Alimentos S.A. c. Res. N° 50/2000, dictada por el Consejo de Tributación (Ac. y Sent. N° 76)

Asunción, octubre 17 del 2005.

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

El miembro Cárdenas Ibarrola dijo:

Que la litis trabada en autos estriba en que el Fisco –en un segundo sorpresivo cambio de criterio– ha considerado gravado por el Impuesto Selectivo al Consumo a la primera enajenación de los jugos de fruta sin alcohol, de producción nacional, en tanto que el contribuyente considera que los mismos no están incluidos en el hecho imponible, previsto en el art. 106 de la Ley N° 125/91. Por lo tanto, la cuestión jurídica que se debe dilucidar en el presente caso, que se trae para la consideración de este tribunal, es si el jugo de fruta sin alcohol se encuentra gravado por el Impuesto Selectivo al Consumo, art. 106, sección II, ap. 2, de la Ley N° 125/91.

Que, en este sentido, es importante poner de manifiesto que el actor, por nota de fecha 28 de octubre de 1997, expediente con entrada N° 4877 "D", interpuso una consulta vinculante ante el fisco sosteniendo la no gravabilidad de los jugos de frutas sin alcohol, con simples procesos de conservación para su envasamiento. El fisco contestó mediante la nota S.S.E.T./C.C. N° 168 de fecha 1 de diciembre de 1997 (fs. 96), expresando cuanto sigue: "La Administración comparte el criterio tributario expuesto en la presente consulta en el sentido de que el jugo de fruta natural sin alcohol producido por Watt's Alimentos S.A. no está incluido en el hecho imponible previsto en la Ley y, consecuentemente, no está gravado por el Impuesto Selectivo al Consumo".

Que, en fecha 30 de marzo del 2000 mediante la Nota S.S.E.T./C.C. N° 075 (fs. 97), la Administración Tributaria, en el mismo expediente individualizado en el párr. anterior, de oficio cambia de criterio, expresando que el jugo de fruta natural sin alcohol se encuentra gravado por el Impuesto Selectivo al Consumo, argumentando que "la frase con un máximo de 2 % de alcohol, significa que los jugos de fruta serán considerados tales siempre que no superen un porcentaje de 2 % de alcohol, de lo cual se colige que el mismo va del 0 % al 2 % de alcohol".

Que, antes de analizar la casuística legal aplicable a la cuestión planteada en estos autos, es menester señalar que los hechos precedentemente mencionados ponen en riesgo la credibilidad institucional del fisco, porque, primeramente, consideran no gravados la primera enajenación de los jugos de fruta natural sin alcohol, para luego, después de dos años de aplicado el criterio fiscal, de oficio y en una consulta vinculante ya finiquitada y ejecutoriada, cambian la interpretación vertida, considerando gravado lo que se dijo que no lo estaba.

Que esta interpretación dicotómica y contradictoria respecto del hecho imponible no es posible dentro de una aplicación correcta de la Ley Tributaria, porque los hechos o actos que se consideraban no gravados no pueden luego estar incididos, bajo el imperio de la misma Ley, por voluntad unilateral del fisco, expresada de oficio, salvo el caso de comprobación efectiva de que la primera ha sido una interpretación interesada, amañada y en contradicción a la propia Ley, en cuyo caso debió existir sumario y responsables sancionados. Esto no ha sido así, pues ello no ha sido alegado ni siquiera mencionado en autos, y el hecho imponible establecido por la Ley no puede quedar al arbitrio de los "devaneos logicistas" del administrador de turno. El hecho imponible, por seguridad jurídica y principio de legalidad, requiere de estabilidad en su interpretación.

