Acción de Inconstitucionalidad: Fundación del Clero Arquidiocesano c. El art. 3 de la Ley 5061/13, art. 4 inc. b) del Dec. N° 1030/13 y arts. 29 y 59 del Anexo del Dec. N° 1030/13. (Ac. y Sent. N° 1021)

En las condiciones señaladas en los incs. d) y e) del num. 2), y en el num. 4) del art. 83 de la Ley y en el presente Decreto, estarán exoneradas las enajenaciones de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro.

En lo establecido en el párrafo anterior se incluye también a las entidades educativas, siempre que estén reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y que no persigan fines de lucro. Tratándose de entidades con fines de lucro, la exoneración se refiere únicamente a la prestación de servicios de educación”.

Alega el accionante que en base a las disposiciones constitucionales que denuncia como violentadas, su representada goza de inmunidad impositiva, por lo que las disposiciones que impugna no le pueden ser aplicadas. Agrega que en base a lo que establecen los estatutos de la Fundación, la misma se encuentra entre las instituciones exoneradas de impuestos según lo que establece la Constitución de la República, ya que en base a sus fines, los recursos de los que disponga o administre no están destinados a ser distribuidos entre sus componentes. Por ende, en atención a la aplicación respecto a su representada de las disposiciones que impugna, se está en presencia de una clara vulneración de disposiciones constitucionales, por lo que termina solicitando se haga lugar a la presente acción declarando la inaplicabilidad de las mismas sobre la Fundación del Clero Arquidiocesano.

Iniciando el análisis de las disposiciones y de las alegaciones vertidas por el accionante, tenemos en primer término, en relación a una de las disposiciones afectadas, que la misma ha sido modificada, específicamente el art. 29 del Dec. N° 1030/13, el cual ha sufrido una modificación en base a lo que dispone el Dec. N° 1440/14, en su art. 1, no resultando esto una, cuestión menor ya que en caso de hacerse lugar a la pretensión del accionante, al momento de comunicar la inaplicabilidad del precepto respecto a su representada, la Administración lógicamente se encontrará impedida de hacerlo siendo que a la fecha será otro el acto normativo invocado por ésta para pretender afectar el patrimonio de la fundación, el cual no ha sido parte de esta acción. Ante tal circunstancia, y como lo tiene señalado ya reiteradamente esta Sala, un pronunciamiento sobre el punto resultaría inoficioso.

Con relación a los demás actos normativos impugnados, primeramente en cuanto a la ley, la misma diseña el cuadro de exoneraciones subjetivas en su art. 83, num. 4°, incluyendo expresamente a las entidades religiosas, en concordancia con el reconocimiento constitucional del que gozan y por ende, con la inmunidad que precisamente el accionante demanda. En el párrafo segundo de la misma disposición se agrega que el régimen de exoneraciones “no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incs. a), d), e) y f) del art. 2 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “Del Comerciante”. Sobre esto, algunas de las disposiciones en cuestión expresan: “Se consideran comprendidas:

a) Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación.

d) Las rentas provenientes de las siguientes actividades: extractivas, cunicultura, avicultura, apicultura, sericultura, suinicultura, floricultura y explotación forestal.

f) Las rentas provenientes de las siguientes actividades:

* Reparación de bienes en general.

* Carpintería.

* Transporte de bienes o de personas.

* Seguros y reaseguros.

* Intermediación financiera.

* Estacionamiento de auto vehículos.

* Vigilancia y similares.

* Alquiler y exhibición de películas.

* Locación de bienes y derechos.

* Discotecas.

* Hoteles, moteles y similares.

* Cesión del uso de bienes incorporales, tales como marcas, patentes y privilegios.

* Arrendamiento de bienes inmuebles, siempre que el arrendador sea propietario de más de un inmueble. A los efectos de esta disposición las unidades o departamentos integrantes de las propiedades legisladas en el Código Civil y en la Ley N° 677 del 21 de setiembre de 1960 “Sobre Propiedad por pisos y por departamentos”, serán consideradas como inmuebles independientes.

* Agencias de viajes.

* Pompas fúnebres y actividades conexas.

* Lavado, limpieza y teñido de prendas en general.

* Publicidad

* Construcción, refacción y demolición”

En base a las argumentaciones de la accionante, en primer lugar no surge de manera indiscutible que la Fundación del Clero Arquidiocesano, genere rentas de actividades de v.g. seguros y reaseguros, compra venta de inmuebles de manera habitual, explotación forestal o construcción, refacción y demolición, por citar algunos. Esto lleva al segundo inconveniente, cual es la imposibilidad por parte del accionante de justificar la forma de afectación de sus actividades por lo que dispone esta excepción, en consecuencia, resulta claramente improbable que el accionante pueda esgrimir adecuadamente los agravios que le puedan causar las disposiciones.

