TOYOTOSHI S.A. c. Nota SET/CC N° 253 de fecha 08/11/2006; y la Resolución denegatoria tácita de la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. N° 941)

Los Dres. Blanco y Benítez Riera manifestaron: Adherirse al voto de la Ministra Alicia Beatriz Pucheta de Correa, por los mismos fundamentos.

2ª cuestión: La Dra. Pucheta de Correa dijo: El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por Ac. y Sent. N° 139 de fecha 14 de septiembre de 2009, resolvió: “Resuelve... 1.-) Hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa, planteada por Toyotoshi S.A. contra la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia. 2.-) Revocar la Nota S.E.T./CC N° 253 de fecha 8 de noviembre de 2006 y la Resolución Denegatoria Tácita de la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda. 3.-) Imponer las costas, a la perdidosa, la parte demandada”.

El Abogado Fiscal, se agravió en contra de la precitada Resolución, señalando: “... que la conclusión del a quo es manifiestamente arbitraria, carente de razonabilidad, contraria a la doctrina y jurisprudencia y, principalmente, se contrapone a la sana crítica. Añadió que esto es así porque se da vía libre a la interpretación de Toyotoshi S.A. formulada en la consulta vinculante respecto a la interpretación y aplicación de disposiciones normativas impositivas (art. 86 y 87, Ley 125/91, actualizado por la Ley 2421/04, en base a argumentos temerarios e infundados, con el sólo objeto de no realizar el prorrateo entre gravados, exentos y exonerados ordenado por Ley, y así, por la simple mecánica contable expuesta convertir el “crédito fiscal IVA en suma de dinero, hipótesis totalmente contraria a la naturaleza jurídica y texto expreso de la Ley 125/91. Se ratificó en que la hipótesis autorizada incorrectamente en el fallo apelado está total y expresamente prohibida por los precitados arts. 86 y 87 de la Ley 125/91, actualizado por la Ley 2421/04, provocando con ello la mutación de los efectos jurídicos del tratamiento o beneficio impositivo especial concedido a la venta de auto vehículos usados sin ley expresa que así lo autorice. Recalcó que el fallo autorizada indebidamente que dichos créditos IVA compra no factibles de deducción por la mecánica ordinaria de “debito” contra “crédito” no solo sean imputados al costo (con lo cual paga menos Impuesto a la Renta), sino que le permite apropiarse como suma de dinero a favor de la empresa, todo ello por la “simple diligencia a dos manos” de no consignar en las Declaraciones Juradas de IVA la porción alícuota que se encuentra excluida del impuesto (70 % de la operación de venta), contra el procedimiento ordinario y correcto de asentar en operaciones exentas y no gravadas. Arguyó que lo resuelto arbitrariamente por el a quo no es más que una forma de violar los arts. 86 y 87 de la Ley 125/91, actualizado por Ley 2421/04, esto es así porque el citado art. 87 textualmente expresa: “Los contribuyentes que apliquen una tasa inferior a la establecida en el art. 91 inc.), podrán utilizar el 100 % (cien por ciento) del crédito fiscal hasta el monto en que se agote el débito fiscal correspondiente al excedente del crédito fiscal, producido al final del ejercicio fiscal para el Impuesto a la Renta, no podrá ser utilizada en las liquidaciones posteriores, ni tampoco podrá ser solicitada su devolución, constituyéndose un costo para el contribuyente, en tanto se mantenga la tasa diferenciada. Tampoco corresponderá la devolución en el caso de clausura o terminación de la actividad del contribuyente. Concluyó que el “crédito fiscal IVA” únicamente existe en la medida que es factible de cotejo con un “debito fiscal”, si de ello resultare un “crédito fiscal IVA”, tal crédito no puede devolverse y pasa a constituir costo del producto deducible del Impuesto a la Renta. Recalcó que por aplicación del principio jurídico del I.V.A. denominado “regla del tope” (recogida por la Ley 125/91 y reglamentaciones, y su actualización por Ley 2421/04), la solicitud de la adversa de no prorratear sus venta gravadas, no gravadas y exentas, como exige imperativamente la Ley y, con ello, utilizar el excedente de “crédito fiscal IVA” generado por un privilegio de tratamiento sobre la generalidad de las operaciones gravadas, no puede ser concedido por ser atentatoria de la Ley, la doctrina y la jurisprudencia. Resaltó que amen del privilegio de tributar sobre el 30 % de la venta, el a quo pretende la mutación jurídica del saldo general de “crédito fiscal IVA” en una suerte de obligación lisa y llana de dar suma de dinero. Puntualizo que aún en la hipótesis negada de que las compras que realice la adversa le genere “crédito fiscal IVA” en exceso, ese solo elemento de la base imponible no le acuerda derecho alguno de repetición, restitución o acreencia pecuniaria.

