COCA COLA de Paraguay S.A. c. Resolución ficta y la Res. D.C.F.F./C N° 523 dict. por el Dep. de Crédito y franquicias fiscales del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. N° 32)

2ª Instancia.- Asunción, marzo 7 de 2013

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

El Dr. Ojeda dijo: Que en fecha 19 de diciembre de 2008, (fs. 19/30 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas Segunda Sala, el Abog. H. T. B., en nombre y representación de COCA COLA de Paraguay S.A., a promover demanda contencioso-administrativa contra la resolución ficta y contra la Res. D.C.F.F./C N° 523, dictada por el Departamento de Crédito y Franquicias fiscales, del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que, por el presente escrito vengo a promover la acción contencioso-administrativa contra la Resolución Ficta y la Resolución D.C.F.F./C N° 523 que rechaza el pedido de devolución de crédito, bajo el expediente 20083025229 y 20083025628, Identificación 80040069, conforme a las consideraciones de hecho y de derecho que seguidamente paso a exponer: Hechos. 1. Solicitud de devolución de crédito fiscal. La firma Coca Cola de Paraguay S.A., en tiempo y forma, solicitó la devolución de su crédito fiscal generado por retenciones y anticipos en concepto de Impuesto a la Renta. La solicitud de Devolución de Crédito Fiscal N° 75020000221 de fecha 7/07/08 de tipo pago en exceso ha sido tramitada, de acuerdo a lo racionado en el art. 88 de la Ley 125/91 y su modificación la Ley 2421/04. El Valor del Crédito Fiscal Solicitado asciende a G. 190.934.887. La Resolución General N° 7/07 “Por la cual se reglamentan los arts. 86 timo párrafo, 88 y 108 último párrafo de la Ley 125/91 con la redacción dada por la Ley 2421/04, referentes a la compensación, devolución o transferencia del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de los exportadores y asimilados, los casos de clausura definitiva de actividades y del impuesto selectivo al consumo por las exportaciones realizadas, y el art. 217 y siguientes respecto de los pagos indebidos o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas” de fecha 17 de julio de 2007, prescribe en los siguientes artículos: Art. 1: La presente Resolución tiene por objeto regular el derecho de los contribuyentes y responsables en lo relativo al régimen de compensación devolución o repetición de los créditos fiscales provenientes de: 3) “Los saldos financieros al cierre o clausura definitiva de negocios, o productos de pagos indebidos o en exceso de cualesquiera de los impuestos establecidos en la Ley 125/91, con la redacción de la Ley 2421/04, con excepción de los regidos por el Código Aduanero”. Art. 3: Constituyen saldos financieros o créditos fiscales de libre disponibilidad sujetos a recupero: 5. Los pagos en exceso provenientes de retenciones soportados en el IVA por los excedentes no compensados contra el propio impuesto, así como los pagos en exceso de anticipos a cuenta del impuesto a los ingresos en cualquiera de sus modalidades, en la porción de los mismos que supere el monto del impuesto liquidado al final del ejercicio, ya sea que se hayan generado por efecto de liquidación periódica o proveniente de retenciones soportadas. El origen y cuantía del crédito radica en que Coca Cola de Paraguay S.A. ha disminuido considerablemente sus operaciones comerciales desde el año 2004, por lo que obtuvo menor renta neta en relación con el ejercicio 2003. En efecto al obtener menor renta neta al 31 de diciembre de 2003, resultó un saldo a favor de Gs. 384.094.341 originado en pagos de Anticipo del ejercicio 2003. Durante el ejercicio 2004, Coca Cola de Paraguay S.A. abonó la suma de Gs. 170.852.651 como complemento del pago del segundo anticipo del ejercicio 2004, cuyos importes acumulados forman parte del saldo solicitado. A partir del año 2005, Coca Cola de Paraguay S.A. ha suspendido sus actividades comerciales y ha comunicado en tiempo y forma la Suspensión temporal de Actividades, desde el 1 de julio de 2005 actualizando la misma en forma sucesiva y solicitando la última prórroga hasta el 30 de junio de 2009, inclusive.