Que el intempestivo y hasta caprichoso cambio de criterio es o constituye por parte de la Administración Tributaria un acto arbitrario, ilegal e ilegítimo. Esto es así ya que de conformidad a la "teoría de los actos propios", habida cuenta la posición sustentada por la administración en su Nota S.S.E.T./C.C. N° 168 del 1 de diciembre de 1997, no le estaba permitido variar en forma intempestiva y sorpresiva el criterio de aplicación impositiva en ella sustentado y violando el principio de "no sorpresa" pretender, con el aludido cambio de criterio, percibir del administrado un impuesto que hasta ese momento el mismo Fisco reconocía que no incidía sobre la firma actora. Debió de haber recurrido a la jurisdicción de este tribunal, mediante la "acción de lesividad", para que, mediando el respeto a las normas constitucionales del debido proceso, eventualmente el órgano jurisdiccional le diese la razón en su pretensión. La Administración Tributaria no pudo ni puede pretender desconocer su conducta anterior cuando esta ha sido ya tenida en cuenta por el administrado, generando consecuencias en la situación del mismo. Dicho de otra forma y siguiendo lo que enseña Federico Berro en su obra "La relevancia jurídica de la conducta anterior" al ... definir como "la regla del derecho anglosajón" que, por virtud de una presunción "iuris et de jure", impide jurídicamente el que una persona afirme o niegue la existencia de un hecho determinado, en virtud de haber antes ejecutado un acto, hecho una afirmación o formulado una negativa en el sentido precisamente opuesto; pues conforme a este principio nadie puede contradecir lo dicho o hecho por él mismo o por aquel de quien derive su derecho, de un modo aparente y ostensible, con perjuicio de un tercero que, fiado en esas apariencias, producidas intencional o negligentemente por el responsable de ellas, contrae una obligación o sufre un perjuicio en su persona o en su patrimonio" (sic, vide opus citada, ps. 12 y 13).

Que, además de lo ya dicho, me adelanto en afirmar que mi criterio coincide con la primera interpretación fiscal que tuvo vigencia durante más de dos años. Esto es así porque la primera enajenación de jugos de fruta natural sin alcohol de producción nacional no está prevista en el hecho imponible establecido en el art. 106, sección II, ap. 2. "Jugos de fruta con un máximo de 2 % de alcohol".

Que el eminente y siempre recordado maestro Dino Jarach, en su obra "Curso de derecho tributario", también ha sostenido que la analogía solo puede ser aplicada sobre aspectos secundarios de la obligación tributaria, pero no sobre el hecho imponible, sus elementos constitutivos o sobre exenciones.

Que el hecho imponible en el Impuesto Selectivo al Consumo contempla la enumeración y descripción de los bienes gravados, que cuando son objeto de los actos descriptos en la norma, importación o primera enajenación de los bienes expresamente citados por la Ley, el hecho imponible se cumple en el actor económico que los realiza.

Que es así que el art. 106 de la Ley mencionada divide los bienes gravados en cuatro secciones, a saber: En la primera sección están los cigarrillos y tabacos con su correspondiente enumeración y descripción. En la sección tres se hallan los alcoholes, y en la sección cuarta se prevé a los combustibles derivados del petróleo. La segunda contempla a las bebidas alcohólicas, con excepción de las "aguas minerales y bebidas gaseosas sin alcohol, dulces o no" prevista en el apartado primero. En efecto, la sección II enumera a las bebidas alcohólicas en diez apartados. Exceptuando al apartado primero que expresamente menciona al agua mineral y bebidas gaseosas sin alcohol, los demás apartados solo mencionan a bebidas alcohólicas.

Que, es importante analizar la "ratio legis", dado que una Ley es un conjunto sistematizado de normas que traduce en forma coherente un sentido jurídico, que es el que debe primar en las interpretaciones.

Que, en esta inteligencia, vemos que el ap. 1 dice: "Agua mineral y bebidas gaseosas sin alcohol, dulces o no, y en general, bebidas no especificadas con un máximo de 2 % de alcohol". Este inciso, como puede apreciarse con meridiana claridad, contempla dos tipos de bebidas: a) Las no alcohólicas que son el "agua mineral y bebidas gaseosas sin alcohol, dulces o no", y, b) Bebidas alcohólicas representadas por: "En general, bebidas no especificadas con un máximo de 2 % de alcohol".

Que, en otros términos, es claro y evidente que, para el legislador, el "agua mineral y las bebidas gaseosas sin alcohol, dulces o no", no están contempladas dentro de las "bebidas no especificadas con un máximo de 2 % de alcohol". Esto es obvio, porque si fuera al contrario, bastaba decir "en general, todas las bebidas no especificadas con un máximo de 2 % de alcohol", en cuya redacción quedarían incluidas todas las bebidas, inclusive las no alcohólicas. Sin embargo, no es así. La Ley claramente distingue entre bebidas no alcohólicas y bebidas hasta un máximo de 2 % de alcohol. No las identifica ni las confunde. Las diferencia y las enuncia por separado. Esta es una conclusión clara y terminante.

