Acción de Inconstitucionalidad c. Art. 14 puntos 1 inc. b) y 2 inc. b) de la Ley Nº 2.421/2004 y art. 83 punto 4 inc. a) de la Ley Nº 125/91. (Ac. y Sent. Nº 239).

2) El art. 14 num. 1 inc. b) dispone: "Están exoneradas las siguientes rentas:... b) las contribuciones o aportes efectuados a las instituciones públicas que administran los seguros médicos, de jubilaciones y pensiones por el sistema de reparto, así como los fondos privados de pensión y jubilación por el sistema de capitalización individual y el sistema nacional de seguro de salud pública, creados o admitidos por ley, incluyendo las rentas, utilidades o excedentes que provengan de la inversión, colocación, aprovechamiento económico del fondo o capital obtenido en las entidades del sistema bancario y financiero regido por la Ley 861/96, incluyendo bonos o debentures transados en el mercado de capitales. Quedan exceptuados de esta exoneración los actos y rentas que les generan por colocaciones, que provengan de las demás operaciones realizadas con dichos fondos en forma permanente, habitual y organizadas en forma empresarial, conforme lo tienen definido el presente artículo en el num. 2) inc. b)..." El art. 14 num. 2) inc. b) dispone: "...Están exoneradas:... b) Las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literarias, artísticas, gremial, de cultura física y deportiva, y de difusión cultural y/o religiosa, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y las entidades educativas de enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, siempre que sean instituciones sin fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicados al fin para el cual han sido constituidos. A los efectos de esta Ley, las entidades sin fines de lucro, mencionadas en los inc. a) y b), que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición, y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, así como las que brindan servicio de asistencia médica, cuando dicha prestación tiene carácter social, tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario, o gratuitamente. Las entidades con fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria quedarán sujetas al pago del Impuesto a la Renta, exclusivamente cuando distribuyan sus utilidades, en cuyo caso deberán aplicar las alícuotas establecidas en el art. 20 num. 1), 2) y 3).

Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC, y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control. Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente". Por último, el art. 83, num. 4 prescribe que se exoneran: "Las siguientes entidades: a) Los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia e instrucción científica, literarias, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas. Las entidades sin fines de lucro, a los efectos de esta Ley, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetas a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición, y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación. Asimismo quedan excluidas las que brindan las entidades sin fines de lucro de asistencia médica, cuando sus servicios tienen carácter social porque son prestados tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario, o gratuitamente. Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control. Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes, y servicios sin exigir la documentación legal pertinente. b) Las entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, por los actos provenientes exclusivamente del ejercicio del culto y servicio religioso.

A este efecto se entenderá por culto y servicio religioso el conjunto de actos por los cuales se tributa homenaje siguiendo los preceptos dogmáticos que rige a cada entidad en cumplimiento de sus objetivos, tales como realización de celebraciones religiosas, bautismos, aportes de los feligreses (diezmos o donaciones). c) Las entidades educativas con fines de lucro reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación, para la educación escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria. Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importancia y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquiriente".

3) Opino que la acción de inconstitucionalidad debe prosperar.

4) De la lectura de los Estatutos Sociales de la Caja Médica y de Profesionales Universitarios surge que la misma es una entidad civil sin fines de lucro de carácter previsional. Es una entidad que reúne a socios integrados por profesionales universitarios egresados de las facultades del país o del exterior con título reconocido por autoridades nacionales, también incluye al cónyuge e hijos que hayan llegado a la mayoría de edad así como a los funcionarios y asesores de la Caja Médica con antigüedad mínima de 3 años, su cónyuge e hijos mayores de edad. Tiene por objeto: a) otorgar a sus asociados el derecho al beneficio de la jubilación a los demás beneficios previstos en estos estatutos; b) promover los principios de solidaridad gremial; c) buscar la dignificación individual y familiar del asociado, mediante la elevación de su nivel cultural, social y económico.

4.1 En cuanto a la Ley 2.421 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal: a) con relación al Impuesto a la Renta, se exoneran las rentas que obtengan los fondos privados de pensión y jubilación por el sistema de capitalización individual, y se exonera a las entidades sin fines de lucro entre las que se encuentran las entidades mutuales, y b) con relación al Impuesto al Valor Agregado, también se exonera a las entidades que no persiguen fines de lucro, dentro de las que igualmente se sitúa a las gremiales. Sin embargo, la parte específicamente atacada de las citadas disposiciones exceptúan estas exoneraciones a las entidades sin fines de lucro, que realicen actos que tuviesen carácter permanente, habitual y organizados en forma empresarial.

4.2 El fundamento de estas disposiciones contenidas en la Ley de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, es el de evitar que; con el objeto de no tributar se constituyan entidades dedicadas a la actividad comercial, bajo el perfil de una entidad sin fines de lucro.