El saldo según declaración jurada del impuesto a la Renta del ejercicio 2007, quedó disminuido por Gs. 100.000, efecto de las contravenciones correspondientes a las declaraciones juradas de los ejercicios fiscales 2006 y 2007, resultando el importe líquido a favor de Coca Cola de Paraguay S.A. la suma de Gs. 190.934.887 (Guaraníes Ciento Noventa Millones Novecientos Treinta y Cuatro Mil Ochocientos Ochenta y Siete). En atención a las documentaciones requeridas que sustentan el pago en exceso, se adjuntaron al expediente en cuestión las fotocopias de las declaraciones juradas relativas a la declaración jurada de impuesto a la Renta del Ejercicio fiscal 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, anticipos 1 y 2 correspondientes al ejercicio 2004, cambio de información por suspensión temporal de actividades. Las actuaciones expuestas se presentaron en tiempo y forma. 2. Rechazo de la devolución de crédito fiscal. No obstante corresponder en derecho, con gran asombro mi parte recibió la notificación de fecha 17/10/08 -cuya copia acompaño- en la que se consigna: “Estado de la resolución: Rechazado”. En fecha 31/10/08 se ha presentado el correspondiente Recurso de Reconsideración contra el informe D.C.F.F./C N° 523 que rechaza el pedido de devolución de crédito, bajo el expediente 20083025229, Identificación 80040069. En fecha 6/11/08 se ha presentado la nota reiterativa - cuya copia acompaño en la cual se manifiesta cuanto sigue: “Que, en la Nota CGD/SET N° 4450, relacionada con el expediente virtual N° 75020000221, se transcribe el informe I.C.F.F./C N° 523 del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales de la Dirección General de Grandes Contribuyentes cuya copia hemos recibido en fecha 3 de noviembre de 2008 y cuya copia adjuntamos. Al respecto manifiesto en nombre de mi representada, que teniendo en cuenta la notificación virtual recibida en fecha 17 de octubre de 2008, mi parte ha presentado en fecha 31 de octubre de 2008 el recurso de reconsideración correspondiente contra el informe D.C.F.F./C N° 523 que rechaza el pedido de devolución de crédito, bajo el expediente 20083025229, Identificación 80040069. Sin otro particular aprovecho la oportunidad para saludarlo atentamente”. Firmado: H. T. B. 3. Resolución Ficta. De conformidad con lo dispuesto en el art. 234 de la Ley N° 125/91 se interpuso el recurso de reconsideración dentro del plazo perentorio de 10 días hábiles sin que hasta la fecha se haya expedido la administración tributaria. El art. 237 de la Ley N° 125/91 del 9 de enero de 1992 modificado por el art. 1 de la Ley N° 2421/04 reza: “Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tácita. Representará al Ministerio de Hacienda en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro”. En el presente caso se da una denegatoria tácita, pues tal como lo explicité antecedentemente, en fecha 31/10/08 interpuse el recurso de reconsideración. La Administración Tributaria tenía 20 días para pronunciarse, de conformidad con lo dispuesto en el art. 234 de la Ley N° 125/91 que dispone: “Recurso de Reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de (10) diez días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Sera interpuesto ante el órgano que dictó la resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días.

