AGR S.A. Servicios Gráficos c. Acción de Inconstitucionalidad. (Ac. y Sent. Nº 1493).

2.1) Sostiene que la CN establece claramente en el art. 83 una amplia protección a las publicaciones otorgando inmunidad tributaria, es decir, prohibición expresa de gravar con impuestos estas actividades. El art. 83 de la CN establece: «Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo...». Alega que por una redacción poco feliz del artículo impugnado, se pretende limitar la «inmunidad tributaria» a la enajenación y comercialización de libros, periódicos y revistas, en contra del texto claro y expreso del artículo constitucional, y, esta inmunidad fiscal, supone imposibilidad jurídica del Parlamento de ampliar o restringir el cumplimiento de lo dispuesto en la Carta Magna, debiendo respetarse el texto y el espíritu de la norma constitucional que en este caso en particular es fomentar las actividades de difusión cultural y educativas mediante la prohibición de aplicar impuestos indirectos (IVA) ya sea por la vía de la sucesiva traslación del gravamen (es decir soportar el IVA del proceso anterior) y por la vía de comercialización (vender los productos sin IVA) a los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para tal efecto. Sigue manifestando que en ningún momento la CN limita tal inmunidad a la simple enajenación o comercialización de libros, puesto que de esta manera la inmunidad tributaria se daría solamente en fase final que es la comercialización, ya que, sin la «producción del libro», fase que abarca tanto el servicio de impresión y edición, los mismos no podrían llegar a la etapa de la enajenación; en resumen, la actividad de la producción, impresión y edición de libros y su posterior comercialización, si fuere el caso, es la que se encuentra amparada por la «inmunidad fiscal», por ello, se halla ajustado a derecho que la imprenta facture el servicio de impresión de libros sin incluir el IVA. Sigue diciendo la accionante que el fin de la CN es desgravar al libro y demás materiales educativos, evitando todo tipo de obstáculos o restricciones. La Constitución busca que la educación y la difusión de la cultura sean accesibles a los habitantes de la República y hace operativa esa protección mediante el abaratamiento del costo del libro. Por ello, el texto constitucional no limita a la «enajenación», como lo hacen las normas impugnadas de inconstitucionales, sino es mucho más amplio, ya que el constituyente ha hecho renunciar al Estado al cobro de los impuestos que pudieran generarse en la producción y venta de dichos objetos y publicaciones. Continúa argumentando la accionante que la Ley N° 24/91 «De fomento al libro» debe ser considerada como reglamentaria de la inmunidad tributaria y del incentivo a la difusión cultural dispuesto por el art. 83 de la CN. En efecto, el art. 11 de esta Ley dispone: «Las empresas editoras o impresoras que se dedican a la producción de libros amparados por esta Ley, gozarán de la exención total de los impuestos aduaneros, internos, a las ventas y todo otro gravamen que recaiga sobre todos los insumos que se utilicen para el mismo fin». Resalta que esta Ley ha sido promulgada antes de la entrada en vigencia del IVA dispuesto por primera vez en la Ley 125/91 y por ello no es posible que en su texto se contemple expresamente una exoneración del IVA. Por ello, solicita a la Corte Suprema de Justicia una interpretación sobre la vigencia y aplicación de la Ley 24/91 «De fomento al libro» y el reconocimiento de la exoneración del IVA, no solamente para el servicio de impresión de los libros y materiales educativos, sino además para los autores y las empresas editoras, por ser partes del proceso de producción de los libros.

3) La Fiscalía General del Estado, a través del Dictamen N° 1090 del 24 de agosto de 2006, se expidió en forma favorable a la procedencia de la acción instaurada fundamentando que: «... resulta que tanto el num. 1) del inc. f) del art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por el art. 6 de la Ley N° 2421/04 «De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal», así como el art. 2 de la Ley N° 1450/99, alteran de manera substancial el contenido constitucional referido a la inmunidad tributaria absoluta dispuesta por ella, al legislar respecto del trato tributario con relación a los objetos, publicaciones y actividades de valor significativo para la difusión cultural, pues las normativas legales imponen obligación de tributar a una fase del proceso que se antepone al alcance público de todo libro que es la impresión, sin que la CN lo autorice...».

4) Opino que procede la presente acción de inconstitucionalidad.

5) El art. 6 de la Ley de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, en relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA) establece: «Modifícanse los arts. 78, 79, 80, 81, 82, 83, 85, 86, 87, 88, 91, del Libro III, título 1 «Impuesto al Valor Agregado» de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992, los cuales quedan redactados como sigue:... Art. 83.- Exoneraciones. Se exoneran:

1) Las enajenaciones de:

a) Productos agropecuarios en estado natural.

b) Animales de la caza y de la pesca, vivos o no, en estado natural o que no hayan sufrido procesos de industrialización.

c) Moneda extranjera y valores públicos y privados.

d) Acervo hereditario a favor de los herederos a título universal o singular, excluidos los cesionarios.

e) Cesión de créditos.

f) Revistas de interés educativo, cultural y científico, libros y periódicos...».

