Enrique Díaz Benza c. Resol. N° 09/04 dic. por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda (Ac. y Sent. N° 7)

Asunción, febrero 18 de 2005.

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha de 6 de Agosto de dos mil cuatro, (fojas 65/70 de autos), se presentó ante éste Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. M. A. M. C., en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: "Que la presente demanda tuvo su origen con motivo de la Nota N° 11, dirigida al Sr. Enrique Díaz Benza, comunicando la verificación de la liquidación del Impuesto al Valor Agregado IVA, correspondientes a los créditos fiscales de las declaraciones juradas rectificadas del ejercicio fiscal 2001. En fecha 2 de febrero de 2004 se labra el acta inicial de comienzo de tareas que es firmada por los funcionarios actuantes y el Ing. Enrique Díaz Benza, labrándose acta final, también suscriptas por las mismas persona el 18 del mismo mes y año. Los auditores Fiscales emitieron el informe de fiscalización por DVF N° 10 de fecha 19/02/2004, en el que observaron la existencia de diferencia en la liquidación del impuesto al valor agregado del mes de diciembre de 2001, en estas condiciones, de conformidad al art. 212 (inc. 3) se corrió traslado a la firma contribuyente y se requirió de la misma se sirva reliquidar el IVA de mes de diciembre de 2001, y cancelar el saldo al favor del fisco cuyo monto asciende a Gs. 519.046.215.- Dentro del plazo de ley. Por otra parte, atendiendo a los elementos del juicio y a las circunstancias del caso, corresponde la aplicación de una multa en el orden del cien por ciento del tributo debido, más a los accesorios legales, de conformidad a los art. 171 y 172 de la Ley 125/91, notificándose lo resuelto al contribuyente. En fecha 23 de febrero de 2004, la firma recurrente se dirige al Director General de Grandes Contribuyentes, solicitando la anulación del acta final de fecha 28/01/04 y la sustitución de la misma por el acta final de fecha 18/02/04, no haciendo lugar a la Administración a los solicitado por improcedente en fecha 23/02/04, el Ing. Enrique Díaz Benza se dirige por nota al Director de Grandes Contribuyentes para solicitar que a la empresa "se le permita abonar el monto neto observado por los auditores (exonerando multas e intereses) consistente en la suma de Gs. 519.046.215."- En fecha 24 de febrero de 2004, se emite el dictamen N° 200, comunicando a la firma su contenido, solicitando el Ing. Díaz Benza, reconsideración sobre la multa del cien por ciento y la exoneración de la mora y los intereses previstos. En fecha 2 de marzo de 2004, se emite el dictamen N° 215 manifestando que "corresponde no hacer lugar al recurso deducido y mediante el dictamen N° 320 el Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos señala que corresponde disponer la percepción inmediata del monto del impuesto adeudado junto con el interés y el recargo establecido en el articulo 171 de la Ley N° 125/91". En nota DGCC N° 508 24/04/2004 fue notificado al recurrente el contenido del dictamen para su conocimiento y posterior cumplimiento. Al respecto, la sección Control de Deuda informa que se procedió a realizar el débito en la Cta. Cte. Del recurrente en fecha 26/03/2004 en la obligación del IVA periodo fiscal 12/2001. En fecha 22 de abril de 2004, la firma recurrente presenta Recursos de Apelación contra la nota SG/DGGC N° 151 de fecha 13/04/04, expidiéndose el Consejo de Tributación en los términos de la Resolución S.T. N° 09/2002, hoy recurrida por el Ing. Díaz Benza. Que, haciendo un análisis de todo lo actuado en estos autos se constata, como un hecho inobjetable, que la firma Enrique Díaz Benza ha omitido la inclusión de una venta gravada en su declaración jurada correspondiente al mes de diciembre de 2001, esta omisión implicó un menor monto del IVA pagado, quedando un saldo a favor del fisco de Gs. 519.064.215.- (Guaraníes quinientos diez y nueve millones, cuarenta y seis mil doscientos quince).