En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas”. El plazo de veinte días ha transcurrido en exceso, por lo que nos hallamos ante una resolución ficta denegatoria. 4. Argumentos de la Administración Tributaria para el rechazo del pedido de devolución de crédito fiscal. La Administración Tributaría, tal como se expone en la Nota CGD/SET N° 4450 de fecha 3 de noviembre de 2008, cuya copia acompaño, alega la caducidad. En efecto, reza el párrafo correspondiente: “Asunción, 27 de octubre de 2008. Sra. Lic. Mima Aguirre Jera del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales. Presente. Con relación al Expediente Virtual N° 75020000221 de fecha 18 de julio de 2008 presentado por el Contribuyente COCA-COLA de Paraguay S.A., en donde solicita el Crédito de Solicitud de Devolución de Tipo de Pago en Exceso por la Obligación IRACIS General por un monto de Gs. 190.934.887 (Guaraníes Ciento noventa millones novecientos treinta y cuatro mil ochocientos ochenta y siete). En fecha 14 de agosto de 2008 en Expediente N° 20083018921 se solicitó a la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria si los créditos fiscales solicitados abarca del ejercicio fiscal 2003, se encuentra caduco de acuerdo al art. 221 de la Ley N° 125/91 y modificado por Ley N° 2421/04. “Caducidad de los créditos contra el sujeto activo - Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducaran a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieran ser exigibles”, y esta mediante Dictamen DPTT/CT/DTT N° 2210 de fecha 9 de octubre de 2008 refrendado por el Señor Viceministro de Tributación en fecha 9 de octubre de 2008 y con providencia del Señor Director General de Grandes Contribuyentes de fecha 14 de octubre de 2008 se dictamina el rechazo del crédito solicitado conforme al proceso N° 24000000702, Formulario de solicitud N° 75020000221 de fecha 18 de julio de 2008. En consecuencia ser remite el expediente a la Coordinación de Gestión Documental dependiente de la Dirección de Apoyo con la sugerencia de notificar a la firma recurrente el contenido del presente informe. Atentamente, Fdo.: Martín Ferreira L, Analista Crédito Tributario”. 5. Pertinencia de la devolución del crédito fiscal. La cuestión preliminar es precisar qué mecanismos ha previsto la propia Administración Tributaria para que los contribuyentes expongan, valúen y reclamen los créditos fiscales a su favor, y consecuentemente eviten la caducidad de los mismos. En el caso específico del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios, la propia Administración Tributaría ha previsto expresamente la inclusión de los anticipos en la declaración jurada de dicho impuesto, en el cual todos los años, COCA-COLA ha expuesto el importe correspondiente a los anticipos ingresados en exceso por COCA-COLA de Paraguay S.A., quedando interrumpida la caducidad, por lo cual no es aplicable el art. 221 de la Ley N° 125/91 que reza: “Caducidad de los Créditos contra el sujeto activo. Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La caducidad operará por períodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada”. Tal como lo señala la segunda parte del artículo transcripto, mi representada ha reclamado la devolución o el pago de la suma correspondiente. Es más, la propia Administración Tributaría ha admitido esta situación. En efecto, COCA ¬COLA de Paraguay S.A., en fecha 8 de octubre de 2004 solicitó la suspensión de las cuotas 3 y 4 del Anticipo de Impuesto a la Renta por el ejercicio 2004, debido a que según las estimaciones realizadas por la firma el monto total ingresado en concepto de Anticipos cubría totalmente las expectativas de la renta neta imponible al cierre del ejercicio fiscal 2004.

Esta petición tuvo una respuesta favorable del Ministerio de Hacienda, conforme se acredita con la copia de la notificación de fecha 22 de noviembre de 2004. En fecha 05/08/05, COCA-COLA de Paraguay S.A., solicitó nuevamente la suspensión de los anticipos, por registrarse a su favor un saldo de G. 191.034.887, lo cual le fue concedido por D.R./D.G.C. N° 1079 de fecha 4 de octubre de 2005, la cual fue comunicada a mi representada por S.G./D.G.G.C. N° 866 de fecha 22 de noviembre de 2004. Se adjunta copia de la citada nota e igualmente copia de la resolución mencionada. Según declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, quedó disminuido dicho importe por G. 100.000, efecto de las contravenciones correspondientes a las declaraciones juradas de los ejercicios fiscales 2006 y 2007. resultando el importe líquido a favor de Coca-Cola de Paraguay S.A. la suma de G. 190.934.887 (Guaraníes ciento noventa millones novecientos treinta y cuatro mil ochocientos ochenta y siete). Esto es, el Fisco ha admitido la reducción del crédito fiscal, lo cual significa claramente que el mismo se encuentra vigente. Es decir, ha obrado conforme con lo dispuesto en el art. 23 de la Ley 125/91 que dice: “Facultase a la Administración. Cuando el monto anticipado supere el impuesto liquidado se procederá a la compensación o repetición en la forma y condiciones que establezca la Administración”. Además, cabe recordar que la reglamentación vigente entonces, la Res. N° 178 disponía que los anticipos realizados a cuenta que sean superiores al impuesto liquidado, constituían un crédito que no daba lugar a su devolución por el Régimen de Certificados de Crédito Tributario, sino que debían ser computados a cuenta de futuras obligaciones que se generaran por el propio tributo. No obstante lo expuesto señalamos que aún en el supuesto y negado caso de que las presentaciones periódicas de declaraciones juradas realizadas por mi poderdante y la compensación de G. 100.000 por contravención de los últimos ejercicios no se reconozcan como interruptores de los plazos de caducidad, se debe resaltar: 1) De los G. 190.934.887 solicitado como recupero a la Autoridad Tributaria, el anticipo pagado en el mes de julio de 2004 fue por G. 170.852.661. 2) Dicho importe no se podría computar como crédito disponible desde el 2004, porque estaba pendiente la presentación de la declaración jurada definitiva del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2004, cuya obligación venció en el mes de 2005, es decir, se debe computar a partir de abril de 2005. 3) El contribuyente tiene derecho a solicitar la devolución desde el momento de presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, (salvo lo dispuesto por la Res. 178) porque el importe de los anticipos pagados en el año anterior a cuenta de la referida obligación anual, estaba sujeto a condición resolutoria según el art. 160 de la Ley N° 125/91; es decir, a las resultas del período fiscal contra el cual se pagó el anticipo a cuenta. 4) En el año 2004 no era crédito líquido y disponible que permita al contribuyente compensar o solicitar la devolución. 5) Además, de conformidad con lo dispuesto en el art. 221 de la Ley N° 125/91 el plazo de cuatro años se computa a partir de la fecha en que pudieron ser exigibles, es decir abril de 2005. El pago en exceso se encuentra ampliamente acreditado con la documentación obrante en el expediente administrativo y que se individualiza seguidamente: - Formulario de declaración jurada de Impuesto a la Renta del ejercicio fiscal 2003. - Formulario de declaración jurada de Impuesto a la Renta del ejercicio fiscal 2004. - Formularios de declaraciones juradas de los Anticipos 1 y 2 correspondiente al ejercicio 2004. – Fotocopia de Cambio de Información por Suspensión Temporal de Actividades. -Formularios de declaraciones juradas del Impuesto a la Renta de los ejercicios fiscales 2005, 2006 y 2007.