Sobre ello, como he reiterado en situaciones similares, conviene recordar que de las disposiciones que rigen y guardan relación con la acción autónoma de inconstitucionalidad, esto es, de la Constitución de la República en su art. 132, del CPC en su art. 550 y siguientes; y su complementación en la Ley N° 609/95 “Que organiza la Corte Suprema de Justicia” arts. 11 y 12, emergen los requisitos para la viabilidad de este tipo de acciones los cuales pueden ser resumidos en los siguientes: a) la individualización del acto normativo de autoridad, aquél de carácter general o particular, señalado como contrario a disposiciones constitucionales; b) la especificación del precepto de rango constitucional que se entienda como vulnerado y c) en lo que hace a la fundamentación de la acción, la demostración suficiente y eficiente de agravios que irán a constituirse en el eje central de la justificación de la inaplicabilidad.

En el caso en cuestión es precisamente éste el requisito no observado por el accionante, elemento habilitante que no puede ser desconocido ni pasado por alto en el control de constitucionalidad de las leyes, ello debido a la notable trascendencia que deviene, en caso de ser positivo, del resultado de la acción. Siendo la consecuencia una sentencia que eventualmente haga lugar a un planteamiento constitucional, el efecto inmediato de tal pronunciamiento es la no ejecución de una orden emanada nada más y nada menos que de uno de los poderes del Estado, esto es, una desobediencia autorizada judicialmente a desconocer sobre una persona o personas una disposición que ha recorrido todos los canales legales para su vigencia al tiempo de ser dictada en virtud de la soberanía de un Estado, mientras que al mismo tiempo mantendrá su vigencia sobre el resto de la población.

En prosecución del estudio y analizando las pretensiones del accionante canalizadas por la presente acción es dable concluir que en relación al punto en cuestión, las mismas no reúnen los requisitos exigidos por la ley para enervar la validez de las disposiciones que ataca, ello se da en base a la falta de expresión detallada del agravio concreto que le acarrea a la actora la aplicación de los textos impugnados siendo que aquella se centra más bien en una apreciación respecto del encuadre de los mismos en el marco constitucional. En este sentido, esta Sala ha especificado siempre en situaciones similares lo imprescindible de señalar la obligación de la existencia un nexo efectivo entre el agravio y la garantía constitucional a invocarse, en el caso particular ese nexo no se encuentra detallado ni constatado en el escrito de promoción de la acción.

En doctrina, Néstor Pedro Sagües en “Derecho Procesal Constitucional. Recurso Extraordinario”, p. 488 mutatis mutandi expone que: “Sabido es, dentro de la economía del recurso extraordinario, que no se lo destina para resolver consultas, ni para discutir “cuestiones abstractas”, sino para impugnar decisiones que produzcan agravios atendibles. En resumen, la inexistencia de agravios cancela la competencia de la Corte Suprema, a los fines del recurso extraordinario” y agrega “No cualquier agravio o perjuicio, conviene advertirlo, es reparable por medio del recurso extraordinario. El “agravio atendible” por esta vía excluye la consideración de cierto perjuicios, como los inciertos, los derivados de la propia conducta del recurrente, o los ajenos al promotor del recurso”. Ya a nivel nacional cabe aquí traer a colación lo expresado por el Dr. Casco Pagano en su obra Código Procesal Civil Comentado y Concordado cuando en referencia a la declaración en abstracto y el interés legítimo en este tipo de acciones nos dice: “... debe existir un interés en obtener la declaración por parte del afectado, de modo a tutelar efectivamente un derecho violado. Siendo así, no se concibe la declaración en abstracto de la inconstitucionalidad, vale decir, en el sólo beneficio de la ley, sin un concreto y legítimo interés en su declaración”.

La Corte Suprema de Justicia no se ha mostrado renuente a la adopción del pensamiento jurídico en cuestión, habiéndose pronunciado en anteriores oportunidades en el sentido señalado, así “La acción de inconstitucionalidad no puede tener por finalidad una decisión en abstracto, ni puede ser promovida por terceros que aleguen intereses ajenos” y agrega “el titular del derecho lesionado debe demostrar de manera fehaciente su legitimación para la promoción de la acción de inconstitucionalidad, y su interés debe surgir de manera clara y constituye un requisito habilitante necesario la demostración del gravamen o perjuicio que afecta a ese interés, pues de otro modo no existiría una relación directa que amerite el estudio de la cuestión introductoria con la acción” (Ac y Sent. 91, 14/03/2005).

En esta misma idea se ha pronunciado aún más específicamente al manifestar que “La impugnación por la vía de la inconstitucionalidad de una norma, debe plantearse haciendo análisis y aportando argumentaciones consistentes en relación con la afectación o lesión directa, concreta o visible derivada de la aplicación de la misma, ya que por medio de esta vía legal y de efecto concreto se intenta depurar el ordenamiento jurídico, logrando la ecuanimidad y el equilibrio en el impacto de aplicación de las normas a la sociedad” (Ac. y Sent. 836, 22/09/2005).