4.3 Como apuntáramos, la Caja Médica y de Profesionales Universitarios se encuadra dentro del tipo de asociaciones reconocidas de utilidad pública, y esto es así, porque la esencia de la asociación es el bien común. Es preciso aclarar que, a diferencia de las entidades comerciales, este tipo de asociaciones no existe con el fin de obtener y repartir dividendos, excedentes ni ganancias, el art. 102 del CC las define como entidades que no tienen fines de lucro. Busca, en definitiva, un ideal distinto del interés particular, individual de cada uno de sus socios, y; "si bien el objeto de alguna asociación es beneficioso directamente para el grupo mismo, de cualquier manera, siempre, aunque no sea en forma directa o inmediata, ese objeto beneficioso para el grupo también se proyecta para bien de toda la sociedad en que funciona la entidad" (vide: Cahián, Adolfo; Manual Teórico Práctico de Asociaciones Civiles y Fundaciones, Ed. La Rocca, 1990). Por su parte, el art. 113 de la CN establece que el Estado fomentará la empresa cooperativa y otras formas asociativas de producción de bienes y de servicios, basadas en la solidaridad y la rentabilidad social.

4.4 Debemos tener en cuenta que la Caja Médica y de Profesionales Universitarios posee el régimen de capitalización individual, lo cual implica que el patrimonio de la entidad se forma de: a) los aportes de sus afiliados, y; b) los resultados de las inversiones de los aportes realizados, y; a los efectos de un manejo coherente de estas inversiones, la Caja Médica y de Profesionales Universitarios necesariamente debe organizarse en forma empresarial, de forma habitual y permanente. De esta forma, resulta claro que la Caja Médica y de Profesionales Universitarios no es una sociedad comercial con fines de lucro, ni pretende destinar sus fondos a otro propósito que no sea la prestación de jubilaciones a sus afiliados.

4.5 Por su parte, el art. 95 de la CN dispone: De la seguridad social: "El sistema obligatorio e integral de seguridad social para trabajador dependiente y su familia será establecido por la Ley. Se promoverá su extensión a todos los sectores de la población. Los servicios del sistema de seguridad social podrán ser públicos, privados o mixtos, y en todos los casos estarán supervisados por el Estado. Los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos y; estarán disponibles para este objetivo, sin perjuicio de las inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio". De lo expuesto tenemos que la Ley 2.421 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal grava con el impuesto a la Renta y con el Impuesto al Valor Agregado los recursos financieros de la Caja Médica y de Profesionales Universitarios, lo cual infringe lo dispuesto en nuestra Carta Magna, art. 95. Los recursos financieros de la Caja Médica y de Profesionales Universitarios no pueden ser desviados de sus fines específicos, cuales son: a) otorgar a sus asociados el derecho al beneficio de la jubilación a los demás beneficios previstos en estos estatutos; b) promover los principios de solidaridad gremial; c) buscar la dignificación individual y familiar del asociado, mediante la elevación de su nivel cultural, social y económico, cumpliendo así con el fin de estas entidades, cual es el de garantizar el derecho humano a la salud, la asistencia médica, la protección de los medios de subsistencia y los servicios sociales necesarios para el bienestar individual y colectivo de sus afiliados. En conclusión, los tributos consistentes en: Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado desvían los recursos financieros de la Caja Médica y de Profesionales Universitarios, contrariando lo dispuesto por la Constitución Nacional al respecto en el artículo "ut supra" transcripto, por lo que los artículos impugnados por el accionante le son inaplicables.

Por tanto, y en concordancia con el dictamen fiscal obrante en autos, considero inaplicables a la Caja Médica y de Profesionales Universitarios el art. 3 de la Ley 2.421/04, que modifica el art. 14 (num. 1 inc. "b") (num. 2 inc. "b") de la Ley 125/91, y; el art. 6 de la Ley 2.421/04 que modifica el art. 83 (num. 4 inc. "a") de la Ley 125/91, en la parte que exceptúan de las exoneraciones fiscales, por ser violatoria del art. 95 de nuestra Carta Magna. Por tanto, como ya lo adelantara, voto por hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida. Es mi voto.

A sus turnos, los doctores Núñez Rodríguez y Fretes manifestaron: Adherirse al voto del Ministro preopinante, doctor Altamirano Aquino, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional; resuelve: Hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abog. E. J. R., en nombre y representación de la Caja Médica y de Profesionales Universitarios y, en consecuencia, declarar la inaplicabilidad del art. 3 de la Ley 2.421/04, que modifica el art. 14 (num. 1 inc. "b") (num. 2 inc. "b") de la Ley 125/91, y; el art. 6 de la Ley 2.421/04 que modifica el art. 83 (num. 4 inc. "a") de la Ley 125/91, en la parte que exceptúan de las exoneraciones fiscales, por ser violatoria del art. 95 de nuestra Carta Magna. Anotar, registrar y notificar. José V. Altamirano.- Víctor Núñez Rodríguez.- Antonio Fretes.- Sec.: Héctor Fabián Escobar Díaz.-