, la caducidad de la acción, impide a los contribuyentes reclamar válidamente sus créditos al sujeto activo (el Estado) una vez operado el término del mismo. Según el texto del art. 221 precitado, dicho término será de cuatro (4) años que se comenzarán a computar desde el día siguiente en que el crédito se volvió exigible y el cómputo debe realizarse por periodos mensuales. Por tanto, combinados con otros institutos como la compensación, es necesario aclarar que aparte de que tanto la deuda como el crédito deben estar, firmes, líquidos y exigibles, podemos agregar que el crédito no debe estar caduco y la deuda no debe estar prescripta. La caducidad opera “ipso jure”, es decir que no necesita instancia de parte para ser reconocida, por ende puede ser declarada de oficio una vez cumplidos los requisitos para su declaratoria. No es renunciable, en razón a que es una figura jurídica que pertenece al derecho procesal y su naturaleza es de orden público, y tiene término preestablecido por la ley positiva para la realización del acto jurídico. Los plazos establecidos para la caducidad no pueden ser ampliados y deben ser cumplidos rigurosamente. Ahora bien, la Ley N° 125/91, establece causales de suspensión de caducidad, no así de interrupción.

Que, prosiguiendo con el análisis de la apelación puede observarse que el sujeto pasivo ha procedido a solicitar los saldos expresamente al sujeto activo en el mes de julio del año 2003, a lo que la Subsecretaría de Estado de Tributación señaló que dicho saldo se encontraba caduco a aquella fecha y el contribuyente se ratificó sosteniendo que existían causales que suspendían el computo de plazos e hizo alusión expresa a las declaraciones juradas del IRACIS que el sujeto pasivo presentaba anualmente y en las cuales se imputaba el monto del crédito que el sujeto pasivo poseía a su favor por los anticipos ingresados y en ese contexto al producirse la aceptación del fisco de los formularios existía una tácita aceptación del crédito y esto hacía que el plazo de la caducidad se suspenda año a año con la presentación del formulario del IRACIS.

Que, ante tal situación debo expresarme sobre lo referente a la suspensión del curso de la caducidad, que en definitiva conforme a lo ya analizado en el marco del art. 221 de la Ley 125/91, opera siempre y cuando el sujeto pasivo realice cualquier gestión administrativa o judicial tendiente a reclamar el crédito. En este orden de ideas es mi opinión que la mera interposición de las declaraciones juardas de impuesto constituyen obligaciones de carácter formal en la relación tributaria y el registrar saldos ya sea a favor o en contra, débitos, créditos, sumas o saldos que inclusive pueden ser trasladados a periodos o ejercicios fiscales futuros no implica gestión administrativa alguna, mucho menos judicial, en reclamo de cifras a favor del contribuyente.

Que, en mi opinión debe rechazarse el recurso de apelación por las fundamentaciones expresadas en los parágrafos precedentes, los cuales me permiten concluir que al momento de realizarse las actuaciones en reclamo de los créditos por parte del sujeto pasivo, estos se encontraban caducos y no encuentro causales que pudieran determinar la suspensión de plazos para establecer la caducidad de dichos créditos.

Que por tanto, teniendo en consideración las manifestaciones vertidas precedentemente, soy del parecer que el Ac. y Sent. N° 707 de fecha 5 de noviembre de 2012, dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, debe ser confirmado.

Que en cuanto a las costas, deben imponerse a la perdidosa, en ambas instancias, en virtud del principio consagrado en el art. 192 del CPC.

Los Dres. Pucheta de Correa y Blanco manifestaron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Por los méritos del Acuerdo que antecede, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Tener por desistido el Recurso de Nulidad. Confirmar in tottum el Ac. y Sent. N° 707 de fecha 5 de noviembre de 2012, emitido por Tribunal de Cuentas Segunda Sala, de conformidad con lo expuesto en el exordio de la presente Resolución, y en consecuencia ratificar la Res. N° 270 de fecha 20 de febrero de 2009 de la Subsecretaria de Estado de Tributación. Imponer las costas en ambas instancias a la parte perdidosa. Anotar y notificar.- Luis María Benítez Riera.- Alicia Pucheta de Correa.- Sindulfo Blanco.- Sec.: Norma Domínguez V.-