Asociación de Jardín de Infantes Privados del Paraguay (en constitución) c. Art. 83 Num. 4) inc. c) de la Ley N° 125/91 (Ac. y Sent. N° 426) s/ Acción de Inconstitucionalidad

2) La fiscalía General del Estado, a través del Dictamen N° 872 del 24 de julio de 2007, se expidió en forma favorable a la procedencia de la acción instaurada fundamentando que: "... En el caso que nos ocupa, surge que el Poder Legislativo expidió y publicó leyes hoy objeto de inconstitucionalidad, incluyendo en ellas normas que no condicen con la Ley madre. Es decir, ha partido del supuesto de que estaba facultado para reglamentar los casos en que darían las exoneraciones tributarias, disponiendo una restricción al alcance de la dispensa impositiva prevista. Sin embargo, esto deriva de una interpretación incorrecta y aislada del precepto constitucional enunciado (art. 83), por lo que ejerció facultades que constitucional y legalmente no le correspondían... Entonces, resulta que el art. 83 num. 4) inc. c) de la Ley 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal", altera de manera substancial el contenido constitucional referido a la inmunidad tributaria absoluta dispuesta por ella, al legislar respecto del trato tributario con relación a las actividades de valor significativo para la difusión cultural, pues la normativa legal impone obligación de tributar, sin que la Constitución Nacional lo autorice...".

3) He redactado mi voto en fecha 24 de agosto de 2007 -con anterioridad a la promulgación y publicación de la Ley N° 3358/07 ocurrida en el mes de Octubre de 2007-, en donde, originalmente, opinaba que correspondía hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad. Sin embargo, en este momento, y en atención a la modificación legislativa citada, adhiero parcialmente a la opinión del rechazo de la acción sostenida por el Dr. Antonio Fretes, no así en relación al Segundo párrafo del artículo impugnado, el cual, a mi criterio, corresponde sea declarado inconstitucional e inaplicable a los recurrentes con los alcances que serán expuestos a continuación.

3.1) Con la sanción y promulgación de la Ley 3358/07, en fecha posterior a la presentación de la presente acción, afortunadamente se incluye, en la primera parte del artículo, a la Educación Inicial y Preescolar, por lo que la declaración de inconstitucionalidad no tendría más efecto que el solo beneficio de la Ley. El citado aspecto constituye solamente uno de los agravios expresados por el accionante. Comparto que a la fecha de dictamiento de la presente resolución no existe, en ese sentido, una controversia con el texto constitucional y cualquier pronunciamiento a favor del accionante sería meramente abstracto. Sin embargo, disiento con extenderle los mismos efectos -rechazo de la acción- a la segunda parte del artículo, el cual se mantiene inalterable e idéntico al texto de la Ley N° 2421/04 impugnado. Dicho segmento de la nueva Ley, conserva el texto y el espíritu de la norma impugnada, la que también provoca agravios al accionante, por cuanto, soy del criterio que debe someterse al estudio constitucional y, como veremos, a declarar la inconstitucionalidad del segundo párrafo de la norma impugnada.

3.2) Para un mejor entendimiento, transcribo a continuación el texto de ambos artículos:

3.2.1) El art. 6 de la Ley de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, en relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA), que fuera impugnado por el accionante -hoy ya derogado expresamente-, establecía: "Modifícanse los arts. 78, 79, 80, 81, 82, 83, 85, 86, 87, 88, 91, del Libro III, Título 1 "Impuesto al Valor Agregado" de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992, los cuales quedan redactados como sigue:... ... Art. 83.- Exoneraciones. Se exoneran:... ... 4) Las siguientes entidades:... c) Las entidades educativas con fines de lucro reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación, para la educación escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria.

Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente...".

3.2.2) Por su parte, con la sanción y promulgación en fecha 18 de octubre de 2007 de la Ley N° 3358/07 "Que amplía y modifica el art. 6° num. 4, inc. c) de la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación fiscal", que modifica el art. 83 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo Régimen Tributario", el nuevo texto del artículo impugnado dispone actualmente: "Art. 1°.- Amplíase y modificase el art. 6° del Capítulo II "De la modificación del Régimen Tributario" de la Ley N° 221/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal", en el art. 83, Exoneraciones, num. 4, inc. c) que modifica el art. 83 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo Régimen Tributario", cuyo texto queda ordenado y redactado como sigue: Art. 6°.- c) Las entidades con fines de lucro reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, o por Ley de la Nación, para la educación inicial y preescolar, escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria.

Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente...".

4) Como ya lo tengo manifestado más arriba, celebro la rectificación dispuesta en la Ley en el sentido de incluir expresamente en las exoneraciones previstas a las entidades con fines de lucro para la Educación Inicial y Preescolar. Con la redacción anterior, bien podíamos advertir la palpable inconstitucionalidad de la misma y la notoria discriminación que sufría dicha etapa en relación a etapas posteriores del proceso educativo que sí se encontraban exoneradas.

4.1) No obstante, la modificación legislativa dispuesta en la Ley N° 3358/07 no ha sido integral, y a mi criterio, vuelve a repetir errores que merecen su estudio por esta Sala Constitucional. De la simple lectura de ambas normas, corroboro, que la norma posterior -Ley N° 3358/07- copia textualmente la segunda parte del artículo impugnado y que también fuera materia de agravios por el accionante. Me refiero al segundo párrafo del artículo en cuestión que, idénticamente a la norma que deroga y sustituye, dice: "... Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente...".

4.2) Conviene tener presente la disposición constitucional que regula el fondo de la cuestión. La Constitución Nacional, en su art. 83 dispone: "De la Difusión Cultural y de la Exoneración de los Impuestos. Los Objetos, las Publicaciones y las Actividades que posean valor significativo para la Difusión Cultural y para la Educación, no se gravarán con Impuestos Fiscales ni Municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero...".

4.3) La norma constitucional transcripta, ofrece clara y categóricamente el principio rector adoptado en relación a las actividades de valor significativo para la Difusión cultural y de la Educación, exonerándolos, en forma absoluta y amplia de Impuestos Fiscales y Municipales. La citada norma, nos impone la necesidad de considerar la Potestad Tributaria del Estado, que no es otra cosa que la facultad que tiene el estado de crear, modificar o suprimir tributos. Además, en un Estado de Derecho, esta Potestad Tributaria se origina y está subordinada en todo momento a la Constitución Nacional, por lo que no encuentro reparos a considerar, que en virtud de este mismo Poder Tributario, todo lo concerniente a la promoción y difusión cultural y educativa se encuentra exonerada de tributar en el más amplio de los sentidos, no pudiendo norma inferior alguna pretender gravar bajo ningún concepto los procesos o actividades relacionadas a la difusión de la cultura y de la educación. El ejercicio de esta Potestad Tributaria no reconoce otros límites que los establecidos en la propia Constitución, siendo esta inmunidad tributaria un límite o una caracterización de la misma Soberanía Impositiva, sustentada desde la misma Ley fundamental, para una determinada actividad como lo es la promoción y difusión de la cultura y de la educación a través de las actividades emprendidas por instituciones educativas que enfocan su atención a niños que se encuentran en la etapa inicial de su educación.

4.4) El fin último perseguido por la constitución Nacional consiste sencillamente en desgravar a cualquier actividad relativa a la promoción de la Educación, entendida ésta en forma general, sin retaceos ni distinciones de sus etapas, objetivos o beneficiarios, haciendo renunciar al Estado cualquier pretensión de gravar con impuestos esta actividad. Se allana así el camino para el acceso a la cultura y a la educación a todos los habitantes de la República, quienes se verán finalmente beneficiados al liberarse de pagos de impuestos indirectos que provocan únicamente cuotas más onerosas. El mandato constitucional otorga absoluta Inmunidad Fiscal al prohibir gravámenes sobre objetos, publicaciones y actividades con valor significativo para la difusión cultural y para la educación.

4.5) Esta inmunidad fiscal a nivel superior, por ser de rango constitucional, no otorga al Parlamento la posibilidad de restringir, diferenciar, o limitarlo, tal como acontece en el segundo párrafo del artículo impugnado y en la interpretación de la Administración Tributaria.