Que, en función a lo expuesto, corresponde realizar una interpretación integradora y en conjunto de la normativa relacionada al Anticipo del Impuesto a la Renta y al procedimiento de repetición de pago en exceso. El reconocimiento del derecho de repetición de los contribuyentes por pago excesivo de Anticipos del Impuesto a la Renta, está expresamente establecido en el art. 217 de la Ley N° 125/91 que dispone: “Repetición de Pago. El Pago indebido o en exceso de tributos, intereses largos y multas, dará lugar a repetición”. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título definitivo, franquicia, tributaria o exoneración, estará regida por la Ley o Reglamento la conceda y sólo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes. El art. 23 de la Ley N° 125/91, referido a los anticipos a cuenta del Impuesto a la renta dice: “Facultase a la Administración... cuando el monto anticipado supere el impuesto liquidado se procederá a la compensación o repetición en la forma y condiciones que establezca la Administración”. La relación jurídica tributaria está dada por la obligación que tiene el sujeto pasivo (contribuyente) de pagar el tributo al sujeto activo (fisco), normalmente, por el nacimiento de una obligación tributaria. En cambio, mediante la acción de repetición, la relación jurídica tributaria en cierto sentido queda invertida, debido a que el contribuyente pasa a ser sujeto activo de la obligación, y el fisco se convierte en sujeto pasivo de la misma. Si bien el contribuyente, sobre la base de los resultados del ejercicio anterior está obligado por ley a pagar los anticipos de impuestos, para adelantar al fisco el dinero necesario para el cumplimiento de sus fines. Así también, si el resultado de un determinado ejercicio fiscal en el cual ya fueron ingresados los anticipos, es menor al resultado del año fiscal anterior, se produce el pago en exceso del anticipo, situación que da derecho a solicitarla repetición o devolución de lo pagado. La Ley vigente es clara e indubitable, la Administración Tributaria debe devolver el pago en exceso de los Anticipos del Impuesto a la Renta realizados COCA-COLA de Paraguay S.A. Toda otra solución constituirá un enriquecimiento ilícito de la Administración Tributaría. “El instituto jurídico de la Repetición de Pago indebido o en exceso de puestos se basa doctrinalmente en el principio del enriquecimiento sin causa del echo común, otorgando la facultad de reclamar la devolución a aquel que ha pagado demás o indebidamente un impuesto determinado... En consecuencia de lo expuesto, los créditos fiscales de la demandante excedentes luego de la liquidación mediante la compensación con sus débitos fiscales, deben serle retornados por la entidad recaudadora en certificados de crédito tributario endosable (art. 217 Ley 125/91), con los intereses conmutables desde los 30 días posteriores a la reclamación de la devolución de los mismos con más los recargos y multas (art. 222 de la Ley 1285/91) (Ac. y Sent. N° 404 de fecha 28 de mayo del año 2007 dictado por la Corte Suprema de Justicia en el juicio: “BOLPAR S.A. c. Res. N° 247 de fecha 15 de febrero de 2005, de la Subsecretaría de Tributación del Ministerio de Hacienda. Exp. N° 129 -Folio 118, Año 2005). La Postura de la Corte Suprema de Justicia también se evidencia en otros fallos y expresamente determina que “los créditos fiscales son excedentes que pertenecen al contribuyente luego de la liquidación del IVA mediante el procedimiento de compensación entre créditos y débitos fiscales y que el fisco está obligado a devolver a la firma demandante las sumas abonadas indebidamente mediante el procedimiento previsto en el art. 217 al 233 de la Ley 125/91. Si no fuere así estaríamos en presencia de una confiscación de los excedentes tributarios.