Como se ve, esta Sala ha sostenido ya la importancia de la identificación, dimensionamiento y comprobación de un agravio, concreto, real y cierto a efectos de la viabilidad de la acción de inconstitucionalidad, no siendo eficientes las alegaciones sobre posibilidades, por más ciertas que sean, de sufrirlos. Así, como he mantenido en fallos anteriores y sostengo, los agravios forzosamente debieron emerger trasluciendo a la luz de las garantías o preceptos que se denuncian como violentados, este requisito sine qua non ha sido obviado y en este sentido y luego de la lectura de los términos de la acción entiendo que el solicitante no han enhebrado adecuadamente una fehaciente exhibición de aquellos incurriendo sus argumentaciones en lo que señala Sagües en la obra citada como “perjuicios inciertos, es decir, los que acrecen de entidad real actuar. En consecuencia, el criterio sostenido en reiteradas ocasiones por esta Sala, ante una circunstancia como la señalada siempre ha sido que la pretensión contenida en la demanda resulta apuntada a un pronunciamiento en abstracto de la inconstitucionalidad, o, en el mejor de los casos planteada en el solo beneficio de la ley, extremo cuya resolución le está vedado a esta Sala.

No se desconoce que la razonabilidad y coherencia de las disposiciones legales hacen a su constitucionalidad, lo que se afirma sí es que a fin de declarar la conculcación de aquellas respecto de los mandatos y principios reconocidos por nuestra Ley Fundamental se exigen requisitos que no pueden ser soslayados debido a la relevancia de una declaración como la pretendida, menesteres que hacen a la comprobación directa e indiscutible de perjuicios actuales, concretos y ciertos en detrimento de quien solicita el cese de la injusticia ocasionada por el texto legal, siendo la inobservancia de un principio el medio a fin de comprobar el daño causado y no su fin.

A todo ello debe sumarse que en el caso de las actividades descriptas anteriormente, las cuales se encuentran gravadas con el impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios, la propia Ley 2421/04, establece expresamente: “2) Están exonerados: a) Las entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, por los ingresos provenientes del ejercicio del culto, servicios religiosos y de las donaciones que se destinen a dichos fines, en los límites previstos en la Ley y en la reglamentación. A este efecto se entenderá por culto y servicio religioso el conjunto de actos por los cuales se tributa homenaje siguiendo los preceptos dogmáticos que rige a cada entidad en cumplimiento de sus objetivos, tales como realización de celebraciones religiosas, bautismos, aportes de los feligreses (diezmos o donaciones)”, con lo que se comprueba nuevamente la inmunidad impositiva con la que cuenta la Fundación accionante.

Las conclusiones mencionadas son extensibles a los demás actos normativos impugnados por el accionante, particularmente a lo expresado por el art. 59 del Decreto Reglamentario el cual, en la misma línea de la ley, establece la inmunidad tributaria para las instituciones sin fines de lucro. Ahora bien, como suelo señalar en fallos similares, cabe hacer mención de que ante la posibilidad de que la administración aplique un criterio o tenga una interpretación diferente al de esta Sala, no constituye mérito suficiente para la declaración de inaplicabilidad del articulado en cuestión. De hecho, todo indica que ésta es precisamente la situación suscitada, según lo expresa el propio representante a fs. 4 de autos cuando menciona: “La Iglesia Católica no hubiera recurrido a esta acción si no fuera por la interpretación distorsionada de parte de la Administración Tributaria de la ley al no considerar las claras disposiciones constitucionales y pretender sostener que por el simple hecho de realizar un actividad para obtener fondos y cumplir con sus fines, lo equipara como una institución con fines de lucro” (sic). Corresponde señalar que lo que vicia a un acto normativo, es su oposición o apartamiento de lo que preceptúa la constitución, no la forma de su utilización, en consecuencia, si la Administración pervierte la herramienta legal para vulnerar derechos y garantías fundamentales o de raigambre constitucional, serán sus actos los considerados pasibles de anulación, mientras que el acto normativo pervive dada su consonancia con los mandatos constitucionales.

En conclusión, en base a lo precedentemente expuesto, a las disposiciones legales citadas y concordantes, y visto el parecer del Ministerio Público, considero que la presente acción no puede prosperar al no constatarse vicios que ameriten la declaración de inconstitucionalidad de los actos normativos impugnados. Es mi voto.

La Dra. Bareiro de Módica manifestó: El Abog. B. A. B., en representación de la “Fundación del Clero Arquidiocesano”, según testimonio de Poder Especial que acompaña, promueve acción de inconstitucionalidad contra el art. 3 de la Ley N° 5061/13 “Que modifica el art. 83 num. 4, art. 91 inc. e) del Libro III, Título I del Impuesto al Valor Agregado de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992”; contra el art. 4 inc. b) del Dec. N° 1030/13 “Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado (IVA) establecido en la Ley N° 125/91 y sus modificaciones” y contra los arts. 29 y 59 del Anexo del Dec. N° 1030/13.

