Acción de inconstitucionalidad c. Arts. 4 y 5 del Dec. N° 6359/05 del 13/09/05 y Art. 24 de la Res. N° 1346 del 09/12/05. (Ac. y Sent. N° 1249).

La Res. N° 1346/05, de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, preceptúa: "enajenación de inmueble. Aclárase que la enajenación de 2 (dos) o más inmuebles realizada por una persona física en una sola operación de venta y a un mismo comprador, se considerará ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal. En cambio, en los casos que el giro del negocio del vendedor sea la compra-venta de inmuebles o si los inmuebles están dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravadas por el impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicio".

3.- La acción debe prosperar.

Hecho el estudio de la acción planteada, y analizados los fundamentos expuestos por el accionante, adelanto mi voto en el sentido favorable a las pretensiones de la firma TIEAGRI S.A., en el sentido de considerar que efectivamente el Poder Ejecutivo, se ha extralimitado en sus funciones al dictar el Dec. N° 6359/05, al ampliar el hecho generador previsto en la legislación vigente, subrogando con ello facultades propias del Poder Legislativo y violando los principios constitucionales establecidos en los arts. 179 (legalidad tributaria) y 137 (prelación del orden jurídico constitucional).

El art. 2° de la Ley N° 125/91, modificado por Ley N° 2421/2004, dispone: "Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideran comprendidas: a) Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación", y podemos observar que el hecho generador es la compraventa de inmuebles cuando se realice de forma habitual, sin embargo, tanto el Decreto (que debe ser reglamentario) y la Resolución ministerial, amplían el hecho a " sea ésta realizada o no en forma habitual", con lo cual se desnaturaliza la intención originaria dispuesta por Ley.

En efecto, el art. 179 es clarísimo y no admite lugar a dudas al señalar que: "Todo tributo cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario". De lo cual podemos colegir que la determinación de la materia imponible (hecho generador) y de los sujetos obligados es materia exclusiva de la Ley y el Poder Ejecutivo con el Decreto y el Ministerio de Hacienda, a través de la Resolución, impugnados han quebrantado el marco constitucional sobre materia impositiva al cargar con obligaciones que la ley tributaria no establece, en concordancia con lo establecido por el art. 44 de la CN que garantiza: "Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la Ley...".

Apoyando esta postura el Prof. Carlos Mersán expresó al respecto en su libro "Derecho Tributario": "Existe acuerdo en señalar que el poder administrador no puede crear la obligación tributaria, pero se considera de su competencia la organización administrativa de la recaudación, el régimen de los formularios, la forma de llenarlos y la adopción de medidas que hagan efectivo el cobro, pero no puede crear tarifas de la imposición, nuevos "obligados" o "materias imponibles" (Mersán, Carlos A. "Derecho Tributario", Ed. Litocolor, 6ª Edición, Asunción, 1992, p. 62).

La obligación tributaria nace de la ley, de forma exclusiva y excluyente de la Ley, de modo que es un principio de rango universal y reconocido en todas las constituciones, como principio de reserva de Ley para la imposición de los tributos, y garantizar así las notas de obligatoriedad y exigibilidad, pero protegiendo el principio de igualdad que aplicado a esta materia se traduce en el pago proporcional con arreglo a la capacidad económica del sujeto pasivo o contribuyente.

Por todo lo expuesto y tratándose de una acción autónoma que pretende la vigencia de derechos y principios de rango constitucional a través de la declaración de nulidad del acto o actos impugnados, por tanto, considero que los artículos impugnados, tanto el Dec. N° 6359/2005 dictado por el Poder Ejecutivo como la Res. N° 1346/2005 dictada por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, deben ser declarados inconstitucionales desde el momento que vulneran garantías de rango constitucional al ser resultado de la extralimitación de sus funciones en materia de determinación tributaria, vulnerando los principios constitucionales de la legalidad tributaria y de la prelación del ordenamiento positivo. Es mi voto.

El Dr. Altamirano Aquino manifestó: 1) Adherirse al criterio del colega preopinante, Dr. Víctor Núñez, y agregó:

2) Si bien la Ley 125 en su versión modificada por la Ley N° 2421/04 (art. 3° que modifica el art. 2, inc. a) de la Ley 125/91) autoriza a reglamentar el concepto de "habitualidad" (1), las normas reglamentarias dictadas al efecto -arts. 4° y 5° del Anexo del Dec. N° 6359/05 y art. 24° de la Res. de la SET N° 1346/05-, hoy impugnadas, violan claramente disposiciones y principios constitucionales, específicamente los que consagran la legalidad e igualdad en materia tributaria.

3) La norma reglamentaria no puede crear ni alterar los aspectos estructurales, ni ampliar el espíritu de la ley. Menos aún lo puede hacer el órgano administrativo mediante una resolución ministerial, a pesar de contar con la delegación o autorización en la misma Ley. La reglamentación no puede ampliar ni deformar la voluntad del legislador, la cual debe servir como marco dentro del cual debe establecerse y limitarse la reglamentación respectiva.

4) Dada la redacción de los artículos impugnados, efectivamente, el contenido sustancial de la Ley ha sido alterado, abusando de la delegación encargada a órganos administrativos inferiores, por lo que se termina creando tributos o, como mínimo, ampliando su incidencia en los contribuyentes, sin ninguna base legal formal, condición constitucional básica en la materia -no hay tributo sin Ley que lo establezca, art. 179 CN-.

5) Encuentro igualmente otros desajustes constitucionales, al establecer discriminaciones entre los sujetos contribuyentes al diferenciar, injustificadamente, cuando se trata de personas físicas o jurídicas, tal como está plasmado en las normas impugnadas. La capacidad contributiva, como elemento causal de la obligación tributaria, no es interpretada de la forma como lo exige la Carta Magna -ver art. 181-. La aptitud económica del contribuyente o la manifestación de riqueza se debe dar independientemente de la calidad de persona física o jurídica del contribuyente; sin embargo, la reglamentación ofrece un trato desigual y discriminatorio, en perjuicio de ésta última -persona jurídica- por su sola condición de tal y no por motivos reales de capacidad contributiva, de acuerdo a las exigencias de la Carta Magna.

6) Considero oportuno resaltar la necesidad de reformular la reglamentación exigida a nivel legal sobre la presente cuestión tributaria, dentro del contexto y del espíritu que exige la ley para evitar una avalancha interminable de acciones de inconstitucionalidad, que en nada favorecerán a la reorganización administrativa y tributaria del país, por demás necesaria y justificada, siempre y cuando se respeten los marcos constitucionales y los derechos de los contribuyentes.

Por lo tanto, opino que se debe hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad, declarando inaplicables los arts. 4° y 5° del Anexo del Dec. N° 6359/05 y art. 24° de la Res. de la SET N° 1346/05, al recurrente, de conformidad al art. 555 del CPC. Es mi voto.

El Dr. Fretes manifestó: Adherirse al voto del Dr. Altamirano Aquino, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Resuelve: Hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia, declarar inaplicables los arts. 4° y 5° del Anexo del Dec. N° 6359/05 y art. 24° de la Res. de la SET N° 1346/05, en relación al recurrente, de conformidad al art. 555 del CPC. Anotar, registrar y notificar.- Víctor Manuel Núñez Rodríguez.- José V. Altamirano Aquino.- Antonio Fretes.- Sec.: Héctor Fabián Escobar Díaz.

(1) Art. 2°.- Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal.

Se consideran comprendidas: a) Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación.