Acción de Inconstitucionalidad contra el art. 14 de la Ley Nº 125/91, modificado por la Ley Nº 2421/04. (Ac. y Sent. N° 665)

La contribución: La CN cita en el art. 178 como especie tributaria y fuente de recursos del Estado a las “Contribuciones” que en la doctrina se la denomina “Contribuciones Especiales”. Con este nombre se reconoce a los tributos que la Ley establece sobre los dueños de los inmuebles que experimentan un incremento de su valor -plusvalía- como consecuencia de una obra pública construida por el Estado o el Municipio. La característica de la contribución de mejora, es que debe estar establecida en la Ley. Debe existir una obra pública que beneficie directamente a los propietarios colindantes. La obra pública se ejecuta sobre el dominio público (calzada). La obra pública debe brindar un beneficio directo a los inmuebles. Generalmente la contribución especial de mejoras se aplica como consecuencia de la construcción de una ruta, que en parte sirve para financiar a la misma.

El precio público: Esta fuente de recurso no tiene el carácter de tributo, por el contrario su aproximación es mayor al precio privado. Cuando el Estado o sus entes descentralizados asumen la responsabilidad de prestar un servicio público, o explotar una actividad comercial o industrial propia del sector privado, se denomina precio público al monto de lo percibido en concepto de contraprestación del servicio recibido. Normalmente al precio público se denomina tarifa y son los precios de los servicios prestados por ejemplo por la ANDE, COPACO, ESSAP. El precio público, al no tener el carácter de tributo, su característica esencial es que a diferencia del tributo el precio no necesita de una Ley para su establecimiento, mientras que los tributos sólo pueden establecerse por Ley (Fuente: Manuel Peña Villamil, “Derecho Tributario, T. II, Ed. 1999”).

Ahora bien, analizada la acción presentada, y estudiados los antecedentes jurisprudenciales y doctrinarios sobre la materia, tanto a nivel nacional como extranjero, he de decir que corresponde hacer lugar a la acción presentada contra el art. 14 num. 1) inc. A) de la Ley N° 125/91, modificada por Ley N° 2421/2004; puesto que, dicha norma lesiona la garantía constitucional de la prohibición de doble imposición en materia tributaria, además del principio de igualdad de las personas y la no discriminación, pues mantiene la exoneración tributaria respecto de unos sujetos y no respecto de otros, cuando se tratan de circunstancias exactamente idénticas diferenciadas por el porcentaje de sus utilidades.

Crea desigualdad tributaria sobre la misma fuente, con el agravante que establece una doble imposición tributaria para aquellos sujetos que superan el porcentaje establecido. En este sentido, nuestra Constitución Nacional dispone: “Art. 180 - De la doble imposición. No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad. Art. 181 - De la igualdad del tributo. La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país”.

La doble imposición es esencialmente irracional, injusta y desfavorable al país, puesto que el exceso de gravámenes solo tiende a ahuyentar el desarrollo de las actividades económicas, las que invariablemente dejarán de realizarse si la carga tributaria es injustamente establecida. La doble imposición, es un acto que se convierte inconstitucional, puesto que exige al ciudadano tributar más allá de la capacidad contributiva establecida por Ley, obligándolo a contribuir al Fisco, por demás de lo que en realidad debe contribuir, desatendiendo los factores de contribución (capacidad contributiva) de cada uno de los sujetos obligados. En efecto, conforme al art. 14 de la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421, una misma renta puede tributar dos (2) veces. La primera vez, en la empresa obtentora y luego, por segunda vez, la misma renta, pero en la empresa accionista.

Desde el punto de vista constitucional en virtud de los principios de equidad y proporcionalidad de que debe presidir todo nuestro sistema tributario, vulnera el principio de equidad tributaria, al crear una notoria situación de desigualdad entre los contribuyentes al no existir un criterio de igualdad aplicable a todos los contribuyentes frente a las mismas leyes tributarias. Así conforme a la norma hoy cuestionada, la igualdad como base de tributo resulta inobservada, ya que para algunos los mismos ingresos son “exentos” y para otros son “gravados”. Aquellas empresas inversoras para las cuales no superen los dividendos o utilidades el 30 % de sus ingresos brutos, se considerarán a tales ingresos (utilidades o dividendos) como “exentos”, sin embargo, para aquellas empresas esos mismos dividendos o utilidades, si superan dicho porcentaje del 30 %, son considerados por la Ley de Adecuación Fiscal como ingresos “gravados”.

La norma hoy cuestionada señala que cuando los dividendos y las utilidades que obtengan los accionistas o socios de entidades sometidas al Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios y las Rentas de las Actividades Agropecuarias, los mismos deberán tributar nuevamente dicho impuesto, cuando sus ganancias o dividendos superen el 30 % de los mismos. Esto obviamente representa una doble imposición, puesto que con el mismo impuesto, se está gravado más de una vez el mismo hecho generador, pretendiendo crear dicha normativa, una diferencia al establecer un porcentaje de exceptuación, que de superarse dicho porcentaje de 30 %, deberá pagarse más de una vez el mismo impuesto por el mismo hecho generador; situación que no sólo viola la prohibición de doble imposición tributaria, sino lesiona de manera grave la garantía de igualdad y no discriminación, que también tienen rango constitucional. La garantía constitucional de la igualdad ante la ley supone fundamentalmente un trato igual ante la Ley en similares condiciones. Exige pues la igualdad, el mismo tratamiento a quienes se encuentran en similares situaciones, de manera que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias.

El art. 46 de nuestra CN, dispone: “Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El Estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien. Las protecciones que se establezcan sobre desigualdades injustas no serán consideradas como factores discriminatorios sino igualitarios”. Por su parte el art. 47 inc. 2) de nuestra Ley Fundamental, establece: “El Estado garantizará a todos los habitantes de la República... 2) la igualdad ante las leyes”.

La obligación tributaria nace de la Ley, de forma exclusiva y excluyente de la Ley, de modo que es un principio de rango universal y reconocido en todas las constituciones, como principio de reserva de Ley para la imposición de los tributos, y garantizar así las notas de obligatoriedad y exigibilidad, pero protegiendo el principio de igualdad que aplicado a esta materia se traduce en el pago proporcional con arreglo a la capacidad económica del sujeto pasivo o contribuyente sin lesionar la garantía constitucional de la prohibición de doble imposición en materia tributaria, además del principio de igualdad de las personas y la no discriminación.

Expuesto lo cual y en coincidencia con el Dictamen Fiscal N° 822 de fecha 10 de junio de 2008, considero que los argumentos sostenidos por la firma accionante, son lógicos y jurídicos para hacer viable la presente acción, teniendo en cuenta que han sido vulnerados los principios constitucionales que garantizan la igualdad y que prohíben la doble imposición en materia tributaria, debiendo en consecuencia, declararse inconstitucional dicho art. 14 num. 1) inc. a) de la Ley N° 125/91 modificada por Ley N° 2421/2004. Es mi voto.

Los Dres. Fretes y Bajac Albertini manifestaron: Adherirse al voto del Ministro preopinante, Dr. Núñez Rodríguez, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Resuelve: Hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia, declarar inaplicable el art. 14 num. 1) inc. a) de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2421/2004 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, en relación a la firma recurrente, de conformidad al art. 555 del CPC. Anotar, registrar y notificar.- Víctor M. Núñez Rodríguez.- Antonio Fretes.- Miguel Oscar Bajac Albertini.- Sec.: Héctor Fabián Escobar Díaz.-