Watt's Alimentos S.A. c. Resolución N° 50/2000 del dictada por el Consejo de Tributación. (Ac. y Sent. N° 504).

En el caso de autos, además, la Administración Tributaria notificó fehacientemente el cambio de criterio, y el contribuyente hizo uso de todos los resortes procésales, para enervarlo, como puede apreciarse en el expediente.

Por lo tanto, habiendo actuado la Administración en función a una expresa autorización legal, cumpliendo con todas las formalidades procésales previstas, al notificar y dar tramite a los recursos presentados por el contribuyente, la facultad de revocar sus propios actos, en este caso, no es impugnable y se ajusta derecho.

Empero, esta facultad legal de revocar sus actos, cambiando de criterio por parte de la Sub Secretaria de Estado de Tributación no es absoluta ni arbitraria, y esta sujeta a control jurisdiccional de los Tribunales, en cuanto a la racionalidad y coherencia con la ley, al que debe ajustarse el nuevo criterio.

En efecto, así como este máximo tribunal tiene facultad para revisar las respuestas dadas por la Administración a las consultas vinculantes presentadas por los contribuyentes conforme al art. 243 que prescribe: "La resolución podrá ser recurrida en instancia administrativa y en lo contencioso administrativo", de la misma manera, los cambios de criterio, revocando resoluciones anteriores emanadas del mismo órgano administrativo, pueden ser revisadas por los tribunales competentes (Tribunales de Cuentas y Corte Suprema de Justicia) en el procedimiento contencioso administrativo, mediante la interposición de las acciones recursivas pertinentes, por parte del contribuyente, como ocurre en el caso de autos.

Este control judicial de los actos administrativos, emitidos por los órganos del Estado competentes para ello, y, dentro de las prescripciones legales, no esta limitado al mero control de la regularidad y legalidad del acto, sino que también, y preferentemente en materia impositiva, al control de la racionalidad y el encuadramiento a la ley, pues en materia tributaria, rige el principio de reserva, que debe presidir a todos los actos administrativos de interpretación legal.

Esta Corte ya ha expuesto en el Acuerdo y Sentencia N° 1041 de fecha 9 de noviembre de 2005 lo siguiente: "Por ello, los criterios, doctrinas y teorías seguidas, ideadas o establecidas por la Administración al resolver las reclamaciones que se plantean, no pueden ser obligatorias para la jurisdicción contenciosa, cuya misión consiste en comparar la decisión adoptada con las normas legales que le son aplicables para mantenerlo, revocarlo o anularlo, según lo requiera el caso estudiado"... "Mas aún, si consideramos que en materia impositiva, a menudo, disposiciones emanadas de la administración tributaria atentan contra las normas constitucionales de igualdad y proporcionalidad de las cargas, en perjuicio del contribuyente".

Este control jurisdiccional es de extremada importancia en este caso, dado que el cambio de criterio es precisamente sobre la interpretación del hecho imponible del impuesto Selectivo al Consumo, ya que se trata de determinar, si los jugos de frutas sin alcohol integran los bienes consignados en el articulo 106 de la ley N° 125/91, cuya importación o primera enajenación, cuando son de producción nacional, están gravadas por el referido impuesto.

Debemos consignar que la Constitución Nacional establece que la determinación del hecho imponible es materia reservada de la Ley, no pudiéndose efectuar interpretaciones extensivas ni analógicas, incorporando nuevos bienes o supuestos de hecho no previstos en forma expresa y clara, además es pertinente destacar que, en caso de dudas, rige el principio de que se deba estar a favor del Contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto por el articulo 248 de la Ley N° 125/91.

Para analizar la pertinencia de la interpretación fiscal respecto de la ley vigente debemos considerar, en consecuencia, la segunda cuestión planteada en autos, de si los jugos de fruta sin alcohol están incluidos en el articulo 106, Sección II, apartado 2) que dice: "jugos de frutas con un máximo de 2% de alcohol". Al respecto es dable señalar que esta frase gramaticalmente tiene los siguientes elementos caracterizadores: a) Menciona a los jugos de fruta en forma expresa; b) Establece taxativamente que el máximo de alcohol posible es de 2%; c) se deduce, que además, que el contenido de alcohol puede ser inferior a 2%. Hasta aquí creo que nadie puede estar en desacuerdo.

