Acción de Inconstitucionalidad c. Los arts. 14, num. 2) segundo párrafo del literal b) y art. 83, num. 4) segundo párrafo del literal a) de la Ley 125/91, con la redacción dada por la Ley 2421/04. (Ac. y Sent. N° 1219)

Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC, y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control. Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente...

... Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente”.

3.- La acción debe prosperar.

Analizada la presente acción de inconstitucionalidad, advertimos que el quid de la cuestión gira en torno a si el Club Centenario es una entidad exenta o no del pago de tributos, y en caso afirmativo, si todas sus actividades están exentas o no de dicho pago. Vistos los antecedentes de la acción de inconstitucionalidad presentada y la situación jurídica del accionante, considero que la acción debe ser acogida de forma favorable, en base a las siguientes consideraciones.

El Club Centenario, es una asociación social y deportiva en personería jurídica y patrimonio propio, sin fines de lucro, según surge el art. 1 del Estatuto Social. El agravio real y concreto, hace referencia a que las normativas legales impugnadas pretenden considerar como actividades empresariales algunos ingresos obtenidos por la entidad, destinadas exclusivamente para solventar gastos, además que pretende hacerla actuar como consumidor final del IVA sin reconocer el derecho que le asiste a la devolución del crédito acumulado en concepto de IVA proveniente de la compra de bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las actividades deportivas, sociales y culturales.

La Ley N° 2421 de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, con relación al Impuesto a la Renta, exonera a las entidades sin fines de lucro entre las que se encuentran las entidades, sociales, culturales y deportivas, y con relación al Impuesto al Valor Agregado, también exonera a las entidades que no persiguen fines de lucro, dentro de las que se sitúa el Club Centenario. Sin embargo, la parte específicamente atacada de las citadas disposiciones, exceptúan estas exoneraciones a las entidades sin fines de lucro, que realicen actos que tuviesen carácter permanente, habitual y organizado en forma empresarial.

El fundamento de estas disposiciones contenidas en la Ley de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, es el de evitar que con el objeto de no tributar se constituyan en entidades dedicadas a la actividad comercial, bajo el perfil de una entidad sin fines de lucro.

El Club Centenario, al ser una entidad deportiva y social sin fines de lucro, difiere de las sociedades de carácter comercial, en vista a que su único objetivo es el bienestar de sus socios y no el acrecentamiento económico de sus directivos y afiliados. Es preciso aclarar que a diferencia de las entidades comerciales, este tipo de asociaciones no existen con el fin de obtener y repartir dividendos, excedentes ni ganancias, sino que todos los bienes conforman un patrimonio único con el fin de cumplir sus objetivos sociales.

El art. 84 de la CN establece la protección que por parte del Estado deben recibir quienes estimulen el deporte, al decir: “El Estado proveerá los deportes, en especial los de carácter no profesional, que estimulen la educación física, brindando apoyo económico y exenciones impositivas a establecerse en la Ley...”. Reconocida la actividad al Club Centenario, éste, como unidad promotora a nivel deportivo, cae bajo el ámbito de la aplicación de la Ley de Deporte, es decir, la Ley N° 2874/06, cuyos arts. 24 y 27, literal a) exoneran de toda carga impositiva a nivel local a las entidades que cumplan un rol deportivo. De esta forma, resulta claro que la institución no es una sociedad comercial con fines de lucro, ni pretende destinar sus fondos a otros propósitos que no sean los propiamente sociales.

No obstante, quiero dejar clara mi interpretación de la norma, en líneas generales, procede la devolución del IVA-crédito conforme a derecho sólo si tales entidades realmente son sin fines de lucro (la definición operativa se halla en las leyes) y sólo cuando sus actividades tienen que ver con el deporte, la cultura y actividades sociales, bajo determinadas condiciones. En todas las otras áreas temáticas la entidad beneficiada por la norma tendrá que pagar tanto el IVA-debito (en sus ventas) como el IVA-crédito (en sus compras e inversiones), sin devolución posible, además de otros impuestos del caso. Es decir, las actividades que tengan que ver con el cumplimiento de sus fines sociales si están exoneradas del pago del IVA (tampoco pueden percibir este impuesto (IVA) a sus socios, porque sería un enriquecimiento indebido, ya que están exentos al pago de este tributo); pero los hechos que se asemejan a actividades comerciales o empresariales que persiguen un fin lucrativo, deben tributar los impuestos correspondientes. Sólo a modo ilustrativo cito: alquile de instalaciones a terceros para la explotación comercial (Ac. y Sent. N° 1015 del 30 de diciembre de 2011, Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, donde fue aclarada que la exención impositiva no es aplicable a servicios ni actividades cumplidas o explotadas por terceros, ajenos a la entidad deportiva, como ser los concesionarios), concierto, venta de bebidas, etc.