Con estos antecedentes la Administración Tributaria procedió a la determinación tributaria prevista en el Art. 212 de la Ley 125/91 y tipificó la omisión como una mora y una determinación, tal como está previsto en los Artículos 171 y 172 de la Ley 125/91 lo que implica que además del monto del impuesto adeudado la empresa deberá abonar el monto en concepto de intereses, multa y por defraudación. La firma recurrente reconoce la omisión y el monto del impuesto adeudado al fisco, pero no aceptó que la omisión sea tipificada como mora y defraudación aduciendo que la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional, y que se debió a una negligencia del profesional contable y en contra partida pretende que dicha omisión sea tipificada como una contravención, prevista en el artículo 176 de la Ley 125/91. Es pertinente mencionar que, la intencionalidad en materia Tributaria, está establecida por la Ley 125/91, donde se prevén algunas situaciones que hacen presumir a la Administración Tributaria la intención de defraudar. En efecto, el artículo 173 de la 125/91 prescribe: Presunción de la intención. Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas. 2)... 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos. 4) Exclusión de bienes, actividades, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del Tributo. 5)..."- En el caso que nos ocupa se puede ver con claridad que se cumplen con las circunstancias previstas en el numeral 1), 3) y 4) del articulo 173 de la Ley 125/91 y que la firma recurrente no ha arrimado ninguna prueba en contrario que pudieran desmeritar la existencia de la intención de defraudar. Además debe tenerse presente que la omisión se registró en la declaración jurada correspondiente al mes de diciembre de 2001, vale decir, que ha transcurrido dos años para que la empresa corrija el error involuntario (según el contribuyente) en que incurrió el profesional contable. No se puede alegar la ignorancia sobre todo de un especialista como es el contador de la Firma, ¿Es excusable la omisión de un profesional contable?. Cuya única finalidad es justamente la de asentar en los libros las facturas correspondientes y si así fuera ¿no, lo pudo subsanar en los siguientes dos años? No puede alegar el contribuyente en su descargo un supuesto olvido del contador de la firma, no es serio ni puede ser causal de exoneración, puesto que en ese criterio, jamás impondría una multa o sanción, puesto que siempre el contribuyente podría alegar en su descargo el olvido de abonar el impuesto en fecha, o que el contador no le comunicó que debía hacerlo. salta a la vista lo pueril de lo argumentado por el apelante y lo concreto es que el recurrente no ha podido demostrar claramente lo que prescribe el art. 185. Exclusión de responsabilidad en materia de infracciones. Excluyen responsabilidad: 1)... 2)... y 3) El error excusable, de hecho o derecho, en base a la cual haya considerado licita la acción u omisión. Por lo que cabe aplicar el art. 184 que determina - "Responsabilidad de representados y representantes de materia de infracciones - Cuando un mandatario representante, administrador o encargado incurrirse en infracción, respecto de normas tributarias los representados serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias". - En otro orden de cosas, V.V.E.E., podrán observar que en los autos analizados no se observa que la administración haya actuado con discrecionalidad, tal como sostiene la firma recurrente, si no más bien se nota que los Actos Administrativos recurridos se encuadran enteramente dentro de las prescripciones establecidas en la legislación tributaria.

Es más el art. 186 establece las facultades de la Administración disponiendo: "A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a los tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinan a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que le hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del art. 187. Por otra parte, cabe recalcar que el recurrente no ha presentado ninguna prueba que justifiquen ninguno de los motivos previstos en los numerales 1), 2), y 3) del art. 185 de la ley 125/91 para operar la exclusión de la responsabilidad como ya lo mencionamos anteriormente. - Por lo brevemente expuesto la resolución recurrida se encuentran enteramente conforme a derecho y no existe ningún causal de impugnación. Que la administración ha dado cumplimiento a lo que prescribe el art. 173 - Presunciones de la intención de defraudar - Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas. 2)... 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos. 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo. 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existentes valuación de la mercaderías capital invertido y otros factores de caracteres análogo - Para la determinación de la sanción - serán aplicables en lo pertinente ajustándose a los caracteres de esta infracción, las circunstancias agravantes y atenuantes previstas ante el art. 175. Las personas o entidades y los empleadores en general serán solidariamente responsables por las sanciones pecunarias aplicadas a sus dependientes, por su actuación como tales. Los representantes serán solidariamente responsables por las sanciones aplicadas a sus representados por infracciones en la cuales hubieren tenido activa participación. Resulta claro que la conducta del contribuyente se ajusta a lo que prescribe el art. 172. Defraudación - Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaron cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco. Que, con respecto a la Mora - El art. 171 dispone: "la mora se configura por la no extinción de la deudas por tributos en el momento y lugar que corresponda, operandose por el solo vencimiento establecido. Será sancionada con multa a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en termino, que será del 4° si el atraso no supera en más: 6% si el atraso supera dos meses; del 8% si el atraso no supera los tres meses;: del 10% si el atraso no supera cuatro meses; del 12% si el atraso no supera cinco meses. Todos los plazos se conmutaran a partir del día siguiente al del vencimiento del termino establecido. Será sancionada con multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% si el atraso no supera en mas: 6% si el atraso no supera dos meses; del 8% si el atraso no supera tres meses; del 10% si el atraso no supero cinco meses. Todos los plazos se conmutaran a partir del día siguiente al del vencimiento de las obligaciones tributario incumplido.

