Tabacalera del Este S.A., Mercury Tabacos S.A., Veneto S.A., Tabacalera Hernandarias S.A. y Tabacalera San Francisco S.A. c. Poder Ejecutivo s/ Amparo Constitucional. (Ac. y Sent. N° 79)

Art. 3.- Las disposiciones de este Decreto entrarán en vigencia a partir del primer día del mes siguiente a la fecha de su publicación en dos (2) diarios de circulación nacional.

Art. 4.- A partir de la vigencia del presente Decreto, queda derogado el Dec. N° 5075 del 12 de abril de 2005.

Art. 5.- El presente Decreto será refrendado por el Ministro de Hacienda.

Art. 6.- Comuníquese, publíquese e insértese en el Registro Oficial".

3. Procediendo al análisis del Dec. N° 5445 del 17 de noviembre de 2010, vemos que éste se fundamenta -según el considerando del decreto- en la necesidad de establecer una carga impositiva ecuánime sobre los cigarrillos, sean estos importados o de fabricación nacional, y se procede al ajuste de los valores imponibles con el fin de adecuarlos al mercado estableciendo nuevos valores imponibles presuntos.

4. El art. 238 de la CN establece los deberes y atribuciones del Presidente de la República, entre los cuales se encuentra el de dictar decretos, los que requieren para su validez que sean refrendados por el Ministro del ramo. A su vez, el art. 105 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/2004, faculta al Poder Ejecutivo a fijar valores imponibles presuntos siempre que estos no superen el precio de venta en el mercado interno a nivel de consumidor final.

5. La facultad de reglamentar las leyes debe ir lógicamente precedida de la respectiva delegación legislativa por parte del Poder Legislativo al Poder Ejecutivo. Como bien dicen García de Enterría y Fernández "la Ley arranca la incondicionalidad de su contenido y la irresistibilidad de su eficacia por su legitimación en la voluntad de la comunidad; el Reglamento no puede presentarse como voluntad de la comunidad, porque la Administración no es un representante de la comunidad, es una organización servicial de la misma, lo cual resulta algo en esencia distinto; en el Reglamento no se expresa por ello una hipotética ‘voluntad general’, sino que es una simple regla técnica, ‘ocurrencia de los funcionarios’, a la que órganos simplemente administrativos han dado expresión definitiva. La Ley es la norma originaria por excelencia: dispone desde sí misma, rompe el Derecho o las relaciones existentes, puede (dentro de la Constitución) hacerlo todo. Nada de esto es propio de las determinaciones reglamentarias, que más bien se presentan como complementarias de las leyes, como ‘ejecución’ de la Ley" (García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás Ramón. Curso de Derecho Administrativo. T. I. p. 181. Ed. Thomson. Civitas. 2004). En ese razonamiento es que afirmamos que lo propio del Decreto, lo que le separa definitivamente de la Ley, es que es una norma secundaria, subalterna, inferior y complementaria de la Ley, obra de la Administración. Y como todos los productos administrativos, el Decreto es una norma necesitada de justificación, caso por caso, condicionada, con posibilidades limitadas y tasadas, libremente justiciables por el Juez. La sumisión del Decreto a la Ley es absoluta, en varios sentidos: no se produce más que en los ámbitos que la Ley le deja, no puede intentar dejar sin efecto los preceptos legales o contradecirlos, no puede suplir a la Ley allí donde ésta es necesaria para producir un determinado efecto o regular cierto contenido. Sobre esta base, justamente, se articula lo que el art. 137 de la CN llama, para garantizarla, la "jerarquía normativa".

Entonces, estando ya bien madura la idea de que la Administración no puede ejercitar más potestades que aquellas que efectivamente le han sido concedidas, entramos a analizar cómo ha ejercido su potestad reglamentaria el Poder Ejecutivo en el dictado del decreto que ha sido tachado de inconstitucional. Aclaremos que no pasa desapercibida a este Supremo Tribunal la circunstancia de que nos encontramos ante materia tributaria, en donde, como se sabe, rige el principio de legalidad tributaria, cardinal para el destino de esta consulta. Será objeto de detenido análisis el mencionado principio tributario, para luego analizar finalmente si el Decreto reglamentario dictado por el Poder Ejecutivo ha avasallado tal principio y por ende deba ser declarado inconstitucional, por rebasar los límites legales impuestos por la normativa legal superior.