Entonces ¿en donde se plantea la disquisición y la litis interpretativa?. En tratar de dilucidar si se puede considerar, como sostiene el fisco, que los jugos de frutas con un contenido del 0% de alcohol, están incluidos en la transcripta frase legal. Apenas reflexionamos sobre la posibilidad, nos salta a la inteligencia que un contenido del 0% de alcohol es, en realidad, un no contenido de alcohol, es decir, en un jugo de fruta sin alcohol. No existe un jugo de fruta con alcohol de 0%. Expresarlo de esa forma es una contradicción paradójica, porque el prefijo "con" implica la existencia del alcohol, pero el 0% niega su existencia. Esto en la realidad practica y concreta cualquiera sea su expresión idiomática, es una bebida sin alcohol.

En consecuencia, aquí debemos hacer la cuarta aseveración gramatical a la frase legal mencionada mas arriba en forma textual. Entre la frase "jugos de fruta" y la palabra "alcohol", independientemente del limite fijado, existe una copula o prefijo conjuntivo "con", que proviene del latín "cum" que significa reunión, agregación. Este prefijo conjuntivo une las frases de "jugos de fruta" y la palabra "alcohol", dando gramaticalmente la certeza de que en el jugo de fruta debe existir alcohol, hasta un máximo del 2%. Si no tuviera ningún contenido alcohólico, no sería "con", porque este prefijo indica necesariamente la presencia del elemento (en este caso, alcohol) con el que une la grase anterior (jugos de fruta). Dice el Diccionario del Español Actual de Manuel Seco, Olimpia Andrés y Gabino Ramos, Volumen I, que el termino "con" tiene "diversas denotaciones: ...2. introduce un compl.. que expresa contenido, propiedad o cualidad. Travis Navarra 44: Comprad las angulas vivas, ponedlas en una cazuela con agua...".

Sin ratio legis hubiera sido incluir también a los jugos de frutas sin alcohol, se hubiera expuesto la frase de la siguiente manera: "hasta un máximo de 2% de alcohol". La palabra "hasta" denota un limite o termino de tiempo, lugar o cantidad. En este sentido, siendo la palabra "hasta" un limite cuantitativo en la frase supuesta, podría incluir el 0% como limite inferior a una cantidad. Pero esto no es lo que establece la oración transcripta del texto legal. Dicha oración utiliza el prefijo "con" que denota la idea de contenido y no "hasta" que implica la noción de limite a una cantidad. En consecuencia, en la forma dramáticamente expuesta en la ley, los jugos de fruta sin alcohol están excluidos del texto legal, pues estos no serían jugos de fruta "con" alcohol, en un máximo de 2%.

Si relacionamos el apartado 2) con el apartado 1) de la misma Sección II de artículo 106, se refuerza, aun más, la interpretación de que los jugos de frutas sin alcohol están excluidos de la frase "jugo de fruta con un máximo de 2% de alcohol.

En efecto, expresa dicho apartado 1) "Aguas minerales y bebidas gaseosas sin alcohol, y en general, bebidas especificadas con un máximo de 2% de alcohol". Una interpretación gramatical nos lleva a afirmar las siguientes especificaciones: a) En la oración transcripta se contempla dos clases de bebidas: Por un lado, agua minerales y bebidas gaseosas sin alcohol", y por otro lado, "bebidas no especificadas con un máximo de 2% de alcohol". b) Dentro concepto de "bebidas no especificadas" se incluyen a todas y cualquier bebida, con la única condición que tengan un máximo de 2% de alcohol. c) El "agua mineral y las bebidas gaseosas sin alcohol" no están incluidos dentro del concepto "bebidas no especificadas con un máximo de 2% de alcohol". d) Las demás bebidas sin alcohol tampoco están incluidas dentro de la frase "bebidas no especificadas con un máximo de 2% de alcohol".

Considero también que en este apartado, la ley excluye a las bebidas sin alcohol de las bebidas con un máximo de 2% de alcohol, en la inteligencia de que el prefijo "con" traduce la idea de contenido, de tal suerte que las "bebidas sin" constituye el antítesis de las "bebidas con", por lo que gramatical y conceptualmente son incompatibles. El uno excluye al otro.

Vale un ejemplo, supongamos que un medido recete a su paciente para que ingiera "agua con un máximo de 2% de vitamina C". El paciente que interprete puede ingerir, en cumplimiento de la receta, agua con 0% de vitaminas C, se halla evidentemente equivocado. No curará su enfermedad, pues agua sin vitamina C, no es lo que prescribe la receta. Cuestión similar ocurre con los jugos de fruta con máximo de 2% de alcohol.