Será sancionada, además, con un recargo o interés mensual calcularse día por día. que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no se podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% el que se liquidará hasta la extinción de la obligación". Desde ese enfoque, la defraudación fiscal tiene que vida propia es decir, cuando concurre el elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, lo que implica el dolo dirigido a eludir el tributo debido sin importar el resultado final. En el sentido concordante Giuliani Fonrouuge, dice: "Presunción de Fraude: A diferencia de lo que ocurre en derecho penal ordinario, que presume la inocencia del acusado, en tanto no se pruebe su culpabilidad, en las infracciones tributarias y particularmente en la defraudación, se produce un inversión de la carga de prueba: es el imputado quien debe probar su inocencia, pero siempre, claro está, cuando medien indicios serios de la comisión del delito, ya que no bastará, una imputación antojadiza, sino que deben mediar razonable elementos que permitan una situación de duda. La corte Suprema ha dicho reiterada veces, que la infracción comprobada lleva implícitas la intención de defraudar, debiendo el contribuyente probar su inocencia, y el tribunal fiscal ha expuesto criterio similar al resolver que la presentación de declaraciones jurídicas contradictorias con las anotaciones del contribuyente, crean presunción de fraude que tiene que ser destruidas por pruebas en contrario. En otro punto, el autor de cita, sostiene. ... que no basta la mera incriminación de la defraudación fiscal, pues es menester al efecto demostrar la intención dolosa, el propósito de causar daño intencionalmente... se puede utilizar todos los medios, ya que como dice la ley en este artículo ella son juris tantum. Y por tal naturaleza, la parte que las niega, en este caso el contribuyente, debe probar, y las partes que las invoca, el fisco, está relevado de la prueba, por favorecerse con ella..." En conclusión podrán comprobar V.V.E.E. que se han cumplido estrictamente los procedimientos establecidos en la ley 125/91 y reglamentos, y por la forma en que se desarrollo la controversia, no solos e ha brindado al contribuyente la más amplia posibilidad de presentar su descargo y producir sus pruebas. No solo no las produjo, sino que el mismo reconoció explícitamente la omisión, y así consta en el expediente, es más abono el monto adeudado, por lo que conclusión a que llega el administrador por medio de la resolución N° 9 del 2004, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del apelante, hallándose la resolución apelada ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y menos el rechazo de la resolución recurrida. - Ofrezco como prueba instrumental el expediente administrativo que oportunidad se remitiera.

El mencionado acto administrativo expresa en lo pertinente: "Art. 1°) No hacer lugar, al recurso de apelación interpuesto por la firma Enrique Edgardo Díaz Benza Cano contra la Resolución contenida Nota S.G./ D.G.G.C, N° 151 de fecha 13 de abril de 2004, que rechaza el recurso de Reconsideración interpuesto contra la resolución contenida en la Nota D.G.G.C. N° 472 de fecha 2 de marzo de 2004, dictada por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación, y se confirma la misma en todas sus partes".

Por la mencionada Resolución la Administración Tributaria confirmó los actos administrativos en los que auditores de dicha dependencia informaron por Nota N° 10 del 19/02/04 al Director General de Grandes Contribuyentes del M.H., de la existencia de diferencias en la liquidación del Impuesto al Valor Agregado del actor del mes de diciembre 2001 por la suma de Gs. 519.046.215.- (guaraníes quinientos diez y nueve millones cuarenta y seis mil doscientos quince), correspondiente a ventas realizadas en el mes de diciembre a la firma "Consorcio Asunción", asentada en el folio 678 del Libro Diario y sobre el cual no se emitió el respectivo comprobante.