Indicó que la forma de liquidación del Impuesto inserto en el art. 86 de la Ley 125/91, actualizado por Ley 2421/04, concordante con el art. 87 del mismo cuerpo legal, es claro en la forma y condiciones que puede válidamente utilizarse el “crédito fiscal IVA” al expresar que: “... cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes, pero sin que ello genere devolución, a lo que debe sumarse que el Dec. N° 13.424/92 -Reglamentario de la Ley 125/91- expresa que cualquier excedente no dará lugar a devoluciones. Finalizó solicitando la reparación de los agravios provocados por la Resolución Judicial apelada, revocándola con costas por su manifiesta arbitrariedad”.

Que pasando a analizar el fondo de la cuestión planteada, visualizo que el ad quem hizo lugar a la presente demanda alegando que el 70 % del precio de venta de vehículos usados adquiridos de no contribuyentes se encuentra excluido del IVA, y que la mejor manera de cumplir con las normas sin vulnerar los principios constitucionales que rigen la materia, sería a través de la adecuación del llenado de la Declaración Jurada del Impuesto no declarando en el Rubro I literal g) “operaciones no gravadas o exentas” la porción excluida del mismo es decir el 70 %. Afirmaron que la Administración Tributaria al establecer un régimen especial de determinación de la base imponible del impuesto en caso de venta de bienes adquiridos de no contribuyentes, no ha sido crear un nuevo impuesto o establecer una exención perniciosa para el contribuyente no prevista en la Ley, vulnerando así principios constitucionales, es así que en la práctica el formulario 850 no prevé un rubro específico para que esta situación no afecte negativamente la determinación del crédito fiscal de la empresa, y es así que aumentaría su costo. Precisaron que en las operaciones de venta de vehículos usados adquiridos de no contribuyentes, el 70 % del precio de venta se encuentra excluido del cálculo del IVA y por tanto no debe seguir el mismo tratamiento otorgado a las operaciones gravadas o no gravadas, ya que crea una nueva carga impositiva vía perdida del IVA proporcional no prevista en la Ley para este tipo de operaciones. Aludieron que la mejor forma de cumplir con las normas, sin vulnerar principios constitucionales y sin afectar la operación, es adecuar el llenado de la declaración jurada del impuesto no declarando en el Rubro I literal g) “operaciones no gravadas o exentas” la porción que se encuentra excluida del mismo, es decir el 70 % de la operación. Subrayaron que de acuerdo a lo dispuesto por el num. 1) de literal g) del art. 19 del Dec. N° 6806/05, la base imponible para el cálculo del impuesto estará constituida por el 30 % del precio de venta, y que el 70 % restante en la práctica se considera como exento o no gravado y por lo que al calcular la deducción del crédito fiscal, la empresa debe considerar que se están realizando en forma simultánea operaciones gravadas y no gravadas, y por lo tanto calcular la deducción del crédito fiscal afecta indistintamente en la misma proporción en que encuentran las operaciones gravadas con respecto a los totales de un mismo periodo.