6. El art. 179 de la CN establece: "Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la Ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario. Ello concuerda con el art. 202 num. 4) de la misma CN, según el cual es competencia del Congreso, "... legislar sobre materia tributaria".

7. El principio de legalidad tributaria concibe a la Ley como el instrumento idóneo para la imposición del tributo y es el Poder Legislativo el que tiene la facultad de crear las leyes respetando los lineamientos constitucionales establecidos, ya que la citada facultad se la otorga expresamente la Constitución Nacional. Del análisis del principio de legalidad tributaria se podrá constatar que el sentido de la Constitución, específicamente en cuanto a los elementos constitutivos del impuesto y de los actos emitidos por las autoridades fiscales, radica en que es la Ley el instrumento adecuado y competente para la imposición de cualquier obligación fiscal.

8. No pocas veces el Poder Ejecutivo reglamenta las leyes dictadas por el Congreso en materia tributaria. Entonces es que surge la convivencia entre leyes y normas administrativas que pudieran llegar a confundirse, sin embargo, es aquí donde los principios de Reserva de Ley y de Primacía de la Ley toman juego como elementos importantes que forman parte del Principio de Legalidad, toda vez que las normas de carácter administrativo se encuentran supeditadas a las leyes y por ningún motivo podrían exceder el contenido de éstas últimas "Nullum Tributum sine Lege" es el aforismo latino que sintetiza el principio de legalidad tributaria contenido en el art. 179 de la CN.

El principio de legalidad está conformado por dos elementos que dan explicación a su existencia, estos son el Principio de Reserva de Ley y el Principio de Supremacía de la Ley. El principio de legalidad consiste en el hecho de que todo impuesto es válido cuando este se encuentre previsto en una ley, dado que es ésta (la Ley) la que debe contener los elementos estructurales de los impuestos (Reserva de la Ley). Sin embargo el principio de legalidad también establece las relaciones entre el ordenamiento jurídico y el acto administrativo, por lo que la actuación de la administración debe ser jurídica, es decir debe estar apegada a las normas que tienen el carácter de Ley, por ser esta un instrumento limitante al ejercicio del poder cuya superioridad sobre cualquier otra norma (Supremacía de la Ley) se encuentra plenamente reconocida por la Ley Suprema de la República.

"La doctrina de las materias reseñadas a la Ley es ya un principio material y no sólo formal de relación entre la Ley y el Reglamento, pero es, no obstante un principio montado en beneficio de la propia supremacía de la Ley no en su perjuicio. En efecto la Ley se reserva una serie de objetos sustanciales y en el resto permite la intervención del Reglamento aunque sometido a la superioridad que es propia de la Ley. No se trata, en modo alguno, de un reparto material del campo normativo; no se deduce en absoluto que las materias distintas de las reservadas a la Ley serian materias propias y exclusivas del Reglamento, dónde la Ley no podrá entrar. El Reglamento sigue siendo una norma secundaria y subordinada a la Ley, no alternativa respecto de ella" (García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás Ramón. Opus cit. P. 256).

9. Como hemos señalado, la Ley es la fuente formal del Derecho fiscal, al ser el único medio por el cual pueda establecerse un tributo o una sanción por el incumplimiento del mismo, por lo tanto es fuente exclusiva del derecho tributario sustantivo y del derecho tributario penal. La Ley abarca la creación o configuración del hecho imponible o presupuesto que hace nacer a la obligación de tributar; así mismo la obligación del hecho imponible a un sujeto determinado; la determinación del sujeto pasivo o contribuyente de derecho; la alícuota o monto del tributo y también sus exenciones, así como la configuración de un ilícito tributario en cualquiera de sus distintas variantes, así como sus sanciones que lo repriman, de cualquier tipo que sean.

10. Para la validez constitucional de un tributo es necesario no sólo que esté establecido por Ley, sea proporcional y equitativo y esté destinado al pago de los gastos públicos, sino que también se exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la Ley, para que así no quede margen de arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante, y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado.

11. A su vez, el Principio de Supremacía de la Ley radica en la observancia de la misma ante las demás normas tributarias existentes, por no tener -las demás normas- el carácter que las leyes tienen, así como la fuerza y sustento que a las mismas se les ha otorgado por parte de la Ley suprema de la República. Tal aseveración se fundamenta para materia fiscal, como se señaló, en el art. 179 de la CN, toda vez que el mismo reconoce que para el cumplimiento de la obligación de tributar, debe apegarse a la manera que las leyes dispongan.

12. No es obstáculo a lo anterior la facultad reglamentaria otorgada al Ejecutivo en el art. 238 de la CN, para el efecto de proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de la Ley, pues en si su facultad se reduce a desarrollar y cumplimentar en detalle las normas contenidas en las leyes, pero sin que de ninguna manera, por el ejercicio de esta facultad, se pueda derogar o modificar el contenido de la Ley, ni mucho menos limitarla o excluirla.

Así lo ha entendido también muy claramente la doctrina: "Podemos entender también el principio de reserva de Ley como un instrumento por medio de un mandamiento constitucional se reserva el legislador la regulación de una materia, o de los aspectos esenciales de esta materia; la reseña de Ley constituye una norma competencial que entrega a la potestad legislativa del Estado el control de una materia, por lo tanto, al mismo tiempo de que constituye una prerrogativa, lleva implícita una obligación para el legislador" (Calvo Ortega, Rafael. Consideraciones sobre los presupuestos científicos del Derecho Financiero. Hacienda Pública Española. N° 1, Instituto de Estudios Fiscales, España, 1970).

Fernando Pérez Royo, tributarista español, explica a este principio como una figura comprensible en un sistema constitucionalista, que sirve de control de la constitucionalidad de las leyes y normas de carácter general, además de que la reserva de Ley no es sólo un límite para el Poder Ejecutivo y su facultad reglamentaria, sino también sirve de freno al legislador, ya que la reserva le impone un límite el cual queda definido y en caso de violarlo estaría contrariando a la Constitución. (Pérez Royo, Fernando. Fundamento y ámbito de la reserva de Ley en materia tributaria. N° 14, Instituto de Estudios Fiscales. España. 1972).

13. La doctrina clasifica a la reserva de la Ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la Ley formal. En este supuesto, la materia reservada a la Ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la Ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la Ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la Ley haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la Ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. Así, no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la Ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución a favor del legislador. En suma, la clasificación de la reserva de Ley en absoluta y relativa se formula con base en el alcance o extensión que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulación no puede hacerse a través de normas secundarias, sino sólo mediante las que tengan rango de Ley, la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva.

14. Precisado lo anterior, esta Corte considera que en materia tributaria la reserva es de carácter relativo, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una Ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente de la Ley, y además constituyan un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria.

15. Necesario el excursus anterior, entramos al estudio del decreto. Precisamente, como se ha explicado extensamente, uno de los elementos que deben estar establecidos en la Ley es la "base imponible", que, según vemos del texto del decreto, ha sido alterada o modificada. Veamos. La Ley 125/91, modificada parcialmente por Ley 2421/04, al crear el Impuesto Selectivo al Consumo ha definido y delineado claramente los elementos que sirven para identificar la materia imponible y la forma de cuantificación de este impuesto, que grava el consumo de determinados bienes, entre ellos los cigarrillos. En cuanto a la materia imponible, el art. 99 de dicha Ley determina: "Hecho Generador: Crease un impuesto que se denominará Impuesto Selectivo al Consumo, que gravará la importación de los bienes que se consigna en el art. 106 y la primera enajenación a cualquier título cuando sean de producción nacional".