De acuerdo a las constancias de autos el actor abonó la diferencia del impuesto adeudado y no así los accesorios legales, recurriendo en apelación la Resolución de la Dirección de Grandes Contribuyentes siendo rechazada la apelación y su reconsideración por la autoridad administrativa.

Manifiesta su agravio el recurrente a través de su representación convencional, expresando que la Resolución de la administración rechazó la apelación interpuesta basada única y exclusivamente en el texto del artículo 173 de la Ley 125/91, y en la falta de prueba que justifiquen la falta de exclusión de responsabilidad prevista del artículo 185 de la misma Ley, y que la autoridad administrativa tipificó la conducta de su representado de modo objetivo aplicando la Ley como si se tratase de una predeterminación de la conducta administrativo – fiscal de su representado, aunque reconociendo (en el considerando del acto impugnado) que la intencionalidad de las acciones solo puede ser determinada en forma subjetiva, es decir interpretándose si existió o no intención o animus de perjuicio al fisco para la determinación de la presunción del fraude, dictaminándose sin embargo lo contrario por la administración, lo cual para el actor traduce una nulidad por arbitrariedad y laxitud de los fundamentos resolutivos.

Abona y refuerza su criterio el recurrente citando una copiosa jurisprudencia de los Tribunales Fiscales Argentinos y doctrinas concordantes, las cuales aclaran y precisan la interpretación y el tratamiento en la aplicación de las sanciones de "Defraudación Fiscal" sobre las "Presunciones de Defraudación" previstas en los artículos 46 y 47 de la Ley N° 11683 de Procedimiento Argentino, que en el mismo sentido y con los mismos elementos salvo alguna variante prevé el ilícito de defraudación, al igual que los presupuestos previstos en los artículos 172 y 173 de nuestra Ley 125/91.

En esencia los fallos citados (Vide folio 47) concuerdan en que no tiene justificación que la administración tributaria aplique directamente la sanción sin probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente probable o conjetural, debiendo ser univoca la vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto, sin margen razonable para una consecuencia distinta, por lo que no basta para la configuración del ilícito acreditar tan sólo el elemento material de la figura, pues ello no conlleva de elemento doloso requerido por el ilícito previsto en la norma en cuestión. Y que debe destacarse en consecuencia que necesariamente el fisco debe acreditar no solo la conducta omisiva, sino también la maliciosa o engañosa, y que aún habiendo quedado acreditada la materialidad del hecho incriminado, es necesario detenerse en la consideración del elemento subjetivo, teniendo en cuenta el criterio de personalidad de la pena que en su esencia responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido aquel a quien la acción punible le puede hace atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

Expresa igualmente el autor, que es pues conclusivo que al Ley impone al administrador la obligación de interpretar el hecho en forma subjetiva, y que el Tribunal puede ver que el ente administrador no valoró prudentemente los hechos, tipificándolos en los términos de los artículos 171 y 172, cuando en realidad para que así sea debe demostrarse merced a una análisis argumentativo circunstancial al hecho que la gente obró con intención de perjudicar al fisco, causando pérdidas al erario público, lo que no puede nunca deducirse simplemente de la Ley, por que la conducta no esta determinada por normas legales sino por la finalidad legal a cumplir lo cual significa que la administración no esta constreñida por las normas para adoptar determinada decisión, por lo que éste posee libertad para la elección de criterios y formulas.

Finalmente el recurrente sostiene la inexistencia del daño o perjuicio patrimonial para el fisco, como elemento condicionante para la configuración de la defraudación, argumentando que la omisión de las facturas 939 y 940 cuyo IVA ascendía a Gs. 519.046.215 en el Libro IVA-Venta y su exclusión involuntaria en la Declaración Jurada del IVA del mes de diciembre del 2001, tampoco fue incluido en el Libro IVA-Compra del destinatario de las facturas (Consorcio Asunción), por lo que éste no utilizó el crédito fiscal a su favor quedando en consecuencia intacto el patrimonio del Estado. Y que el Consorcio Asunción al facturar exclusivamente para el Estado necesariamente paga el IVA e Impuesto a al Renta por estar sujeto al sistema de retención de dichos tributos, y que en síntesis en éste caso no se materializó ningún daño patrimonial para el Estado, ni hubo intención de hacerlo, que siendo de este modo, la autoridad administrativa carece de poder discrecional para penalizar una infracción intrascendente como si tal evento hubiese ocurrido. Y que en consecuencia la infracción admitida no va mas halla de una omisión meramente formal y es equitativo sancionarla con dicha calificación, ya que de lo contrario se estaría violando el artículo 44 de la Constitución Nacional que establece la prohibición de la exigencia de fianzas excesivas y la imposición de multas desmedidas, arbitrariedad en la que según el criterio del actor ha caído la administración conforme a los términos de la Resolución impugnada. Todo por cuanto solicita la revocación del acto impugnado, modificar la calificación a contravención, u omisión de pago y la exclusión del interés resarcitorio, con costas.