Que, al respecto, la interpretación fiscal expuesta, tanto en la resolución accionada como en la contestación a la acción contencioso administrativa, en el sentido de que la expresión "... hasta un máximo de 2 %..." incluye a las bebidas sin alcohol, queda enervada frente a la "ratio legis" o sentido sistemático de la Ley. "Las normas tributarias deben ser interpretadas tomando en cuenta la totalidad de los preceptos que las integran, de forma tal que el propósito de la Ley se cumpla conforme a una razonable interpretación...", ha sostenido en varios fallos similares la Corte Suprema de Justicia de la Argentina, jurisprudencia que traemos a colación, por su pertinencia a este caso (vide "Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas", t. I, p. 173. Parte general. Catalina García Vizcaíno).

Que, en esta inteligencia, pretender gravar a la primera enajenación de los jugos de fruta sin alcohol de origen nacional, cambiando, de oficio y sin razón suficiente, la primera y correcta interpretación fiscal dada al caso, es una violación al principio constitucional de legalidad, no solo por el hecho del cambio de interpretación ("venire contra factum propium non valet"), sino porque fundamentalmente esta interpretación hace referencia al hecho imponible en sí mismo, y en esta materia, no pueden incorporarse vía resolución administrativa hechos o actos no gravados por la Ley.

Que, en segundo término, es dable señalar que la Ley N° 125/91 ha sido parcialmente modificada por la Ley N° 2.421/04. Entre las modificaciones contenidas en la citada Ley N° 2.421/04 está precisamente el art. 106, sección II, ap. 2, que actualmente expresa: "Jugo de frutas sin alcohol o con un máximo de 2 % de alcohol". La Ley mencionada ha agregado la frase "sin alcohol" para incluir dentro del hecho imponible a los jugos de fruta sin alcohol, que conforme con el texto original no estaban gravados. En consecuencia, esto constituye un reconocimiento expreso de que para considerar gravados a los jugos de fruta sin alcohol fue necesaria la modificación del hecho imponible establecido en el Ley N° 125/91, porque no pueden incorporarse nuevos hechos gravados por simples actos administrativos.

Que, dicen Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano y Francisco Póveda Blanco, en su libro "Derecho Tributario", Editorial Arazandi, 2ª edición, en su p. 411, "Los impuestos sobre consumos específicos responden a la tipología de los llamados impuestos de ordenación, porque pretenden desincentivar el consumo de los productos sobre los que recaen, en beneficio de la salud..." (sic, vide opus citada).

Que, en similar sentido, el maestro de las finanzas John F. Cue, en su libro "Análisis económico de los impuestos", 3ª edición, versión española, editorial El Ateneo, expresa en la p. 311 cuanto sigue: "Existen cuatro bases fundamentales por las que puede justificarse la imposición de determinadas clases de gastos en consumo. En primer lugar, puede considerarse a los gastos de consumo de determinados artículos como una medida más adecuada de la capacidad impositiva que los gastos totales en consumo. Por lo tanto, si ha de emplearse en cierta medida la base impositiva del gasto por las razones expuestas en el art. 14, las sisas pueden considerarse preferibles al impuesto a las ventas en términos de equidad. Las sisas destinadas a distribuir la carga tributaria en proporción a los gastos en consumo, que se consideran como medidas satisfactorias de la capacidad contributiva, se conocen como sisa al lujo. Las estructuras federales de impuestos a los consumos específicos en Estados Unidos y Canadá se hallan en gran medida edificadas sobre esta base. En segundo lugar, las sisas pueden basarse en el deseo deliberado de restringir el consumo de bienes cuyo empleo conduce a costos mayores para la sociedad que los efectuados en su producción y/o castigar a aquellas personas que continúan empleando los artículos a pesar del gravamen. Tales sisas se conocen como impuestos suntuarios. Los impuestos a los tabacos y a las bebidas alcohólicas son los ejemplos más importantes. En tercer término, las sisas pueden basarse en el principio de distribuir la carga tributaria con relación a los beneficios recibidos. Si existe estrecha correlación entre los beneficiarios de una actividad gubernamental determinada y el consumo de ciertas mercancías, la imposición de una sisa a la venta de la mercancía será un medio efectivo de distribuir la carga en relación al beneficio y facilitará la determinación de los niveles óptimos del servicio a prestarse. El impuesto a la nafta es el ejemplo más destacado de un gravamen basado en el criterio del beneficio recibido" (sic, vide opus citada).

Que, válidamente se puede afirmar que los jugos de frutas naturales sin alcohol no constituyen mercaderías de lujo ni artículos suntuarios. Tampoco son bienes cuyo consumo el Estado tenga interés en desincentivar. Todo lo contrario. Constituyen bebidas recomendables a la población en general, y desde el punto de vista económico, cuando se trata de fabricación nacional, representa la industrialización de materias primas de origen agropecuario, objetivo prioritario de todo gobierno que pretenda mejores niveles de vida para la población.