Como se puede observar, la Ley delimita claramente el hecho generador, en tratándose de cigarrillos que sean fabricados en el país, al señalar: "la primera enajenación a cualquier título". Concordante y coherente con ello, el art. 105 establece también la manera de determinar el hecho imponible, al señalar: "La Base imponible la constituye el precio de venta en fábrica, excluido el propio impuesto y el Impuesto al Valor Agregado (IVA)". Coincidimos con el impugnante, cuando el mismo señala que si el hecho generador del Impuesto Selectivo al Consumo es "la primera enajenación" del producto, es evidente que al tratarse de cigarrillos fabricados en Paraguay, la primera venta será siempre la que realiza el fabricante, y por lo tanto, es lógico y congruente que la base imponible sea el precio de venta en fábrica, porque en definitiva, ese es el precio al cual se concreta la "primera enajenación".

16. Se ve, pues, que la Ley, como lo quiere la Constitución Nacional, ha fijado de manera palmaria el elemento estructural "base imponible" del tributo -"primera enajenación" (el precio de fábrica), y éste ha sido modificado o alterado en el decreto impugnado al determinar que la nueva base imponible sería la del precio de venta al público a nivel de consumidor final. La modificación y por ende la conculcación al principio desarrollado es incuestionable. La fijación de valores imponibles presuntos solo cabe cuando no resulta materialmente posible la liquidación del tributo sobre base cierta, y aún en los casos en que esta técnica de liquidación fuese admisible, los bases imponibles presuntas fijadas por la Administración deben estar sometidos a dos reglas: a) El "hecho imponible" no puede ser alterado, y b) Los valores presuntos deben ser fijados en base a criterios objetivos verificables según la realidad económica de la actividad gravada. Esto significa que la reglamentación no puede modificar la pauta legal para fijar la base imponible del Impuesto Selectivo al Consumo, que en el caso de cigarrillos de producción nacional, es el precio de venta en fábrica al realizarse la primera enajenación, no siendo admisible, bajo circunstancia alguna, tomar como parámetros los precios de venta al público, porque esto significaría desnaturalizar por completo el "hecho imponible", trasladando el impacto del tributo a una fase de la comercialización distinta a la tenida en cuenta por el legislador al crear este impuesto, y esto quebranta de raíz el consabido principio de legalidad.

17. Volviendo sobre lo anterior, y redondeando la conclusión, decimos: nuestra Constitución dispone que la obligación de contribuir existe en los términos que establezcan las leyes, por lo que todos los elementos que resulten necesarios para individualizar y fijar el monto de la deuda tributaria deberá en consecuencia estar previstos en Ley, pues esta es el producto de un proceso que compete al poder legislativo y por tanto el tributo compete a este. La Ley debe abarcar tanto la definición de los elementos esenciales y estructurales del tributo. Antonio Jiménez González afirma que si la obligación de contribuir debe soportarse en la forma proporcional y equitativa que dispongan las leyes; la Ley debe por tanto, definir al menos cada uno de los elementos estructurales de cada tributo, que son los que permiten conocer en cada caso particular el monto de la carga tributaria que cada sujeto debe soportar, además de que la obligación del legislador en el ámbito tributario es tan vasta como para que éste garantice que el gobernado estará en condiciones de saber cuándo asume la condición de deudor tributario y si el monto de la deuda responde a las condiciones de proporcionalidad y equidad. Por lo tanto el legislador debe establecer en la Ley todos los elementos que permitan llegar a tal fin. Al faltar la prevención de alguno de tales elementos la obligación de contribuir no resultó ser ya conforme a los términos dispuestos por la Ley, sino a lo mejor conforme a lo estatuido en un reglamento. Lo que constituye una frontal contravención a la norma constitucional. (Jiménez González, Antonio. Lecciones de Derecho Tributario. Cuarta Edición. Ed. Ecafasa. México. 1999. p. 194).

18. El Dec. N° 5445 del 17 de noviembre de 2010 "Por el cual se establecen valores imponibles presuntos para la aplicación y liquidación del impuesto selectivo al consumo en la importación de cigarrillos de la partida arancelaria 2402.20.00 de origen y/o procedencia extranjera y de la primera enajenación a nivel local de los cigarrillos de producción nacional, y se deroga el Dec. N° 5075/2005", como hemos visto, ha modificado y alterado la base imponible del Impuesto Selectivo al Consumo determinado en la norma legal, y con ello ha claramente conculcado el principio de legalidad tributaria, violando el art. 179 de la CN, por lo que el mismo debe ser declarado inconstitucional.