A folio 65/71 de autos se encuentra agregada la contestación de la demanda, en la que Abogado Fiscal patrocinado por el Abogado del Tesoro en representación del Ministerio de Hacienda, rechaza todo los puntos del escrito de demanda contra la Resolución impugnada por el actor, salvo aquellos expresamente admitidos en el escrito de responde, en el que expone luego de resumir los trámites administrativos que originaron la Resolución rechazada que: de acuerdo al Informe de Fiscalización DVF N° 10 de fecha 19/02/04 se constató una diferencia en la liquidación del Impuesto al Valor Agregado en la Declaración Jurada del actor correspondiente al mes de abril de 2001 que fue notificado al responsable a los efecto del pago de la suma de Gs. 519.046.215, más la multa del cien por ciento y los accesorios legales correspondientes. Prosigue el demandado expresando que el actor solicitó el pago del Impuesto (lo cual fue percibido por la administración) planteando al mismo tiempo la reconsideración de multa, mora e intereses, solicitud que fue rechazada por administración y el Consejo de Tributación de acuerdo a los término de la Resolución recurrida.

Pasa luego la representación del Ministerio de Hacienda a sustentar la posición asumida por la administración, expresando que es un hecho inobjetable la omisión de la venta gravada del actor que no fue declarada en mes de diciembre de 2001, que motivó la determinación tributaria y tipificó la omisión de acuerdo al artículo 171 y 172 (mora y defraudación) de la Ley N° 125/91 y que de acuerdo al Art. 173 de la citada Ley, la administración presume la intención de defraudar en varias situaciones previstas por la norma citada, que con relación al caso de autos se cumplen en los numerales 1),3) y 4), y que la firma no ha podido desmeritar la existencia de la intención de defraudar, ya que han trascurrido dos años de que se registró la omisión sin que se corrija el error involuntario (según el autor) en que incurrió el profesional contable y que el contribuyente no puede alegar en su descargo un supuesto olvido del contador de la firma, lo cual no lo excusa como profesional cuya única finalidad es justamente la de asentar las facturas en los libros siendo lo concreto que el actor no ha podido demostrar claramente la exclusión de la responsabilidad prevista en el Art. 185 de la mencionada Ley. Que la Resolución recurrida se encuentra conforme al hecho y no existe ninguna causal de impugnación ya que la administración ha cumplido con lo previsto en el Art. 173 de la Ley- Presunciones de la intención de defraudar (salvo prueba en contrario) – en la que la conducta del contribuyente ha coincidido con los siguientes presupuestos de la Ley según la demanda: 1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las Declaraciones Juradas. 3) Declaraciones Juradas que contengan datos falsos, 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte el monto del tributo, 59 Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo.

Analizadas las constancias de autos- antecedentes administrativos el escrito de demanda, escrito de contestación de la demanda y el memorial de folios 95/97 de autos, encontramos que el debate se instala en esta litis como consecuencia de la disparidad de criterios con relación a la interpretación y aplicación por parte de la Administración Tributaria a la empresa del actor, de las sanciones previstas en los Art. 172 y 173 de la Ley 125/91, en la determinación tributaria practicada por la administración como resultado del Acta Final de 18/02/04, de la fiscalización ordenada por la autoridad del Ministerio de Hacienda. De acuerdo a los antecedentes la administración sustentó la liquidación del impuesto adeudado más la multa y los accesorios legales en concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) notificada al contribuyente, sobre una determinación de base cierta, que se origina en una "omisión de ventas" correspondientes al mes de diciembre de 2001, no declarada por el actor y detectada por los auditores durante el acto administrativo de control ut-supra señalado. En efecto, conforme a los antecedentes, la firma EDB Construcciones de Ing. Enrique Díaz Benza había facturado en el mes de diciembre de 2001 a la empresa Consorcio Asunción conforme comprobantes N° 939 por Gs. 1.123.145.445 más IVA por Gs. 112.314.545 y Factura N° 940 por valor de Gs. 4.067.316.708 más IVA Gs. 406.731.670. Total IVA Gs. 519.046.215.