4.6) Cualquier tributo que incida sobre una actividad educativa, burla la inmunidad fiscal establecida por nuestra Constitución Nacional, que libera en forma expresa y absoluta de todo impuesto fiscal o municipal a los Objetos, las Publicaciones y las Actividades que posean valor significativo para la Difusión Cultural y para la Educación. La inmunidad tributaria establecida en el art. 83 de la CN es total e idéntico principio debe seguir la norma legal. Cualquier contradicción como la establecida en la norma impugnada deviene inconstitucional e inaplicable al caso concreto.

5) El último párrafo del artículo impugnado, en cuanto no extiende la exoneración del IVA a la importación, compra local de bienes y contratación de servicios de las entidades previstas en los incs. a), b) y c), entre las que se encontrarían las accionantes, como Entidades Educativas Iniciales, constituye verdaderamente una incongruencia a la "inmunidad tributaria", consagrada en forma amplia y absoluta en el texto del artículo constitucional.

5.1) Estamos pues ante un caso de Exoneración de Carácter Subjetivo, por cuanto que el perdón impositivo (exoneración fiscal) se da en razón de la persona, que, como sabemos, son también educativas pero de etapas iniciales en el sistema educativo.

5.2) A pesar de la exoneración fiscal subjetiva, tal como quedó configurada más arriba, es necesario dejar constancia expresa del mecanismo administrativo a ser utilizado, para que en forma correcta y coherente, se configure la exoneración fiscal sin el menoscabo o agravio que pudiera resultar su aplicación a otros contribuyentes -entiéndase a proveedores, prestadores de servicio, importadores, etc.-. En este sentido, corresponde entender que la exención legal no se produce en el mismo momento del pago del servicio o el pago por la compra de bienes por parte de la entidad exonerada. Esto conllevaría a la ruptura del camino trazado por el IVA y la carga total de la misma al sujeto que enajena los bienes o presta el servicio a la entidad exonerada. Los mismos pasarían a ser, en forma simultánea Contribuyente de Derecho y de Hecho, lo que significa, que al no poder trasladar la cuota del IVA al comprador -Entidad Exonerada- pasan a ser incididos como consumidores finales, absorbiendo la carga del IVA del verdadero consumidor final, que se encuentra con inmunidad fiscal y por tanto, exenta del pago.

5.3) Si bien este estancamiento o ruptura del camino del IVA no perjudicaría al fisco, ya que, de todas formas, recogería la cuota del IVA final del producto, por este fenómeno jurídico, pero con consecuencias económicas para el proveedor, vendedor o prestador del servicio, se estaría afectando o incidiendo negativamente a su patrimonio y causaría, lógicamente, el agravio correspondiente por la desvirtuación de la naturaleza y el mecanismo del impuesto en cuestión.

5.4) A fin de zanjar este inconveniente y armonizar coherentemente el mecanismo administrativo y la vigencia de la exención constitucional y legal impositiva de carácter subjetivo, corresponde dejar sentado que la exoneración a favor de estas entidades se hará realidad una vez que, abonado en su oportunidad el importe del IVA -momento del pago del bien o servicio contratado-, soliciten la repetición de lo pagado ante la autoridad administrativa, que reconocerá, en definitiva, el carácter subjetivo de la exoneración retornando el monto abonado en concepto de IVA, tal como lo dispone el procedimiento regulado en la Ley (art. 217 a 222 de la Ley 125/91). De esta forma, se impide la acumulación del IVA en cabeza el proveedor, vendedor o prestador de servicio, tal como quedó plasmado en los párrafos anteriores, y a la vez, se cumple con el postulado constitucional vigente.

5.5) La calidad de sujeto exonerado de la entidad en cuestión otorga la suficiente legitimación activa a la misma para requerir la devolución de lo pagado en concepto de importes abonados, a través del conducto legal correspondiente y ante la autoridad administrativa, la que es de suponer, actuará con la celeridad y la responsabilidad adecuada a fin de cumplir, en el menor tiempo posible, con la devolución de los importes que correspondan.