19. Ciertamente, hasta aquí estaría ya agotada la contestación de la cuestión sustancial de esta consulta -determinando la inconstitucionalidad del decreto impugnado-. Ahora bien, no debemos dejar pasar la oportunidad de recordar también -ello ya no será tratado a fondo aquí-, que si bien la Constitución ordena que las contribuciones deben encontrarse previstas en las leyes, también ordena que ello queda subordinado al mandato supremo de que la contribución debe ser proporcional y equitativa, que en el sentido clásico filosófico expresa la idea de Justicia Tributaria, por referirse a la capacidad de pago de los ciudadanos y a la igualdad de contribuir en condiciones iguales. Esto en sentido económico y social implica que las contribuciones no sean ruinosas e inequitativas. Se ha probado con las constancias contables y económicas, que el art. 181 de la CN, también ha sido decididamente vulnerado en el Dec. 5445 del 17 de noviembre de 2010. Por qué? Analicemos. De la lectura del Decreto atacado no surge de manera alguna la fuente en la que se basó el Poder Ejecutivo para llegar a los precios establecidos como base imponible de los productos gravados. Ello significa que el Decreto parte de upa apreciación inexacta de los hechos en virtud de los cuales se determinan, lo que es signo de la ausencia de un fundamento objetivo en la decisión normativa.

"El principio de interdicción de la arbitrariedad habilita a los Tribunales a controlar los presupuestos fácticos de que el Reglamento parte, lo que incluye la verificación empírica de los hechos (test de existencia), así como su valoración o ponderación (test de valoración)" (García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás Ramón. Curso de Derecho Administrativo. T. I. P. 205. Ed. Thomson. Civitas. 2004).

Ya a modo de conclusión y terminando, volvemos sobre las ideas iniciales: el Decreto es una norma secundaria y subordinada por su propia esencia, complementaria a la Ley, pero no la suple, y una injusticia en su seno multiplicará y amplificará sus efectos injustos en el tiempo, en la extensión, en la intensidad, a través de la infinitud de actos aplicativos del mismo, alcanzando, pues, un grado de injusticia incomparablemente superior al que quepa esperar de la ilegalidad de un solo acto.

El Decreto aquí impugnado es objetivamente irrazonable y está abocado a un resultado manifiestamente injusto. No existe, de ninguna manera, proporcionalidad ni adecuación al fin, por lo que el mismo no puede tener otro destino que ser tachado de inconstitucional.

20. Por tanto, conforme a las consideraciones que anteceden, corresponde que se tenga por evacuada la consulta realizada por el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Comercial, Laboral y de la Niñez y de la Adolescencia de la Ciudad de Hernandarias, concluyendo que el Dec. N° 5445 del 17 de noviembre de 2010 "Por el cual se establecen valores imponibles presuntos para la aplicación y liquidación del impuesto selectivo al consumo en la importación de cigarrillos de la partida arancelaria 2402.20.00 de origen y/o procedencia extranjera y de la primera enajenación a nivel local de los cigarrillos de producción nacional, y se deroga el Dec. N° 5075/2005" es inconstitucional por no ajustarse a los principios consagrados en los arts. 179 y 181 de la CN.

Los Dres. Fretes y Bajac Albertini manifestaron: Adherirse al voto del Ministro preopinante, Dr. Núñez Rodríguez, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Resuelve: Tener por contestada la consulta realizada por el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Comercial, Laboral y de la Niñez y de la Adolescencia de la Ciudad de Hernandarias, y remitir el principal para el pronunciamiento de la resolución que corresponda en derecho. Anotar, registrar y notificar.- Víctor M. Núñez Rodríguez.- Antonio Fretes.- Miguel Oscar Bajac Albertini.- Sec.: Héctor Fabián Escobar Díaz.-