Sostiene, entre otras cosas, que las instituciones pertenecientes a la Iglesia Católica gozan de inmunidad tributaria, y que las normas impugnadas han transgredido los arts. 82 (Del reconocimiento a la Iglesia Católica), 83 (De la difusión cultural y de la exoneración de los impuestos), 95 (De la Seguridad Social) y 137 (De la Supremacía) de la CN al eliminar dicha inmunidad de prohibición de aplicar impuestos fiscales a las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural.

Las disposiciones legales y reglamentarias impugnadas establecen cuanto sigue:

Ley N° 5061/13: “Que modifica disposiciones de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “que establece el nuevo régimen tributario” y dispone otras medidas de carácter tributario”.

Art. 3: Modifícanse los arts. 83, 85, 87, 88 y 91 del Libro III, Título 1 “Impuesto al Valor Agregado” de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario”, modificado por la Ley N° 2421/04, los cuales quedan redactados como sigue:

“Art. 83.- Exoneraciones. Se exoneran:

4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas.

La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incs. a), d), e) y f) del art. 2 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “Del Comerciante”, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita.

Anexo al Dec. N° 1030/13:

Art. 29: Los intereses, comisiones y recargos provenientes de los préstamos y financiaciones otorgados por el propio enajenante del bien o prestador de servicio, o por entidades no reguladas por la Ley N° 861/96, estarán sujetos a la tasa del diez por ciento (10 %) establecida en el inc. e) del art. 91 de la Ley.

Art. 59: En las condiciones señaladas en los incs. d) y e) del num. 2), y en el num. 4) del art. 83 de la Ley y en el presente Decreto, estarán exoneradas las enajenaciones de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro.

En lo establecido en el párrafo anterior se incluye también a las entidades educativas, siempre que estén reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y que no persigan fines de lucro. Tratándose de entidades con fines de lucro, la exoneración se refiere únicamente a la prestación de servicios de educación.

Así las cosas, en primer lugar cabe señalar que de la lectura del escrito de presentación se observa que el accionante no especificó exactamente que parte de las normas impugnadas son las que supuestamente agravian a su representada. Se puede inferir de lo dispuesto en los arts. 4 inc. b) del Dec. N° 1030/13 y arts. 29 y 59 del Anexo de dicho decreto que el principal agravio gira en torno a que los préstamos que otorga la institución a sus miembros se encuentran gravados por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) con una tasa del 10 %.

En atención al caso planteado, es preciso traer a colación lo dispuesto en el art. 83 de la CN: “Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravaran con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, asi como para su difusión en el país y en el extranjero”.

Por su parte el art. 95 de nuestra Ley Fundamental señala: “El sistema obligatorio e integral de seguridad social para el trabajador dependiente y su familia será establecido por la ley. Se promoverá su extensión a todos los sectores de la población.

Los servicios del sistema de seguridad social podrán ser públicos, privados o mixtos y en todos los casos estarán supervisados por el Estado.

Los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos, y estarán disponibles para este objetivo, sin perjuicio de las inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio”.

Vemos pues que esta norma constitucional se refiere a las entidades del “seguro social” que deben ser creadas por ley, situación que no se da en el caso de la accionante (Fundación), por lo que mal puede invocar la violación de dicho precepto constitucional por no afectarle directamente.

Por otro lado, nuestra Constitución Nacional si bien establece en el art. 83 que las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural no pagarán impuestos al mismo tiempo delega expresamente al Poder Legislativo la reglamentación de dichas exoneraciones. Tal es así que la Ley N° 5061/13 sigue manteniendo la exoneración a dichas entidades siempre y cuando realicen las actividades propias de su naturaleza social, pero no en caso de que realicen actividades reguladas por la Ley del Comerciante, o como en este caso, la intermediación financiera, pues ello no puede ser considerado como de “de valor para la difusión cultural”.

Es también menester recordar que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un impuesto de carácter indirecto al consumo, puesto que es el consumidor final quien en definitiva soporta la carga del impuesto al momento de la adquisición del bien o de recibir el servicio en este caso, al momento de la concesión del préstamo, y no quien enajena el bien o presta el servicio, por efecto de la “traslación” del impuesto. Es decir, que los que accedan a los préstamos y refinanciaciones de la entidad recurrente son los que deberán soportar el peso del gravamen.

En efecto, es un principio fundamental del derecho procesal que el interés es la medida de la acción y que por lo tanto no puede haber acción cuando no ha existido una lesión a los derechos de los demandantes. (Alsina, Derecho Procesal, Parte Genera, Tomo I, 2ª Ed P. 392). Por su parte, el art. 12 de la Ley N° 609/95 que Organiza la Corte Suprema de Justicia, dispone que: “Mi se dará trámite a la acción de inconstitucionalidad en cuestiones no justiciables, ni a la demanda que no precise la norma constitucional afectada, m justifique la lesión concreta que le ocasiona la ley, acto normativo, sentencia definitiva o interlocutoria”, lo cual quiere decir que sólo el sujeto afectado se halla legitimado para promover la inconstitucionalidad.

La Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia sostuvo: “El escrito mediante el cual se promueve la acción de inconstitucionalidad debe contener una adecuada fundamentación, formulada en términos claros y concretos de manera que se baste a sí mismo. La proposición de la cuestión constitucional debe ser inequívoca y específica” (CS, Ac. y Sent. N° 85 del 12 de abril de 1996).

El “agravio atendible " por esta vía excluye la consideración de ciertos perjuicios, como los inciertos, los derivados de la propia conducta del recurrente, o los ajenos al promotor del recurso. El agravio que sustenta una acción de inconstitucionalidad deber ser: 1) propio: el perjuicio en cuestión debe afectar personalmente a la parte que lo invoca, excluyéndose los agravios ajenos. Solamente el titular del derecho que se pretende vulnerado puede solicitar el ejercicio del control de constitucionalidad; 2) jurídicamente protegido, concreto, efectivo y actual (Vide: Sagües, Néstor Pedro; Derecho Procesal Constitucional. Recurso Extraordinario, 4ta. Edic. actualizada y ampliada, Buenos Aires, Edit. Astrea, 2002, Tomo I, p. 488 y ss.).

En consecuencia, y por todo lo expuesto, voto por el rechazo de la presente acción de inconstitucionalidad.

El Dr. Benítez Riera manifestó: El accionante manifiesta: “Que la Constitución Nacional reconoce el protagonismo de la Iglesia Católica en la formación histórica y cultural de la Nación, prohíbe de manera expresa la aplicación de impuestos fiscales a las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural; como así también que es absolutamente innegable que las instituciones pertenecientes a la Iglesia Católica no se gravarán con impuestos; por lo cual, gozan de inmunidad tributaria. Continúa diciendo: que los arts. 3 de la Ley N° 5061/13, 4 inc. b) del Dec. N° 1030/13 y los arts. 29 y 59 de Anexo del Dec. N° 1030/13, vulneran los preceptos constitucionales establecidos en los arts. 82, 83, 95 y 137, al eliminar la inmunidad tributaria constitucional de prohibición de aplicar impuestos fiscales a las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y no observar la supremacía de la Constitución Nacional en el orden de prelación. Cuando la ley tributaria otorga la exoneración subjetiva a las instituciones de bien común se debe atender a los fines de las mismas, y no a la etapa intermedia, de obtención de fondos; porque estos persiguen una finalidad de bien común y no de lucro, per se; con lo cual, la Administración tributaria, ha realizado una interpretación distorsionada de las disposiciones constitucionales al pretender que por el simple hecho de realizar una actividad para obtener fondos, la Fundación del Clero Arquidiocesano pueda ser equiparada a una institución con fines de lucro”.

Pide finalmente, se haga lugar a la acción de inconstitucionalidad contra del art. 3 de la Ley 5061/13, que modifica el art. 83 num. 4, art. 91 inc. “c” del Libro III, Título I “Impuesto al Valor Agregado (IVA)” de la Ley N° 125/91; art. 4 inc. “b” del Dec. N° 1030/13 por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado establecido en la Ley 125/91 y sus modificaciones” y contra los arts. 29 y 59 del Anexo del Dec. N° 1013/13.

Que, de la presente acción se corrió traslado al Ministerio Público, que por Dictamen 1621 del 17 de noviembre de 2014 expuso lo siguiente: “Con el concepto de inmunidad tributaria referimos a aquellas situaciones en que disposiciones de orden constitucional impiden o prohíben, la imposición, la tributación o el gravamen respecto de determinados sujetos, bienes o actividades. Reglamentar por ley una disposición constitucional significa proveer los medios necesarios para el cumplimiento de lo ya establecido en la ley Fundamental En el caso que nos ocupa, surge que las normas legales hoy objeto de inconstitucionalidad, no condicen con la ley suprema. Es decir, ha partido del supuesto de que estaba facultado para reglamentar los casos en que se darían las exoneraciones tributarias, disponiendo una restricción al alcance de dispensa impositiva prevista Sin embargo, esto deriva de una interpretación incorrecta y aislada del precepto constitucional enunciado, por lo que ejerció facultades que constitucional y legalmente no le correspondían. Tenemos, entonces, que las normas hoy cuestionadas gravan con el Impuesto al Valor Agregado los recursos financieros y las operaciones tendientes a lograr inversiones lucrativas para incrementar dichos fondos de la Fundación del Clero Arquidiocesano, consistente en servicios de préstamos, becas de estudio, seguro social, servicios asistenciales, jubilaciones y pensiones 7 otros, y las inversiones lucrativas para incrementar estos fondos, lo cual infringe lo dispuesto en el art. 95 de la CN. Es parecer de la Fiscalía General del Estado, el de hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad”.