6) Pero más allá de la interpretación o alcance constitucional de la cuestión sometida a consideración, opino que la misma deviene más que necesaria e imprescindible dada la necesidad de facilitar a los ciudadanos, específicamente a los niños, de la manera más económica, el acceso al progreso cultural y a la educación integral y permanente (art. 73 CN). Recargar con más impuestos que dificulten o provoquen restricciones de acceso a la cultura y a la educación (mayor precio), sería seguir promoviendo el estancamiento educacional de un pueblo que merece más y mejor educación. Todo aquello que facilite el acceso a la cultura y a la educación debe ser estimulado y favorecido desde todos los ámbitos posibles, en este caso específico, desde el ámbito tributario.

Por tanto, y en concordancia con el dictamen fiscal obrante en autos, voto por hacer lugar parcialmente a la acción de inconstitucionalidad promovida, declarando inaplicable a los accionantes el num. 4, inc. c), segundo párrafo, del art. 83 de la Ley 125/91, modificado por el art. 1 de la Ley N° 3358/2007 "Que amplía y modifica el art. 6°, num. 4, inc. c) de la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal", que modifica el art. 83 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo Régimen Tributario", con los alcances expuestos y con la salvedad del mecanismo de pago y posterior devolución de lo pagado por la Autoridad Administrativa a los recurrentes. Es mi voto.

El Dr. Fretes manifestó: La Asociación del Jardín de Infantes Privados del Paraguay (en constitución) plantea acción de inconstitucionalidad contra el art. 83, num. 4, inc. c) de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04 que grava con el impuesto al Valor Agregado a la educación formal de nivel inicial.

El citado artículo dispone: "Art. 83.- Exoneraciones. Se exoneran:

4) Las siguientes entidades:

c) Las entidades educativas con fines de lucro reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación, para la educación escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria".

Alega la accionante que la institución a la que representa, la cual centra sus actividades en la Educación Inicial, al no entenderse como inmersa en los niveles educativos citados en la norma que impugna, resulta alcanzada por el precitado gravamen, lo que entiende inconstitucional por tratarse de una entidad educativa y por ende amparada en las disposiciones del art. 83 de la Carta Magna que dispone: "De la difusión cultural y de la exoneración de los impuestos. Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravan con impuestos fiscales ni municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero".

Corresponde hacer notar que en fecha 9 de agosto del año 2007 el Poder Legislativo sancionó la Ley N° 3358 Que amplía y modifica el art. 6°, num. 4, inc. c) de la Ley N° 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, que modifica el art. 83 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo Régimen Tributario", dicho texto establece que resultarán exoneradas del Impuesto al Valor Agregado: "Las entidades con fines de lucro reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, o por Ley de la Nación, para la Educación Inicial y Preescolar, escolar básica, media, técnica y universitaria".

Esta Sala ha mantenido en anteriores fallos el criterio de que resulta relevante a los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una norma, que el agravio sea contemporáneo tanto al momento de la impugnación como de su resolución. En el caso de autos si bien la reacción del accionante condice temporalmente con el agravio, no surge idéntico extremo con relación a la resolución del thema decidendum, tenemos entonces que las normativas cuya nulidad pretende han dejado de afectarle al ser expulsadas del ordenamiento positivo, ergo perdiendo su carácter de actual.

Ante tales extremos, el caso sometido a consideración de esta Sala, no surge como controversial sino meramente abstracto y la eventual declaración de inconstitucionalidad de la normativa tendría más efecto que el solo beneficio de la Ley. concluyendo que a la vista de esta Sala, al momento de fallar sobre la demanda no existiría ya un interés jurídicamente tutelado en peligro de sufrir una vulneración, ni mucho menos principios ni garantías de rango constitucional conculcados.

Por tanto, en atención a lo precedentemente expuesto, a las consideraciones legales citadas y visto el parecer del Ministerio Público, corresponde no hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad. Es mi voto.

El Dr. Núñez Rodríguez manifestó: Adherirse al voto del Dr. Fretes, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, Resuelve: No hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad planteada. Anotar, registrar y notificar.- José V. Altamirano Aquino.- Antonio Fretes.- Victor Manuel Núñez Rodríguez.- Sec.: Héctor Fabián Escobar Díaz.-