6) Por su parte, la Ley 1450/99, en su art. 1 ordena: «... Modifícase y amplíase la Ley N° 22 del 6 de agosto de 1992 «Que exonera de tributos la importación y comercialización de libros, periódicos y revistas», en los siguientes términos: «Art. 1°.- Exonérase del pago de tributos aduaneros la importación de libros, periódicos y revistas, con excepción de los pornográficos. Art. 2°.- Exonérase del pago de tributos internos, salvo el Impuesto a la Renta, la comercialización de libros, periódicos, revistas, cuadernos de producción nacional y toda publicación impresa o gráfica, tanto los de producción nacional como los importados, destinados a la difusión cultural y la educación, con excepción de los pornográficos». Sin embargo, del estudio de la Ley N° 2421/04 constato que la misma en su art. 35 derogó en forma expresa el art. 2° de la Ley N° 22, de fecha 6 de agosto de 1992, «Que exonera de tributos la importación y comercialización de libros, periódicos y revistas», modificada por Ley N° 1450/99, por lo que la impugnación de inconstitucionalidad de esta última Ley deviene innecesaria y no será objeto de estudio en la presente resolución.

7) Es oportuno rescatar lo establecido en la Ley N° 24/91 – Del fomento al libro –, que en materia de exención de tributos en su art. 11 dispone: «Las empresas editoras o impresoras que se dedican a la producción de libros amparados por esta Ley, gozarán de la exención total de los impuestos aduaneros, internos, a las ventas y todo otro gravamen que recaiga sobre todos los insumos que se utilicen para el mismo fin...».

8) Antes de entrar a analizar la acción planteada, conviene tener presente la disposición constitucional que regula el fondo de la cuestión. La CN, en su art. 83 dispone: «De la difusión cultural y de la exoneración de los impuestos. Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero...».

9) La norma constitucional transcripta, ofrece clara y categóricamente el principio rector adoptado en relación a la difusión cultural y de la educación, exonerando, en forma absoluta y amplia de impuestos fiscales y municipales a los objetos y a las publicaciones que abarquen dichos valores. La citada norma, nos impone la necesidad de considerar la potestad tributaria del Estado, que no es otra cosa que la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir tributos. Además, en un Estado de derecho, esta potestad tributaria se origina y está subordinada en todo momento a la CN, por lo que no encuentro reparos a considerar, que en virtud de este mismo poder tributario, todo lo concerniente a la promoción y difusión cultural y educativa se encuentra exonerada de tributar en el más amplio de los sentidos, no pudiendo norma inferior alguna pretender gravar bajo ningún concepto los procesos o actividades relacionadas a la difusión de la cultura, en este caso específico, a la edición, impresión y distribución de libros o publicaciones culturales y exonerar sólo al hecho de la enajenación. El ejercicio de esta potestad tributaria no reconoce otros límites que los establecidos en la propia Constitución, siendo esta inmunidad tributaria un límite o una caracterización de la misma soberanía impositiva, sustentada desde la misma Ley fundamental, para una determinada actividad como lo es la promoción y difusión de la cultura y de la educación.

10) El fin último perseguido por la CN consiste sencillamente en desgravar al libro o a cualquier material de interés educativo, haciendo renunciar al Estado cualquier pretensión de gravar con impuestos esta actividad. Se allana así el camino para el acceso a la cultura a todos los habitantes de la República, quienes se verán finalmente beneficiados al liberarse de pagos de impuestos directos o indirectos al momento de adquirir o pretender acceder a materiales educativos. El mandato constitucional otorga la correspondiente inmunidad fiscal al prohibir gravámenes sobre objetos, publicaciones y actividades con valor significativo para la difusión cultural y para la educación.

11) Concretamente, al analizar el texto de las normas impugnadas, encuentro una contradicción con la inmunidad fiscal sostenida desde la propia CN. En efecto, la exoneración del IVA, tal como quedó plasmada en la norma tributaria en cuestión, se limita a la enajenación de revistas de interés educativo, cultural y científico, libros y periódicos. Sin embargo, este hecho de la enajenación necesaria y lógicamente se ve precedido por diferentes momentos y actividades susceptibles de ser alcanzadas por el mismo u otros impuestos, que, de ser aplicados, ocasionarían un incremento del precio de dichos materiales por el sencillo efecto de la traslación de los impuestos anteriores al precio final – soportado por el consumidor y único beneficiario de la inmunidad fiscal –, o, en el peor de los casos, en un desincentivo para el editor que encontrará en su camino un obstáculo financiero insalvable que lo llevará a desinteresarse y a buscar otras actividades en que emplear su trabajo. La producción, impresión, edición y distribución de los libros son diferentes momentos y son lógicamente necesarios para llegar a la última etapa; la enajenación. Si únicamente ésta última etapa – la enajenación – es la que se encuentra exonerada del IVA; me pregunto: ¿Quién absorbe la carga del IVA aplicada a los momentos inmediatamente anteriores? Evidentemente, todos los impuestos que le fueron cargados serán trasladados indirectamente a la última etapa; la comercialización, a pesar de ser éste el hecho exonerado del IVA, logrando que de forma indirecta le sea cargada al consumidor final los costos adicionales de los impuestos aplicados en las etapas anteriores. Es un contrasentido; por un lado la norma exonera del IVA limitando al momento de la enajenación, pero en la realidad, al pretender la administración gravar el hecho de la impresión, no hace sino otra cosa que obligar al editor a trasladar dichos costos impositivos al precio final de la obra, en donde el único perjudicado es el consumidor, logrando así un efecto contrario al deseado por la Carta Magna.