Que a fin de resolver la presente acción de inconstitucionalidad debemos analizar las normas aplicables al efecto, llámese las atinentes al derecho que invoca el accionante, que son de rango constitucional, más las leyes complementarias y los decretos reglamentarios correspondientes. Por último se analizará la procedencia de la acción:

Veamos las normas referidas por el accionante

Art. 3.- Modificase los arts. 83, 85, 87, 88 y 91 del Libro III, Título 1 “Impuesto al Valor Agregado” de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario”, modificado por la Ley N° 2421/04, los cuales quedan redactados como sigue: “Art. 83.- Exoneraciones. Se exoneran: 1) Las enajenaciones de: a) Moneda extranjera y valores públicos y privados, incluida la enajenación de acciones o cuota partes de sociedades, b) Acervo hereditario a favor de los herederos a título universal o singular, excluidos los cesionarios, c) Cesión de créditos, d) Bienes de capital producidos por fabricantes nacionales, de aplicación directa en el ciclo productivo industrial o agropecuario, realizados por los inversionistas que se encuentren amparados por la Ley N° 60/90 “Que aprueba, con modificaciones, el Dec.- Ley N° 27, de fecha 31 de marzo de 1990, “Por el cual se modifica y amplia el Dec.- Ley N° 19, de fecha 28 de abril de 1989 “Que establece el Régimen de Incentivos Fiscales para la inversión de capital de origen nacional y extranjero”, e) Libros y periódicos, publicados en papel o por medios electrónicos, f) Revistas catalogadas de interés educativo, cultural o científico, g) Bienes de valor artístico o popular elaborados mediante procesos en los que la actividad desarrollada sea predominantemente manual, producidos por artesanos o empresas artesanos, certificados/as por el Instituto Paraguayo de Artesanía, h) Computadoras portátiles y sus suministros destinados a programas enmarcados en dotar gratuitamente a los niños, niñas y adolescentes de estas herramientas tecnológicas. Esta exención tributaria se extenderá, igualmente, a la entrega gratuita al beneficiario final de estos bienes, i) Bienes donados a las fundaciones, asociaciones y demás entidades sin fines de lucro que se dediquen a la educación inicial y preescolar escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley, como asimismo, a las entidades sinfines de lucro que se dediquen a las actividades deportivas. En caso que la donación sea en dinero para la adquisición de manera exclusiva por parte de la entidad de determinados bienes, dicha situación deberá ser acreditada por medios de una Escritura Pública, j) Combustibles derivados del petróleo, incluidos los biocombustibles. k) Los billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos y apuestas. La entidad que adquiera o importe los bienes previstos en los incs. h) e i) del presente numeral, deberá contar previamente con una Certificación del Ministerio de Educación y Cultura, del Consejo Nacional de Ciencias y Tecnología o de la Secretaría Nacional de Deportes, sobre el destino proyectado para dichos bienes. La Certificación deberá presentarse ante la unidad responsable de registrar las franquicias fiscales dependiente del Ministerio de Hacienda. 2) Las siguientes prestaciones de servicios: a) Intereses de valores públicos y privados, b) Depósitos en las entidades bancarias y financieras regidas por la Ley N° 861/96 “General de Bancos, Financieras y otras entidades de crédito”, así como en las Cooperativas, entidades del Sistema de Ahorro y Préstamo para la Vivienda y las entidades financieras públicas, c) Los prestados por funcionarios permanentes o contratados por Embajadas, Consulados, y Organismos Internacionales, acreditados ante el gobierno nacional, conforme con las Leyes vigentes, d) Los servicios gratuitos u onerosos prestados por las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, y demás entidades privadas de cualquier naturaleza, con o sin fines de lucro, relativos a la enseñanza inicial y preescolar, escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley.

Incluidos los servicios, que por extensión o práctica universitaria, deban realizarse con terceros, e) Los servicios que realizan las entidades deportivas y culturales que no persigan fines de lucro y que no distribuyan sus utilidades o excedentes directa o indirectamente entre sus asociados o miembros, incluida la percepción de las cuotas sociales y de los ingresos por la venta de entradas a los espectáculos culturales y deportivos organizados exclusivamente por las citadas entidades, en los términos y condiciones que establezca el Poder Ejecutivo. 3) Las importaciones de: a) Los bienes considerados equipajes, introducidos en el país por los viajeros, concordante con el Código Aduanero, b) Los bienes introducidos en el país por miembros del Cuerpo Diplomático, Consular y de Organismos Internacionales, acreditados ante el gobierno nacional conforme con las Leyes vigentes, c) Los bienes de capital de aplicación directa en el ciclo productivo industrial o agropecuario, realizados por los inversionistas que se encuentren amparados por la Ley N° 60/90 “Que aprueba, con modificaciones, el Dec.- Ley N° 27, de fecha 31 de marzo de 1990, “Por el cual se modifica y amplia el Dec.- Ley N° 19, de fecha 28 de abril de 1989 “Que establece el régimen de incentivos fiscales para la inversión de capital de origen nacional y extranjero”, d) Los bienes cuya enajenación se exoneran en el presente artículo. 4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incs. a), d), e) y f) del art. 2 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “Del Comerciante”, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita. La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numeral. 5) Las enajenaciones e importaciones realizadas a favor de entidades educativas de enseñanza inicial y preescolar, escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley, consistentes en: a) Equipos e insumos para laboratorios, b) Utiles, muebles y equipamientos para aulas, bibliotecas o salones auditorios, c) Equipos de informática, fotocopiadoras y de telecomunicaciones. Para acceder a este beneficio, las entidades educativas deberán presentar al Ministerio de Hacienda un informe pormenorizado de los bienes a ser adquiridos y la unidad responsable expedirá la correspondiente resolución de liberación del Impuesto al Valor Agregado, para su presentación a la Dirección Nacional de Aduanas o al enajenante del bien El cumplimiento de estos requisitos será de exclusiva responsabilidad de la entidad educativa y su inobservancia no dará lugar al beneficio impositivo previsto. El servicio de docencia prestado a estas entidades estará exonerado del Impuesto al Valor Agregado. Los contribuyentes, que enajenen bienes o presten servicios a las entidades educativas beneficiadas con esta exoneración, deberán proceder conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del art. 87 de la presente Ley”.