El punto central de la discusión radica en determinar si en el momento del llenado del Formulario 850 de Declaración Jurada, debe o no declararse en el Rubro I - Literal g) “operaciones no gravadas o exentas”, la porción excluida del pago del IVA, rectificándose en caso afirmativo su contenido en lo que atañe a este ítem. El motivo de la presente controversia tuvo su origen en la consulta vinculante formulada por la accionante con respecto al tratamiento del IVA en lo referente de la venta de vehículos usados de no contribuyentes. Como se ha visto, la demandante peticiono infructuosamente ante la Administración Tributaria la modificación del referido formulario, con el objeto de no declarar la porción excluida del pago del IVA ya que considera que no se trata de una operación gravada o exenta, sino un tipo de operación no previsto en la Ley. Al respecto debo señalar, que para dilucidar este litigio necesariamente hay que adentrarse en lo que disponen las normas legales en esta materia. En ese orden de cosas, el art. 82 de la Ley N° 125/91, actualizado por la Ley N° 2421/04, establece sobre el tema lo siguiente: “... En la actividad de compra venta de bienes usados, cuando la adquisición se realice a quienes no son contribuyentes del impuesto, la Administración podrá fijar porcentajes estimativos del valor agregado correspondiente”. A su vez el art. 19 literal g) num. 1) del Dec. N° 6806/05, reglamentario del IVA, estatuye: “... Cuando se vendan bienes usados, adquiridos de quienes no son contribuyentes del Impuesto, el valor agregado de dichos bienes lo constituirá el treinta por ciento (30 %) del precio de la venta sin incluir el IVA. Sobre el monto imponible así determinado, se aplicará la tasa del Impuesto y de este último valor se podrá deducir el Crédito Fiscal incluido en las restantes adquisiciones de bienes y servicios afectados a la actividad mencionada”. De un examen en conjunto de estas disposiciones legales, resulta muy claro que las mismas establecen una base imponible especial y diferenciada cuando se trata de la venta de bienes usados de quienes no son contribuyentes, considerando gravado solamente con el IVA el 30 % de la venta, excluyendo del pago de este impuesto el 70 % restante. Ahora bien, me pregunto: esta porción excluida del pago del Impuesto al Valor Agregado debería tener un tratamiento diferenciado como propugna la administrada, y la Sentencia recurrida del Tribunal Inferior, o tendría que figurar como cualquier otra operación no gravada o exenta en el ítems correspondiente que para ese efecto tiene el Formulario 850. Como repercusión de la pregunta anterior, me surge otra interrogante a saber: Tienen este tipo de operaciones (venta de automóviles adquiridos de quienes no son contribuyentes) alguna características particulares o peculiares que las distinga de otras similares de ese mismo tipo, para hacerse acreedoras de no ser plasmadas en el literal de las “operaciones no gravadas o exentas” que figuran en el Formulario de referencia? Los Peritos en mayoría (Perito parte Actora y Perito Tercero - fs. 141/171), postura a la cual se plegó al ad quem, aducen que lo dispuesto en las normas precitadas no se cumple, ya que se obliga al contribuyente a informar el total de las ventas debiendo consignar en el Literal a) del Rubro I la porción gravada y en el Literal g) la porción excluida del mismo (70 % del precio) Asimismo alegan que esta forma de declarar la porción excluida del impuesto como exenta o no gravada implica que al momento de determinar el crédito fiscal el 70 % de los créditos IVA indirectos se convierten en gastos para la firma. Estos mismos Peritos (fs. 159) admiten sin embargo, que la manera de declarar establecida por la Administración Tributaria en el nombrado formulario, no genera pérdidas o perjuicios económicos, más bien genera IVA gastos, es decir se lleva al debe el cuadro demostrativo de pérdidas y ganancias, cuyo efecto genera menor utilidad al final de cada ejercicio fiscal.