Las referidas ventas y el impuesto no fueron declarados a la Administración Tributaria resultando en consecuencia disminuido el "debito fiscal" del mes, devengando por las operaciones grabadas instrumentadas en las mencionadas facturas, disminuyendo en consecuencia en ese periodo el monto percibido por la Administración de la declaración jurada del actor por efecto del mecanismo de liquidación Debito Fiscal – Crédito Fiscal = Recaudación. Las operaciones omitidas de modo citado no fueron registrados en el Libro IVA – Ventas del actor, y de acuerdo al escrito de demanda tampoco fue registrado en el Libro IVA – Compra del destinatario de las Facturas (Consorcio Asunción), de modo que lo facturado al Consorcio no pudo ser utilizado como Crédito Fiscal a favor de éste a los efectos de la determinación del impuesto del consorcio, que además, tiene como único cliente y como consumidor final al Estado Paraguayo, que en éste caso debe soportar la carga tributaria del IVA contenidas en las Facturas de Consorcio, que por el sistema reglamentario es retenido en la fuente, es decir que la obligación de la factura es abonada por el agente de retención (MOPC), debiendo éste registrar, declarar en el formulario correspondiente, y abonar al fisco el gravamen retenido en los plazos y modos establecidos en las disposiciones reglamentarias de la Ley 125/91.

La inexistencia de un daño o perjuicio patrimonial para el fisco, en razón de la imposibilidad de la utilización del crédito fiscal generado a favor de Consorcio Asunción para desminuir su débito fiscal, al no poder declararlo por no haberlo incluido en su Libro IVA-Compra, y por ser el Estado Paraguayo (consumidor final en este caso) el único cliente de este con obligación de practicar la retensión en la fuente al abonar las facturas del Consorcio. Además según constancias corroboradas por la propia demandada, el actor abonó el valor del impuesto generado por las facturas omitidas.

Inexistencia de beneficio indebido a favor del actor y en perjuicio del fisco por la omisión, dado que el débito a favor de la administración por la suma del impuesto de las facturas omitidas, es crédito fiscal para el destinatario de dichas facturas en la oportunidad de su Declaración Jurada, en cuya consecuencia al omitirse la declaración del débito fiscal generado por las facturas y omitirse la declaración del crédito fiscal para el cliente, los signos se neutralizan y el beneficio es nulo para el contribuyente, así como lo es el perjuicio para el fisco, con lo cual se puede razonablemente concluir que no existe la intención o animus del provecho o beneficio con la materialización de la omisión.

La inclusión de las facturas omitidas en la declaración jurada del IVA del actor, en el Libro Diario (folio 278/279), cuyos registros reflejan los resultados del giro comercial del ejercicio 2001 de la empresa, lo cual demuestra que no existió ocultación maliciosa y es un elemento mas que hace presumir razonablemente la ausencia de la intención de defraudar al fisco.

Con relación a la intención para la caracterización y configuración del dolo no se puede sustentar lisa y llanamente la existencia de este – como lo hizo la administración sustentado exclusivamente en el presupuesto previsto objetivamente por la Ley como conducta omisiva, asertiva, simulada, obstruccionista o maniobrera del agente en perjuicio del fisco, sin que exista el soporte fáctico para que se aplique el mecanismo de la presunción del dolo o "presunción de la intención de defraudar" prevista en la Ley que la Administración Tributaria pretende aplicar en el caso de autos, fundado solo en el hecho cierto y objetivo de la omisión de declarar ventas gravadas, cuyas consecuencias se manifiestan de distintos modos como: declaración jurada inexacta, suministro de información inexacta y contradicción entre la declaración jurada y los libros, condiciones o presupuestos de los que la Ley se vale para precisar la presunción iure tantum de defraudar previstas en el artículo 173 de la Ley Tributaria, que si bien se cumplieron objetivamente con relación al caso, sin embargo la Administración Tributaria no logró probar o por lo menos fundar razonablemente el aspecto subjetivo de la intención maliciosa o engañosa que debió desprenderse o inferirse de la conducta del actor y enfatizarse este como un hecho cierto y no probable, o eventual, o considerando exclusivamente la materialidad del hecho, que de ningún modo conlleva el elemento doloso requerido por la norma del artículo 172. En el caso de autos, la autoridad administrativa ha calificado y sancionado la conducta omisiva del actor como una defraudación, basado única y exclusivamente en la mecánica objetiva dispuesta por la letra de la Ley, lo cual es idóneo es cierto, cuando se trata de infracciones que no prevean en su presupuesto el elemento doloso para su consumación. Y la demandada en este caso, sin siquiera atinar a referirse a un solo aspecto o arista de tal elemento para sostener la incriminación del acto recurrido, y fundado únicamente en las presunciones de la Ley, pero huérfano de todo soporte fáctico que relacione por lo menos con algún grado de verosimilitud la conducta del actor con algún elemento engañoso o malicioso concurrente con la omisión detectada, solicita la confirmación de la sanción aplicada.