Art. 4 inc. b) del Dec. N° 1030/2013 “Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado (IVA) establecido en la Ley N° 125/91 y sus modificaciones”, señala: “Art. 4.- Establécese que a partir al 1 de enero de 2014, independientemente que un contrato se haya celebrado con anterioridad a la mencionada fecha, se aplicará a lo siguiente: a) La cesión de uso de bienes muebles o de espacios dentro de inmuebles privados, estará gravada con la tasa del diez por ciento (10 %). b) Las financiaciones otorgadas por personas o entidades no reguladas por la Ley N° 861/1996 “General de Bancos, Financieras y Otras Entidades de Crédito”, estarán gravadas con la tasa del diez por ciento (10 %).

Art. 29 del Anexo al Dec. N° 1030/13 Establece: “los intereses, comisiones y recargos provenientes de los préstamos y financiaciones otorgadas por el propio enajenante del bien o prestador del servicio, o por entidades no reguladas por la Ley N° 861/1996, estarán sujetos a la tasa del diez por ciento (10 %) establecida en el inc. e) del art. 91 de la Ley”.

Art. 29 del Dec. 1030/2013. Prescribe: En las condiciones señaladas en los incs. d) y e) del num. 2), y en el num. 4) del art. 83 de la Ley y en el presente Decreto, estarán exoneradas las enajenaciones de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro. En lo establecido en el párrafo anterior se incluye también a las entidades educativas, siempre que estén reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y que no persigan fines de lucro. Tratándose de entidades con fines de lucro, la exoneración se refiere únicamente a la prestación de servicios de educación.

Ya entrado en lo medular de la cuestión, tenemos que establecer con claridad la naturaleza y los fines que persigue la Fundación de la Clero Arquidiocesano. En el sentido señalado nos remitimos al propio estatuto de dicha institución que en lo esencial sostiene lo siguiente: La Fundación es una Asociación Civil, de bien común y sinfines de lucro... que su patrimonio no está sujeto a devoluciones”... señalado más adelante que: “queda totalmente establecido los fines a la asistencia y promoción mutua del Clero Arquidiocesano.

Tenemos entonces que en realidad, la Fundación tiene como objetivos promover entre los Sacerdotes Arquidiocesanos iniciativas de solidaridad y de apoyo mutuo, cooperar con el programa de Formación Permanente del Clero, administrar los recursos financieros para el otorgamiento de servicios de préstamos, beca de estudios, seguro social, servicios asistenciales, jubilaciones y pensiones y otros.

Igualmente para los fines pretendidos ha creado un Fondo de reservas a fin de la sostenibilidad de las prestaciones de servicios imprevistos, tales como enfermedades intervenciones quirúrgicas, fallecimientos etc., para en la eventualidad de darse una situación u otros de carácter impensado pueda asistir a sus beneficiarios.

En este orden es importante definir la implicancia de la expresión “sin fines de lucro”, que hacen a la creación de este tipo de entidades, -en este caso el Clero Arquidiocesano- para eso previamente encontramos que la Ley N° 2421 de “Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, refiere, entre otras cosas que: “en relación al Impuesto a la Renta, se exonera las rentas que obtengan los fondos privados de pensión y jubilación por el sistema de capitalización individual, y se exonera a las entidades sinfines de lucro entre las que se encuentran las fundaciones y las entidades religiosas sin fines de lucro, y con relación al Impuesto al Valor Agregado, también se exonera a las entidades que no persiguen fines de lucro, dentro de las que igualmente se sitúa a las fundaciones y a las entidades religiosas. No obstante lo que en realidad es cuestionado por el accionante es la última parte de la disposición normativa mencionada anteriormente que dice: “a ese efecto se entenderá por culto y servicio religioso el conjunto de actos por los cuales se tributa homenaje siguiendo los preceptos dogmáticos que rige a cada entidad en cumplimiento de sus objetivos, tales como la realización de celebraciones religiosas, bautismos, aportes de los feligreses (diezmos o donaciones)”.