Por eso mismo, se debe verificar en cada caso si las actividades de la accionante, “en teoría y práctica” son realmente sin fines de lucro y por tanto estén exentas de tributo (exentas del cobro y del pago, ambas cosas), por ser actividades expresamente exoneradas por la legislación. Bien puede ser que no todas las actividades de una entidad, estén liberadas de impuestos. Para la legislación tributaria, una entidad sin fines de lucro bien puede realizar simultáneamente actividades lucrativas y no lucrativas, pero deberá pagar todos los impuestos del caso por las actividades empresariales, es decir con fines de lucro.

En conclusión, el Club Centenario en ejecución de los objetivos sociales, no cumple actividad comercial alguna, por tanto, es un sujeto exento al pago de tributos, en las condiciones que ya explicamos precedentemente. Esto es así porque el perdón fiscal del IVA, especialmente considerado por el legislador, al redactar el num. 4 del art. 83 de la Ley N° 125, actualmente modificado, insertó a las entidades que cumplan actividades de cultura física y deportiva; ambos roles cumplidos y plenamente acreditados por el Club Centenario, en su presentación. Por tanto, serle desconocido tal privilegio impositivo, constituye una arbitrariedad y una violación del sistema jurídico nacional, del orden de prelación de nuestra legislación y un agravio constitucional.

Por las consideraciones expuestas, y en concordancia con el dictamen fiscal obrante en autos, considero que corresponde hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad promovida por el Club Centenario contra el art. 14 y art. 83 último párrafo del num. 4, inc. a) de la Ley N° 125/91, modificada por el art. 6 de la Ley N° 2421/04, en la parte que exceptúa de las exoneraciones fiscales, cuando tales actos son realizados en cumplimiento de sus objetivos sociales (deportivo, cultural y social), por ser violatoria del art. 84 de nuestra Carta Magna, con los alcances previstos en el art. 555 del CPC. Es mi voto.

El Dr. Fretes manifestó: El Abog. J. G. A., en nombre y representación del Club Centenario, plantea acción de inconstitucionalidad contra el art. 14, num. 2, segundo párrafo del inc. B y contra el art. 83, num. 4, segundo párrafo del inc. A de la Ley N° 125/91, con la redacción dada por la Ley N° 2421/04.

Debido a la similitud de la presente acción con otras ya resueltas, considero traer a colación, en lo concerniente, lo expresado en su oportunidad mediante el Ac. y Sent. N° 1337 de fecha 26/12/08 dictado por esta Sala y por el cual se resolviera el rechazo unánime de la cuestión planteada.

Así tenemos que la primera de las disposiciones atacadas, el art. 14, num. 2, dice: “Exoneraciones:

1) Están exoneradas las siguientes rentas: ...Están exonerados: ...b) Las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, y de difusión cultural y/o religiosa, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y las entidades educativas de enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, siempre que sean instituciones sin fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidos.

A los efectos de esta Ley, las entidades sin fines de lucro, mencionadas en los incs. a) y b), que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, así como las que brindan servicio de asistencia médica, cuando dicha prestación tiene carácter social, tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario, o gratuitamente.

Las entidades con fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria quedarán sujetas al pago del Impuesto a la Renta, exclusivamente cuando distribuyan sus utilidades, en cuyo caso deberán aplicar las alícuotas establecidas en el art. 20 nums. 1), 2) y 3).

Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control.

Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente”.