Los argumentos expuestos mayoritariamente por los Peritos Contables y por el Tribunal de Cuentas, no llevan a mi ánimo la convicción de que sus aseveraciones sean concordantes con las normas legales que rigen la cuestión debatida. En efecto, el Dec. N° 6806/05, reglamentario del IVA, cuya transcripción vuelvo a realizar, en su art. 19 literal g) num. 1) establece claramente qué “... cuando se vendan bienes usados adquiridos de quienes no son contribuyentes del Impuesto, el valor agregado de dichos bienes lo constituirá el 30 % del precio de la venta sin incluir el IVA. Sobre el monto imponible así determinado, se aplicará la tasa del Impuesto y de este último valor se podrá deducir el Crédito Fiscal incluido en las restante adquisiciones de bienes y servicios afectados a la actividad mencionada”. Esto significa que el Crédito Fiscal proveniente de este tipo de operaciones efectivizadas por el contribuyente asciende al 30 % del precio venta, pudiendo deducirse dicho porcentaje en el momento en que se adquieran bienes y servicios afectados a esa actividad. El 70 % restante de la operación que no se halla gravado con el IVA, no puede ser deducible como Crédito Fiscal, dado que la Administración Tributaria por una ficción legal, solo toma en cuenta a los efectos impositivos el 30 % del valor de la transferencia. Por consiguiente, la declaración del 70 % restante que se realiza en el Formulario 850, como una operación no gravada o exenta, no le causa ningún perjuicio a la firma Toyotoshi S.A., dado que al tratarse de una operación con las particularidades como la señalada, no existe deducción del Crédito Fiscal afectado a la misma. Es decir que la porción de adquisiciones de bienes y servicios que no generan débito, tampoco puedan dar lugar al Crédito respectivo. Por consiguiente, tratándose este caso de la realización simultánea de operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del Crédito Fiscal tiene ineludiblemente que realizarse en la misma proporción en que la carga impositiva pesa sobre el porcentaje de las operaciones gravadas, debiendo guardar una perfecta simetría con los topes determinados en el Dec. N° 6806/05, reglamentario del IVA. Corroborando lo que afirmara precedentemente, el art. 86 de la Ley N° 125/91, actualizado por la Ley N° 2421/04 en el acápite pertinente estatuye lo siguiente: “... Cuando en forma simultanea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizara en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a los totales en el periodo que establezca el Poder Ejecutivo...”.

Al no coincidir las conclusiones mayoritarias esbozadas por los Peritos Contables con los principios vigentes en materia tributaria y las normativas que regulan el funcionamiento del Crédito y Débito fiscal cuando se trata simultáneamente de operaciones gravadas y no gravadas, me veo en la obligación de apartarme de su dictamen, conforme a las consideraciones que expusiera en el parágrafo anterior. Además, durante el proceso sumarial y a lo largo de esta causa no se ha demostrado concretamente el perjuicio que la causaría a Toyotoshi S.A. la declaración en el Formulario 850 del 70 % de la parte no gravada o exenta realizada por la venta de automóviles adquiridos de no contribuyentes del IVA. No se puede establecer un tratamiento especial y diferenciado para este tipo específico de actividades comerciales, cuando esa excepción no está consagrada en la Ley. En materia de privilegios impositivos son la propia Ley o sus Decretos reglamentarios los únicos que pueden crearlos. No es posible instituirlos mediante una forzada interpretación judicial, que como se ha visto va de contramano con lo que dispone la legislación.

Por tanto, tomando en consideraciones las manifestaciones que realizara precedentemente, soy del parecer que el Ac. y Sent. N° 139 de fecha 14 de Setiembre de 2009, emitido por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, debe ser revocado in tottum. En consecuencia, la Nota S.E.T. / CC N.253 de fecha 8 de Noviembre dictada por el Consejo Consultivo de la Subsecretaría de Estado de Tributación, debe ser confirmada.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas en ambas instancias a la parte perdidosa, en virtud del principio consagrado en el art. 192 del CPC. Es mi voto.

El Dr. Blanco manifestó: Coincido con la solución planteada por la colega preopinante Dra. Pucheta de Correa, en el sentido de que corresponde revocar el Ac. y Sent. N° 139 de fecha 14 de septiembre de 2009, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala; sin embargo me permito realizar algunas consideraciones adicionales con respecto al caso que nos ocupa.

El representante de la firma Toyotoshi S.A. presentó una consulta vinculante ante la Subsecretaría de Estado de Tributación respecto al tratamiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en la venta de vehículos usados, cuando son adquiridos de no contribuyentes. Dicho planteamiento fue denegado por medio de la Nota S.E.T./C.C. N° 253 de fecha 8 de noviembre de 2006, así como la correspondiente reconsideración planteada, lo que motivó la presentación de la demanda contencioso-administrativa, cuya resolución hoy se encuentra impugnada.