COCA-COLA de Paraguay S.A., en esta instancia judicial, solicita además los accesorios sobre los importes de Anticipos del Impuesto a la Renta ingresados en exceso; más todos los intereses y cargos a los que mi poderdante tiene derecho por la demora en el pago del importe del crédito denegado por la Resolución Administrativa recurrida y ratificada por denegatoria tácita, además de las costas. Derecho. Fundo la presente demanda en los arts. 23, 217, 234, 237 y concordantes la Ley 125/91 y su modificatoria la N° 2421/04; Resoluciones correspondientes y en las doctrinas y jurisprudencias aplicables al caso... (sic)”.

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, a fs. 30 vlto. de autos, obra la providencia de fecha 30 de diciembre de 2008, se reconoce la personería del recurrente, y se libra oficio al Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales, del Ministerio de Hacienda, a fin de que remitan los antecedentes administrativos.

Que, en fecha 11 de octubre del año 2010 (fs. 118/124 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. W. C., Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abog. Raúl Sapena Giménez, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Fundan la contestación en los siguientes términos: “En tiempo oportuno y en debida forma, venimos a contestar esta improcedente demanda contencioso administrativo contra la Subsecretaría de Estado de Tributación de nuestra representación, solicitando desde ya de VV.EE. su rechazo e imponiendo las costas al accionante, en los siguientes términos: 1. Negación categórica: Negamos categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. 2. De la demanda: La adversa plantea demanda contencioso administrativo contra la resolución ficta y la Res. D.C.F.F./C. N° 523 que rechaza el pedido de devolución de crédito tramitado bajo el expediente 20083025229 y 20083025628, identificación 80040069. Señala a ese respecto que “... La solicitud de Devolución de Crédito Fiscal N° 75020000221 de fecha 18/07/08 de tipo pago en exceso ha sido tramitada, de acuerdo a lo mencionado en el art. 88 de la Ley 125/91 y su modificación, la Ley 2421/04. El valor del Crédito Fiscal solicitado asciende a Gs. 190.934.887... El origen y cuantía del crédito radica en que Coca Cola de Paraguay S.A. ha disminuido considerablemente sus operaciones comerciales desde el año 2004, por lo que obtuvo menor renta neta en relación con el ejercicio 2003. En efecto, al obtener menor renta neta al 31 de diciembre de 2003, resultó un saldo a favor de Gs. 384.094.341 originado en pagos de Anticipo del ejercicio 2.003. Durante el ejercicio 2004, Coca Cola de Paraguay S.A. abonó la suma de Gs. 170.852.651 como complemento del pago del segundo anticipo del ejercicio 2004, cuyos importes acumulados forman parte del saldo solicitado. A partir del año 2005, Coca Cola de Paraguay S.A. ha suspendido sus actividades comerciales y ha comunicado en tiempo y forma la suspensión temporal de actividades, desde el 1 de julio de 2005 actualizando la misma en forma sucesiva y solicitando la última prórroga hasta el 30 de junio de 2009, inclusive salda según declaración jurada del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2007, quedó disminuido por Gs. 100.000, efecto de las contravenciones correspondientes a las declaraciones juradas de 2007, resultando el importe líquido a favor de Coca Cola de Paraguay S.A., la suma de Gs. 190.934.887 (Guaraníes Ciento Noventa Millones, Novecientos Treinta y Cuatro Mil, Ochocientos Ochenta y Siete)...”. Luego prosigue diciendo que la Administración desestimó su pretensión en base a que el derecho a solicitar el crédito estaba caduco de conformidad al art. 221 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04, señalando a ese respecto que “... En el caso específico del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios, la propia Administración Tributaria ha previsto expresamente la inclusión de los anticipos en la declaración jurada de dicho impuesto, en el cual todos los años COCA COLA ha expuesto el importe correspondiente a los anticipos ingresados en exceso por COCA COLA de Paraguay S.A., quedando interrumpida la caducidad, por lo cual no es aplicable el art. 221 de la Ley 125/91...” Sobre el particular, la Subsecretaría de Estado de Tributación en fecha 27 de octubre de 2008, procedió a notificar el acto administrativo individualizado como Nota Informe D.C.F.F./C. N° 523 del 27 de octubre de 2008, que en su parte medular dice: “...