En relación a este artículo, atendiendo a pronunciamientos anteriores en casos similares y revisadas las afirmaciones y constancias arrimadas por el accionante, entendemos que las actividades del mismo no se encuentran alcanzadas por el gravamen referente al Impuesto a la Renta. El Club Centenario no es una sociedad mercantil, no tiene acciones, directorio o cuota partistas, así como tampoco existe consecuentemente posibilidad de distribuir utilidades por capital o acciones, reconocido con tal carácter por el Ministerio de Hacienda. La mayoría de sus ingresos es reinvertido en las propias instalaciones del Club para brindar a sus asociados mayores comodidades y ventajas. Así, al entrar en el estudio del art. 14, num. 2, inc. b) de la Ley N° 2421/04 no se visualiza agravio constitucional alguno dada la forma en que fue redactada la Ley, que distingue razonablemente la exoneración del mencionado impuesto según las entidades tengan o no fines de lucro. Por cuanto, cualquier discrepancia con la calificación y posterior aplicación del citado impuesto será objeto de interpretación de la autoridad administrativa, no siendo la vía constitucional la apropiada para dirimir o cuestionar dicha interpretación, siendo que el art. 14 en sí, no adolece de vicios que ameriten tacharlo de inconstitucional.

Por su parte, el art. 83 correspondiente al Impuesto al Valor Agregado expone: “Exoneraciones. Se exoneran:... 4) Las siguientes entidades:

a)... Las entidades sin fines de lucro, a los efectos de esta Ley, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujeto a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición, y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación. Asimismo quedan excluidas las que brindan las entidades sin fines de lucro de asistencia médica, cuando sus servicios tienen carácter social porque son prestados tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario, o gratuitamente”.

En relación a este artículo cabe destacar que la forma de redacción del mismo puede prestarse a interpretaciones alejadas del sentido que realmente han trazado los legisladores. En efecto, lo que hace la normativa atacada es reafirmar las exoneraciones establecidas en la Constitución, por ello al inicio del inc. “a” comienza citando las entidades que gozan de la inmunidad fiscal y establece cuales son las condiciones para que la administración las considere como “sin fines de lucro”. No hay más que observar el contexto general del artículo en estudio para percatarse que de sus términos surge la clara intención de allanarse a los preceptos constitucionales aunque haciendo una salvedad encaminada a limitar el otorgamiento de exenciones a actividades que efectivamente se encuentren encaminadas a la cultura física y deportiva, independientemente de las instituciones que las realicen por el simple hecho de mencionarlo en sus estatutos. Lo que persigue la modificación realizada por la Ley 2421/04 es la salvaguarda de la correcta aplicación del precepto constitucional que desgrava aquellas actividades y establece los parámetros dentro de los cuales debe operar la institución.

Esta disposición no pretende más que la aplicación análoga de lo que en Derecho Tributario se conoce como el Método de la Realidad Económica el cual es explicado con notoria claridad por Héctor Villegas en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario” cuando expresa: “Cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter negocial, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los particulares. En derecho, no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos límites demarcados por el orden público, el tratamiento jurídico a que quieren someter sus obligaciones. Muchas veces se da la posibilidad de elegir diferentes encuadres jurídicos para lograr fines idénticos. Sucede que cuando se realiza un acto jurídico o una negociación, puede distinguirse la intención empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intentio iuris). La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza. La intención jurídica se dirige a alcanzar determinados efectos jurídicos, para lo cual el acto se encuadra en una específica figura del derecho”, continúa diciendo “La intención jurídica es la que se encamina a que el acto produzca los efectos jurídicos deseados. Para ello, las partes adoptarán la forma que les resulte más conveniente o mediante la cual paguen menos tributos. Aquí entra a funcionar la interpretación según la realidad económica. El derecho tributario se interesa por la intención empírica, o sea, aquella encaminada a obtener un determinado resultado económico, y no reconoce eficacia creadora a las formas jurídicas si las partes distorsionan la realidad mediante fórmulas legales inapropiadas, con el objetivo de defraudar al fisco pagando menos tributos de lo que hubiera correspondido. Mediante la aplicación de este criterio, los jueces (administrativos o jurisdiccionales) pueden apartarse de los contratos, actos o apariencias jurídicas que pretenden disimular evasiones tributarias fraudulentas, y aplicar la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos”.