Por demás, la Ley N° 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal modifica el art. 106, Sección II, apartado 2), estableciendo que los bienes, cuya importación o primera enajenación, cuando son de producción nacional, se encuentran gravados por el impuesto Selectivo al consumo es "Jugo de frutas sin alcohol o con un máximo de 2% de alcohol". Con esta modificación se incorpora, como bienes gravados, a los jugos de fruta sin alcohol, dejando si claramente establece que, antes de la modificación. Finalmente, el Impuesto Selectivo al Consumo atiende el criterio de gravar los artículos de lujo, mediante adecuada de los bienes gravables, con el objeto de complementar el Impuesto a las Ventas y paliar, en la medida posible, el efecto regresivo e in equitativo del mismo.

Puedo afirmar, en armonía con lo que sostiene el Tribunal de Cuentas, que gravar a los jugos de fruta natural sin alcohol no se compadece con ninguno de estos fundamentos. Por ello, creo también que incluir a los jugos de fruta sin alcohol entre los bines gravables es desnaturalizar el fin perseguido por este tributo, así como el fundamento que lo sostiene.

Las consideraciones expuestas por el representante de la Administración Tributaria, en el sentido de que el objeto o fundamento del Impuesto Selectivo al Consumo es proveer recursos financieros al Estado Paraguayo para el cumplimiento de sus fines, es una vedad a medias. Todos los impuestos tienen el objetivo de generar ingresos al fisco para solventar sus incluidibles y necesarias funciones. Pero cada impuesto responde, en su concepción técnica, en la determinación del hecho imponible, los sujetos obligados, las exenciones, etc. a una política económica y fiscal determinada. En nuestro país, al tiempo de la formulación de la Ley N° 125/91, y también en la actualidad, entiendo que uno de los objetivos de la política económica y fiscal que se ha tenido en cuenta ha sido la de incentivar la inversión industrial en el sector agropecuario. Que la ley haya logrado dicho objetivo es una cuestión que debe ser analizada en otro ámbito. No obstante, me adelanto en afirmar que gravar por el impuesto Selectivo al Consumo a los jugos sin alcohol no es coherente con la mencionada política económica y fiscal de incentivo a la inversión en el sector agropecuario. ¿Cuál sería el fundamento para equiparar a los jugos de frutas sin alcohol con las bebidas alcohólicas?. No existe ninguno y por ello tampoco estoy de acuerdo con la reforma establecida por la Ley N° 2421/01 al incorporar a estos bienes entre los productos gravados por el Impuesto Selectivo al Consumo, aunque a nosotros solo nos corresponde aplicar la ley. Y ¿Cuál podría ser el efecto de gravar a los jugos de fruta sin alcohol por el Impuesto Selectivo al Consumo, como lo hace la Ley 2421/04? La recaudación no creo que sea de importancia.

El único efecto, directo y medible, es desalentar el consumo de una bebida sana y recomendable para la población, y, poner bajo un mismo pie de igualdad con otras bebidas, no tan recomendables, como son las alcohólicas.

En consecuencia, tanto desde el punto de vista gramatical y sistemático, así como desde el fundamento del Impuesto Selectivo al Consumo y de la política económica y fiscal que debió motivar al Estado, para la selección adecuada de los bienes gravables por el Impuesto Selectivo al Consumo, el jugo de fruta sin alcohol no esta contemplado entre los bienes mencionados por el art. 106 de la Ley 125/91 y por ende no esta gravado por el mencionado tributo en el texto original de la Ley 125/91, hasta la vigencia de la Ley 2421/04, que expresamente los contempla entre los bienes gravados, por tanto doy mi voto por la confirmación del fallo recurrido por la parte actora, la S.D. N° 76 de fecha 17 de octubre de 2005, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala en todos sus puntos, y a su vez hacer jugar a los intereses reclamados por la parte actora. Es mi voto.

En cuanto a las costas, en atención a lo dispuesto por el art. 192 del CPC, en concordancia con los art. 203 inc. b) y 305 del mismo cuerpo legal, deben imponerse a la perdidosa.

Los Dres. Pucheta de Correa y Rienzi Galeano, manifestaron que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Por los meritos del acuerdo que anteceden, el Tribunal de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, Resuelve: Desestimar el recurso de nulidad. Confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 76 de fecha 17 de Octubre de 2005, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Imponer las costas a la perdidosa en ambas instancias. Anotar, registrar y notificar.- Wildo Rienzi Galeano.- Sindulfo Blanco.- Alicia Pucheta de Correa.- Sec.: Karina Penoni de Bellassai.-