Con relación al expediente virtual N° 75020000221, de fecha 18 de julio de 2008 presentado por el Contribuyente COCA COLA de Paraguay S.A. en donde solicita el Crédito de Solicitud de Devolución de tipo pago en exceso por la obligación IRACIS General, por un monto de Gs. 190.934.887 (Guaraníes Ciento Noventa Millones, Novecientos Treinta y Cuatro Mil, Ochocientos Ochenta y Siete). En fecha 14 de agosto de 2008, en Expediente N° 20083018921 se solicitó a la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria si los créditos fiscales solicitados abarca el ejercicio fiscal 2003, se encuentran caducos de acuerdo al art. 221 de la Ley N° 125/91 y modificado por Ley N° 2421/2004 “Caducidad de los créditos contra el sujeto activo. Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieran ser exigibles, y.... se dictamina el rechazo del crédito solicitado, conforme al proceso N° 24000000702, Formulario de Solicitud N° 75020000221 de fecha 18 de julio de 2008...”. En ese sentido, ratificando la posición jurídica de nuestro principal (Subsecretaría de Estado de Tributación), esta Abogacía del Tesoro señala respetuosamente que: Como se ha dicho, el art. 221 de la Ley N° 125/91 “Que establece el nuevo Régimen Tributario”, en relación al caso en estudio, dispone: “Caducidad de los créditos contra el sujeto activo: Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducaran a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La caducidad operará por periodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada”. A su vez, el procedimiento de repetición está previsto en el art. 222 de la Ley 125/91, que dice: “La reclamación se interpondrá ante la Administración Tributaria. Si ésta considera procedente la repetición en vista de los antecedentes acompañados, resolverá acogiéndola de inmediato. De lo contrario, fijará un término de quince 15 días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho término si la Administración tributaria no ordena medidas para mejor proveer, emitirá la resolución dentro del plazo de treinta (30) días, contados desde el vencimiento del término de prueba o desde que se hubieran cumplido las medidas decretadas, según fuere el caso. Si no dictare resolución dentro del término señalado operará denegatoria ficta, contra la cual se podrán interponer los recursos administrativos correspondientes. La devolución deberá hacerse en dinero, salvo que procediere la compensación con deudas tributarias, de acuerdo con lo previsto en esta Ley. El Presupuesto General de Castos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución”. Como puede verse, la caducidad es un modo de extinción de ciertos derechos durante el plazo prefijado por la Ley y se funda en la particular índole del derecho sujeto al término prefijado, el cual no se puede concebir más allá de ese término. La caducidad no importa sino la “pérdida de un derecho como consecuencia de la inacción del titular durante el término fijado por la Ley”. Del mismo modo, hay que hace notar que “... La caducidad extingue el derecho, en tanto que la prescripción no extingue éste, sino la acción para exigirlo. La caducidad produce un efecto más intenso. Explica Llambías que “el derecho caduco carece ya de toda existencia, mientras el derecho prescripto sobrevive, disminuido en su eficacia, en el carácter de obligación natural 2) La prescripción es una institución general que afecta a toda clase de derechos; para que no funcione se requiere una norma excepcional que exima de ella a tal o cual acción determinada.