En el caso particular, si bien tenemos a una institución que fomenta las actividades deportivas y que no persigue fines de lucro, situación que indiscutiblemente le exonera de gravámenes, imaginemos que la misma posea en su predio de actividades un local propio dedicado a la venta de bebidas alcohólicas, aun siendo una institución dedicada al desarrollo deportivo se encontrará alcanzada por los gravámenes pertinentes, ya que el comercio de este tipo de rubros no guarda relación con el fomento deportivo, es allí entonces que acorde a la nueva redacción que lleva la Ley 125/91, es cuando la Ley establece que quienes realicen este tipo de actividades “... quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades”. Obvia resulta esta conclusión al contemplar los términos del mismo inciso en su penúltimo párrafo cuando expresa que “... Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control”. Así, guiándonos por las afirmaciones de la actora, en que manifiesta en repetidas ocasiones su finalidad netamente social - deportiva, la misma no se encontraría incidida por el gravamen en cuestión y, siempre que se mantenga dentro de ese marco de actividades, tendrá únicamente las obligaciones contables con la finalidad mencionada en el in fine del inciso.

Finalmente, sobre este punto cabe hacer mención de que ante la posibilidad de que la administración aplique un criterio o tenga una interpretación diferente al de esta Sala, no constituye mérito suficiente para la declaración de inaplicabilidad del artículo en cuestión, como tampoco el del num. 4°, inc. a) del art. 83 (I.V.A.) de la citada Ley cuyo contenido reproduce el ya trascripto. Así, ante la carencia de fundamentos suficientes esgrimidos por la accionante en relación a estos apartados, la declaración de inconstitucionalidad pretendida deviene inoficiosa.

Por lo precedentemente expuesto, en atención a las consideraciones realizadas, a las disposiciones constitucionales, legales y doctrinales citadas, y visto el parecer del Ministerio Público, considero que la presente acción no puede prosperar correspondiendo su rechazo. Es mi voto.

El Dr. Paiva Valdovinos manifestó: Que, estudiadas las constancias de autos y las pretensiones y planteamientos de la parte actora en la presente Acción de Inconstitucionalidad, este Magistrado adhiere al voto del Dr. Antonio Fretes, por sus mismos fundamentos y por las conclusiones a las que arriba al explicar las razones por las que no es viable ni procedente la presente Acción de Inconstitucionalidad deducida por el Club Centenario contra el art. 14, num. 2, segundo párrafo del inc. B y contra el art. 83, num. 4, segundo párrafo del inc. A de la Ley N° 125/91, con la redacción dada por la Ley N° 2421/04.

Del análisis del escrito de promoción, de los términos del Dictamen Fiscal y demás constancias de autos se puede concluir que no existen dudas ni hay discusión sobre lo que es una Institución “sin fines de lucro” ni sobre su definición legal y los requisitos para ser considerada como tal, fundamentalmente en relación a sus actividades y fines, como así también sus limitaciones legales. Asimismo, queda claro, que cuando realizan actividades que se encuentran afectadas por impuestos vigentes y fuera de los alcances de las exoneraciones que le corresponden por estar previstas y consideradas en la Ley para Instituciones sin fines de lucro, deberán dar cumplimiento a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, quedando exentas las restantes.

Al analizar y estudiar detalladamente la Ley N° 2421/04 y específicamente el art. 14 y el num. 2, inc. b) no se advierte colisión ni agravio a disposiciones constitucionales que justifiquen la presente acción. Por otra parte la Ley en la que se hallan inmersos las disposiciones o articulados es muy clara, ya que como lo señaló precedentemente el Dr. Antonio Fretes “... dada la forma en que se halla redactada la Ley, se distingue razonablemente la exoneración de impuestos según las entidades tengan o no fines de lucro”. Lo que también lleva concluir que cualquier punto oscuro u oposición a su aplicación puede ser objeto de interpretación por la vía o autoridad administrativa pertinente. No es precisamente la vía Constitucional habida cuenta qué, el ya señalado e iterado art. 14 no aparenta adolecer vicios o inconvenientes de aplicabilidad que haga viable o necesario atacarlo de inconstitucionalidad.

Este Magistrado, atento a las consideraciones que preceden es de parecer que la acción de inconstitucionalidad planteada no puede tener acogida favorable, por lo que corresponde su rechazo. Es mi voto.

Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Resuelve: No hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida. Anotar, registrar y notificar.- Víctor M. Núñez Rodríguez.- Antonio Fretes.- Oscar A. Paiva Valdovinos.- Sec.: Arnaldo Levera.-