En dichas condiciones entiendo que la Administración Tributaria ha equivocado la calificación y en consecuencia también la sanción que corresponde al hecho surgido de la conducta del contribuyente. El hecho de omitir la declaración de ventas gravadas en las condiciones señaladas precedentemente – en los que se evidencian la falta de intención de perjudicar al fisco (dolo), el perjuicio nulo para este, así como el beneficio inexistente para el actor, la actitud colaboracionista del contribuyente, el pago sin demora del impuesto requerido, la inclusión de las facturas omitidas en el Libro IVA-Ventas, en los libros de comercio como resultado del ejercicio, a mi criterio con relación a su calificación y sanción, solo cabe dentro del presupuesto de hecho previsto en la norma del artículo 177 de la Ley N° 125/91 que expresa – "Omisión de Pago. Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributo o de la recaudación".

La norma citada adecua dentro de su presupuesto la omisión impositiva discutida en estos actos, habida cuenta que esta no se ajusta a la configuración prevista para la "defraudación" en la norma del artículo 172, 173 y 174 de la Ley N° 125/91 conforme se demostrara precedentemente. Tampoco puede subsumirse en la norma que tipifique la "contravención" – artículo 176 – ya que no se han violado normativas de carácter formal, ni se realizaron actos de obstrucción a las labores de fiscalización y determinación de la Administración Tributaria conforme las constancias de autos, y finalmente la "mora" – artículo 171 – es una sanción accesoria que castiga el incumplimiento en base a tributo no pagado en término y al tiempo trascurrido.

En consecuencia y de acuerdo a las constancias de autos y los fundamentos precedentemente señalados, en los que se corrobora la "Omisión del pago del Impuesto al Valor Agregado" generados por las facturas N° 939 y 940 expedidos por la firma "Enrique Díaz Benza – RUC: DICE 4013101, en el mes de diciembre del año 2001, infracción prevista en el artículo 177 de la Ley 125/91 como "Omisión de Pago", corresponde hacer lugar parcialmente a la demanda y modificar losa actos administrativos que determinaron el tributo adecuado, la multa y accesorios y la Resolución N ° 09 del 01 de junio del 2004 dictado por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda confirmatoria de los actos administrativos citados, debiendo por tanto la Administración Tributaria aplicar las sanciones previstas en el artículo 177 de la Ley N° 125/91 y 171 de las misma Ley (en el marco del Art. 178). Las costas deben imponerse en el orden causado atendiendo la forma en que se resolvió la litis. Es mi Voto.

A su turno los Miembros Magistrados Arsenio Coronel Benítez y Florencio Pedro Almada dijeron: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.

Visto: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos. Resuelve: 1) Hacer lugar, parcialmente a la demanda contencioso administrativo instaurada por el Ing. Enrique Díaz Benza RUC- DICE 4013101 contra la Resolución N° 03 del 1 de junio de 2004, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda y en consecuencia: 2) Modificar, las Resoluciones contenidas en las Notas S.G./D.G.G.C. N° 151 del 13 de abril de 2004, y Resolución contenida en Nota D.G.G.C. N ° 472 del 2 de marzo de 2004 dictada por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación, así como la Resolución N° 09 del 1 de junio de 2004 dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, confirmatoria de las citadas Resoluciones de conformidad y de acuerdo a lo expresado en el exordio de la presente Resolución. 3) Imponer, las costas en el orden causado. 4) Anotar, notificar, y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Florencio Pedro Almada Alvarez - Rolando Ojeda - Arsenio Coronel Benítez.