Que, en cuarto término, considero que la actora ha demostrado con suficiencia probatoria que los jugos de fruta que produce y enajena no contienen alcohol. Así en el expediente administrativo constan sendos informes del Instituto Nacional de Tecnología y Normalización que expresan que los productos analizados no contienen alcohol. De igual manera, el perito único designado por este tribunal se ha expedido expresando que las muestras acompañadas no contienen etanol o alcohol etílico (ver fs. 67 a 81, expediente principal). Además, este hecho no fue el punto controvertido, dado que el fisco ha aceptado que el contribuyente enajena exclusivamente jugos de fruta natural sin alcohol, en su escrito de contestación a la acción contencioso administrativa de fs. 49 a 53 de autos, así como en las propias Notas S.S.E.T./C.C. N° 075 de fecha 30 de marzo del 2000 (fs. 97), en la que cambian el criterio vertido en la S.S.E.T./C.C. N° 168/97 de fecha 1 de diciembre de 1997 (fs. 96).

Que la doctrina y la jurisprudencia en el derecho han establecido en forma unánime la aplicación del principio de legalidad y la inaplicabilidad de la analogía en casos similares. Así el profesor Rodolfo R. Spisso, en su libro "Derecho constitucional tributario", 1ª edición, año 1991, en su p. 203, al comentar la jurisprudencia de la Corte Suprema de la República Argentina, menciona algunas que marcaron el rumbo interpretativo en esta materia. Veamos las que se asimilan a nuestro caso: "... e) que es improcedente extender el impuesto interno a las cubiertas destinadas al Fondo Nacional de Vialidad, previsto en el art. 105 de la Ley t. o. 1956, a las cubiertas para neumáticos de aviones, no obstante lo previsto en el art. 117 de la reglamentación, cuyo alcance debe limitarse al tributo previsto en el art. 104 de la Ley...; f)... que el polvo deshidratado, denominado royalita –destinado a ser diluido en agua potable por los adquirentes a fin de utilizarlo como bebida refrescante– no era según la prueba producida en la causa, "stricto sensu", un refresco, un jarabe ni un extracto o concentrado, en el estado que presentaba al momento de su expendio, siendo indiferente el posterior uso que le diera el consumidor, ya que este proceso se hallaba fuera del ámbito impositivo, y por ende no alcanzado por la Ley de impuestos internos, en el período comprendido en la litis..." (sic, Vide opus citada).

Que, por último, no quisiera dejar por alto, una vez más, un ejemplo del fiscalismo estatal exacerbado, que obstruye a la iniciativa privada e incentiva la evasión. Estamos ante un caso, en el que, en primer lugar, el fisco había dado un tratamiento justo a una consulta vinculante (ver fs. 96, autos principales), pero que posteriormente, de oficio y sin causa procesal, le otorga un tratamiento contrario, pero no solo contrario a su primera anterior interpretación, sino que contrario a la propia Ley y a la naturaleza jurídica y económica del impuesto (ver fs. 97, autos principales). Esto es lamentable, urticante y reprochable. Difícilmente en casos similares lleguemos a coincidir con el fisco. La Administración Tributaria defiende su criterio supuestamente jurídico desde la necesidad del Estado respecto de los ingresos que el impuesto genera, y este magistrado preopinante trata de hacerlo, modestamente, desde la ineludible e imperiosa necesidad de impartir justicia. Aclaro que, para mi criterio, los tributos, legal, inteligente y honestamente administrados, son y deben ser la principal fuente de ingresos del Estado. Nada tengo en contra de ello. Me apresuro igualmente en decir que la función de la Administración Tributaria es obtener de los contribuyentes el correcto y legal pago de sus obligaciones tributarias. Tampoco tengo nada en contra de ello. Antes bien estoy de acuerdo porque eso es lo que debe hacerse. Con lo que no estoy de acuerdo es con lo que viene haciendo la Administración Tributaria, por lo menos, en numerosos casos que han venido a esta jurisdicción, y, que no valen la pena individualizar, en los que el contribuyente tiene evidentemente la razón jurídica, obtusamente negada por la Administración, con lo que pervierte su función cuasi jurisdiccional, generando resistencia, caos jurídico y desconfianza de sus administrados. No se puede interpretar la Ley según la voluntad del administrador de turno. No se puede interpretar la Ley según el humor del intérprete o según sus sospechas o sus intereses. La Ley Tributaria, especialmente en materia de hecho imponible, carece de la flexibilidad que tienen otras ramas del derecho, evitando que la misma sea interpretada en forma lata y, menos aún, fuera del contexto de la Ley. Si esto no cambia, si esto no mejora, me apresuro igualmente en aclarar que la Administración Tributaria seguirá recibiendo los reveses jurídicos, de los que, a voz en cuello, se la escucha quejarse. Esperamos que el fisco entienda que el mejor administrador es aquel que ha cobrado a todos los contribuyentes exactamente el impuesto debido, ni más ni menos, y no aquel que pretende cobrar, a los pocos que pagan, mas de lo que deben, para compensar lo que no cobran, a aquellos que poco o nada pagan, pero que mucho deben.