12) Por otro lado, hay que tener presente otros efectos como ser el de la imposibilidad de la compensación entre el crédito IVA y el débito IVA de los autores o editores, ya que al desgravar sólo la etapa de la comercialización, éstos se encontrarían con la imposibilidad de descargar el crédito fiscal ante un inexistente débito fiscal de la comercialización exenta de IVA. Igualmente, se estaría promocionando una desigualdad de trato con los libros importados, que, como bien sabemos, la importación sí se encuentra exonerada del IVA, y, teniendo en cuenta que los países exportadores no gravan con IVA a las exportaciones, éste costo no se vería reflejado en el precio final como sí se verá en los libros de origen nacional, desalentando una vez más a la ya desmotivada industria bibliográfica nacional.

13) Atendiendo a la naturaleza del IVA – impuesto de consumo (indirecto) – gravando las etapas de impresión o edición estaríamos burlando la inmunidad fiscal establecida por nuestra CN, que libera en forma expresa y absoluta de todo impuesto fiscal o municipal a los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación. Tampoco puede la ley limitarse a exonerar parcialmente o a una sola de las etapas que abarcan a las publicaciones de valor cultural y educacional. La inmunidad tributaria establecida en el art. 83 de la CN es total e idéntico principio debe seguir la norma legal. Cualquier contradicción como la establecida en la norma impugnada deviene inconstitucional e inaplicable al caso concreto.

14) Pero más allá de la interpretación o alcance constitucional de la cuestión sometida a consideración, opino que la misma deviene más que necesaria e imprescindible dada la acuciante necesidad de lectura y de facilitar el acceso de los ciudadanos a textos y obras culturales o educativas, a fin de promover el progreso cultural y la educación integral y permanente de nuestro pueblo (art. 73 CN). Recargar con más impuestos que dificulten o provoquen restricciones de acceso a la cultura (mayor precio de las obras), sería seguir promoviendo el estancamiento de un pueblo reticente de por sí al libro, a la información, a la ciencia y al estudio. Un pueblo que no lee, está con seguridad condenado a la limitación intelectual y al fracaso cultural. Lo que facilite el acceso a la cultura y a la educación debe ser estimulado y favorecido desde todos los ámbitos posibles, en este caso específico, desde el ámbito tributario.

15) En otro orden de cosas, si bien no pertenece al objeto de la presente inconstitucionalidad, concuerdo con la accionante en que la citada Ley N° 24/91 «De fomento del libro» debe ser la tenida en cuenta en relación a la vigencia y al reconocimiento de la inmunidad tributaria en materia cultural y educativa. La misma desarrolla y promueve el principio constitucional establecido en el art. 83 de la Carta Magna. En este sentido, conviene destacar el art. 11 de la citada Ley que dice: «... Las empresas editoras o impresoras que se dedican a la producción de libros amparados por esta Ley, gozarán de la exención total de los impuestos aduaneros, internos, a las ventas y todo otro gravamen que recaiga sobre todos los insumos que se utilicen para el mismo fin...». Como vemos la exoneración impositiva es total cuando se refiere a insumos utilizados para la producción de libros de las empresas editoras, lo que evidentemente incluye al IVA que se recarga en cada una de las etapas de producción de los materiales y objetos con fines culturales y educativos.

Por tanto, y en concordancia con el dictamen fiscal obrante en autos, voto por hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida, declarando inaplicable a la firma AGR SA Servicios Gráficos el num. 1, inc. f) del art. 83 de la Ley 125/91, modificada por el art. 6 de la Ley 2421/04 «De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal». Es mi voto.

Los Dres. Núñez Rodríguez y Fretes manifestaron: Adherirse al voto del ministro preopinante, Dr. Altamirano Aquino, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional; Resuelve: Hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad planteada y, en consecuencia declarar inaplicable a la firma AGR SA Servicios Gráficos el num. 1, inc. f) del art. 83 de la Ley 125/91, modificada por el art. 6 de la Ley 2421/04 «De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal». Anotar, registrar y notificar.- José V. Altamirano.- Victor Núñez Rodríguez.- Antonio Fretes.- Sec.: Héctor Fabián Escobar Díaz.-