Entrando al estudio de la cuestión planteada, claramente la legislación vigente establece el procedimiento a seguir en relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA), cuando se trata de la venta de bienes usados, adquiridos de quienes no son contribuyentes del impuesto. En ese sentido, el art. 19 literal g) num. 1) del Dec. N° 6806/05 “Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado establecido en la Ley N° 125/91 con la redacción dada por la Ley N° 2421”, establece: “... Cuando se vendan bienes usados, adquiridos de quienes no son contribuyentes del impuesto, al valor agregado de dichos bienes lo constituirá el treinta por ciento (30 %) del precio de la venta sin incluir el IVA. Sobre el monto imponible así determinado, se aplicará la tasa del impuesto y de este último valor se podrá deducir el crédito fiscal incluido en las restantes adquisiciones de bienes y servicios afectados a la actividad mencionada”.

Lo que pretende la firma recurrente, con la presentación realizada es adecuar el llenado de la Declaración Jurada del IVA, en razón de que según su criterio el mismo hace que no se pueda utilizar el IVA compras en su totalidad como crédito fiscal, ya que solo se utiliza el 30 % del valor del vehículo. Esto es así porque la misma Ley establece dicho procedimiento, en su art. 82, la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04, dispone: “... en la actividad de compraventa de bienes usados, cuando la adquisición se realice a quienes no son contribuyentes del impuesto, la administración podrá fijar porcentajes estimativos del valor agregado correspondiente...”; reglamentado por el Decreto arriba mencionado; otorgándole a la Administración Tributaria amplias facultades discrecionales en lo que respecta a la fijación de los porcentajes del valor del impuesto.

Intentar la “adecuación” o modificación del formulario de Declaración Jurada del IVA por medio de una consulta vinculante, carece de asidero legal, ya que los formularios han sido creados y sustentados por Ley y reglamentos, por lo que mal se podría modificar o sustituir la declaración jurada del impuesto por este medio. Si el recurrente sostiene la irregularidad o ineficacia de los formularios establecidos para la liquidación del IVA, posee las acciones pertinentes para atacar la validez de los mismos, como ser la acción de inconstitucionalidad; la cual no ha sido planteada en este contexto, pues como lo admiten los Peritos consultados en este caso, la manera de declarar establecida por la Administración Tributaria en dicho formulario no genera perjuicios económicos al contribuyente.

Es así que no habiendo allanado la valla legal que sostiene el precedente criterio, por las vías procesales idóneas, es imposible jurídicamente hablando, descalificar la especie si el principal subsiste incólume.

Por último, y en relación a la porción restante del 70 % de la operación que no se halla gravada con IVA, no puede ser deducible como crédito fiscal, esto es así porque las adquisiciones de bienes o servicios que no generan débito tampoco dan lugar al crédito respectivo. Si no fuere posible dicha compensación -como en este caso-, dicha suma no puede devolverse y en cambio, recibe como consuelo el derecho de pasar a constituir costo para la empresa, deducible del Impuesto a la Renta.

Atento a las fundamentaciones expuestas más arriba y a las disposiciones de nuestro ordenamiento jurídico, corresponde revocar in totum el Ac. y Sent. N° 139 de fecha 14 de septiembre de 2009, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala; con la correspondiente confirmación de los actos administrativos impugnados.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en el art. 192 del CPC. Es mi voto.

El Dr. Benítez Riera manifestó: Adherirse al voto de la Ministra Alicia Beatriz Pucheta de Correa, por los mismos fundamentos. Es mi voto.

Por los méritos del acuerdo que anteceden, la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Desestimar el recurso de nulidad. Revocar el Ac. y Sent. N° 139 de fecha 14 de septiembre de 2009, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, de conformidad a lo expuesto en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia; Confirmar la Nota S.E.T./CC N° 253 de fecha 8 de noviembre dictada por el Consejo Consultivo de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Costas a la perdidosa. Anótese y notifíquese.- Alicia Beatriz Pucheta de Correa.- Sindulfo Blanco.- Luis María Benítez Riera.- Sec.: Norma Domínguez V.-