Jurídicamente, las entidades sin fines de lucro son definidas como personas jurídicas de derecho público o privado. Así los arts. 102 y 124 del CC definen como personas jurídicas a las asociaciones civiles y fundaciones que “tengan por objeto perseguir el bien común”, posean patrimonio propio, sean capaces de adquirir bienes, y obtengan autorización para funcionar”.

Es que en cuanto la legislación impositiva en forma particular, indudablemente “la inexistencia de fin de lucro” marca un límite que distingue a estas entidades de aquellas sociedades, organizaciones u entidades denominadas normalmente como comerciales. No obstante parecería que estas exoneraciones no resultan operativas, en principio según lo que entiende el Ente fiscal al exigir que la Fundación Clero Arquidiocesano tribute por las actividades que según ellos (Subsecretaria de Estado de Tributación) corresponden más al progreso o movimientos comerciales.

Sobre lo mencionado anteriormente se sostiene que: “En contra partida, en el marco de lo que hoy día significa el movimiento mercantil es absurdo pensar que las “entidades sin fines de lucro” solo pueden obtener fondos de quienes están dispuestos a dárselos. Es necesario, y en muchos casos imprescindible, que estas entidades realicen algún tipo de actividad a los efectos de obtener sus propios recursos, do cual nos conduce al concepto de empresa. (Llámese esto a todo emprendimiento realizado, por un grupo de personas con un fin determinado). Sobre tal conceptualización, se tienen que desarrollar algún tipo de actividad mercantil no implica necesariamente el estar frente a una “empresa”, con las nociones vinculadas a la misma de asunción de riesgos, inversión de capital, y por supuesto búsqueda de un fin de lucro. El desarrollo de actividades” industriales o comerciales” por parte de estas entidades puede conducirlas a obtener rentas suficientes para sufragar gastos de las mismas prestaciones que brindan, o poner a disposición los servicios, las actividades o cualquier otra forma de ejercicio del objeto fundacional/asociativo en forma gratuita o simplemente al costo cumpliendo con los objetivos estatutarios finales en cuanto a sí mimus (1).

(1) La exención a las entidades sin fines de lucro: Dra. Fernández, Fernanda Mabel

La Fundación del Clero Arquidiocesano posee un régimen económico común, de capitalización, lo cual implica que el patrimonio de la entidad se forma de: a) legado de donación de bienes muebles e inmuebles y de recursos financieros recibidos del Arzobispado de Asunción; b) aportes de personas, empresas e Instituciones que concuerden con los objetivos; c) utilidades resultantes de sus operaciones financieras, inversiones y emprendimientos; d) legados, sucesiones o donaciones de terceros que aporten para el financiamiento de sus proyectos, etc., y; a los efectos de un manejo coherente de estas inversiones, la Fundación del Clero Arquidiocesano necesariamente debe organizarse, para alguna de sus actividades, en forma empresarial de forma habitual y permanente. Sin embargo, resulta claro que la Fundación del Clero Arquidiocesano no es una sociedad comercial con fines de lucro ni pretende destinar sus fondos a otro propósito que no sean los objetivos citados más arriba, entre los que se encuentran, la prestación de seguro social, servicios jubilaciones y pensiones a sus afiliados.

En este contexto, el art. 95 de la CN dispone: “De la segundad social: El sistema obligatorio e integral de seguridad social para trabajador dependiente y su familia será establecido por la ley. Se promoverá su extensión a todos los sectores de la población. Los servicios del sistema de seguridad social podrán ser públicos, privados o mixtos y en todos los casos estarán supervisados por el Estado. Los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos y; estarán disponibles para este objetivo, sin perjuicio de las inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio”. Consecuentemente por lo expresado se tiene que, la Ley N° 2421 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, grava con el Impuesto a la Renta y con el Impuesto al Valor Agregado los recursos financieros de la Fundación del Clero Arquidiocesano, lo cual vulnera lo dispuesto en nuestra Carta Magna, art. 95.

En conclusión, los tributos consistentes en: Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado, desvían los recursos financieros de la Fundación del Clero Arquidiocesano, contraviniendo lo dispuesto por la Constitución Nacional.

Por tanto, doy mi voto por hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad contra del art. 3 de la Ley 5061/13, que modifica el art. 83 num. 4, art. 91 inc. “c” del Libro III Título I “Impuesto al Valor Agregado (IVA)" de la Ley N° 125/91; art. 4 inc. “b” del Dec. N° 1030/13 por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado establecido en la Ley 125/91 y sus modificaciones” y contra los arts. 29 y 59 del Anexo del Dec. N° 1013/13 declarando la inaplicabilidad del mismo a la Fundación Clero Arquidiocesano.

Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Resuelve: No hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida. Anotar, registrar y notificar.- Antonio Fretes.- Gladys Bareiro de Módica.- Luis María Benítez Riera.- Sec.: Arnaldo Levera.-