El miembro Grassi Fernández manifestó: Adherirse al voto que antecede por sus mismos fundamentos.

El miembro Recalde Burgos dijo: comparto el voto de los distinguidos colegas preopinantes, aunque con una opinión más amplia respecto de la potestad para modificar su criterio, que tiene la autoridad administrativa en general y tributaria en especial, como en el caso del sub iudice, fundado en las breves consideraciones jurídicas y doctrinarias que siguen:

1. En efecto, conforme acabo de decirlo, comparto el voto de los señores conjueces preopinantes; empero, disiento parcialmente con ellos en cuanto a los fundamentos de la presente resolución, porque la violación del principio de coherencia que debe acompañar a la "teoría de los actos propios" no se produce simplemente por un "cambio de criterio de la administración", cuya facultad para proceder a la revisión de oficio o revocación de oficio de sus propios actos está reconocida, según el caso, tanto por la doctrina como por las legislaciones de muchos países del mundo.

2. En este orden de ideas, puede entenderse por revocación del acto administrativo la alteración del mismo; la cual, siguiendo a Juan F. Linares, puede referirse "a la derogación sin sustitución, a la derogación con sustitución y a la simple modificación ("Revocación del acto administrativo y procedimiento administrativo", autor citado, p. 135, Ed. Plus Ultra, Bs. As., año 1975). Siguiendo, también, al jurista brasileño Celso A. Bandeira de Mello, podemos afirmar en el concepto restringido de la revisión de oficio o revocación de oficio de los actos administrativos, que "es la extinción de un acto administrativo o de sus efectos por otro acto administrativo, efectuado por razones de conveniencia u oportunidad, respetando los efectos precedentes" ("Curso de Direito Administrativo", ed. Malheidos, 4ª edición, p. 217, San Pablo, Brasil, año 1993). El mismo Juan F. Linares, al definir el concepto amplio de la revisión o revocación de oficio de los actos administrativos, expresa que "la regla es que el acto administrativo es en principio 'irrevocable', máxime si se reconoce o afecta derechos subjetivos". Sin embargo, "es por esencia revocable por la Administración, porque su finalidad es procurar el interés público y este es eminentemente variable. Varían las exigencias del interés público y puede variar, también, la apreciación que de él haga la administración y por esa razón el acto administrativo es por esencia pasible de modificación, excepto en los casos en que una norma determine que es irrevocable" ("Dereito administrativo" de Diogo Freitas do Amaral, t. III, p. 100, editada en Lisboa, Portugal, año 1989). Y cerrando el concepto, concomitante con las opiniones precedentes, el argentino Agustín A. Gordillo afirma: "Para que el acto administrativo tenga estabilidad se requiere: a) que se trate de un acto administrativo unilateral e individual; b) que de él hayan nacido derechos subjetivos; c) que esté notificado el interesado; d) que sea regular (aunque el acto nulo también tiene estabilidad); y, e) que no haya una Ley que autorice la revocación" (ver "Tratado de derecho administrativo. El acto administrativo" del actor citado, editado por la Fundación de derecho administrativo, Bs. As., 5ª Ed., t. III, p. VI-4, año 2000).

4. Por tanto, corresponde hacer lugar, con costas, a la acción contencioso-administrativa promovida por la firma "Watt's Alimentos S.A. contra la Res. N° 50 de fecha 14 de diciembre del 2000, dictada por el hoy día desaparecido Consejo de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda. Es mi voto.

Asunción, octubre 17 del 2005.

Por el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, primera sala, resuelve: Hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por Watt's alimentos S.A. contra el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia: Revocar la Res. N° 50/2000 de fecha 14 de diciembre del 2000, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, con los alcances y por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución. Imponer las costas a la perdidosa, la parte demandada. Notificar, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.-Vicente José Cárdenas I.- Juan Francisco Recalde B.- Alberto S. Grassi.- Sec.: Miguel A. Colmán.-