En cambio, la caducidad no es una institución general, sino particular de ciertos derechos, los cuales nacen con una vida limitada en el tiempo. 3) La prescripción puede ser suspendido o interrumpida en su curso, la caducidad, no. Para esta última “es tan esencial el ejercicio del derecho en un tiempo preciso, que no se concibe que el término pueda prolongarse en obsequio a circunstancias particulares de alguien, tales como imposibilidad de hecho para actuar, incapacidad no suplida por la representación adecuada, etc. 4) En lo atinente al origen y fundamento, la prescripción siempre proviene exclusivamente de la Ley, que atiende a liquidar las situaciones pendientes en un tiempo razonable... La caducidad, por el contrario, no se origina sólo en la Ley, sino que puede derivar de la convención de las particulares, no fundándose en aquello necesidad de orden social, “sino en la peculiar índole del derecho sujeto al término prefijado el cual no se puede concebir más allá de ese mismo término” (Derecho Tributario, Catalina García Vizcaíno, P. 382). En ese sentido, esta Representación Ministerial comparte plenamente las argumentaciones y fundamentos de la Administración Tributaria en el acto administrativo que se defiende, señalando respetuosamente cuanto sigue: Como se ha visto, el art. 221 de la Ley 125/91 prevé la hipótesis de caducidad de los créditos contra la Subsecretaría de Estado de Tributación, estableciendo que caducarán a los cuatro años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. En el caso que nos ocupa, en fecha 18 de julio de 2008, la parte acotar ha solicitado la devolución de los créditos tributarios correspondientes al periodo Fiscal 2003, en concepto de Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS). En ese sentido, al momento de interponerse el pedido de devolución de créditos por parte de la afectada, habían transcurrido más de cinco (5) años, produciéndose por ende la caducidad y extinción automática del crédito invocado. Al respecto, debe aclararse que la Ley N° 125/91 “Que establece el nuevo Régimen Tributario”, en su art. 6 (relativo a IRACIS) establece que “El nacimiento de la obligación tributaria se configurará al cierre del ejercicio fiscal, el que coincidirá con el año civil...”. En ello, resulta indubitable que el IRACIS se torna exigible en forma anual, o sea, apenas concluido el periodo fiscal al cual corresponda. En este caso corresponde al ejercicio fiscal 2003. Por lo demás, y ya contando con una Resolución definitiva por parte de la Administración Tributaria (D.C.F.F/C. N° 523 del 27 de octubre de 2008), dicho plazo de caducidad continuó su curso, culminando con la extinción del derecho en el ejercicio fiscal 2007, momento en el cual se han completado los cuatro (A) años establecidos en el art. 221 de la Ley N° 125/91. En tal sentido, debe recordarse que en virtud de la figura de la “suspensión” los plazos quedan en expectativa con relación a culminación del proceso, que se da con la expedición de la Administración, y que continúan su curso en dicho momento. Por lo demás, debe hacerse notar que la presentación realizada en fecha 18 de julio de 2008 (con el plazo de caducidad harto cumplido), también resulta extemporánea a los efectos previstos en el art. 234 de la Ley N° 125/91, a fin de ser considerado como un recurso administrativo de reconsideración. Ello es evidente. Así también resulta manifiesto del texto expreso de la Ley 125/91, art. 221, la única actuación administrativa valida que suspende el curso de la caducidad. A saber: “Gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada”. En el caso de marras, la solicitud de devolución o pago es del 18 de julio de 2008; fecha en el cual se encontraba jurídicamente caduco el crédito reclamado al Fisco.

La presentación de declaraciones juradas o balances, que comprenden el cumplimiento de obligaciones formales del contribuyente, no son pedidos de devolución o pago de suma determinada y, por ende, no tienen ninguna virtualidad a los efectos de suspender el curso de la caducidad señalada. Por ello, compartimos la posición sostenida por la Administración Tributaria en el informe DPTT/CT/DTT N° 2210 del 9 de octubre de 2008 de la Dirección General de Planificación y Técnica Tributaria, que en su parte medular dice: “En materia fiscal, podemos decir que la caducidad opera a través del tiempo, para que genere los efectos extintivos, en relación a las facultades se requiere que éstas no hayan sido ejercitadas dentro de un determinado lapso. El art. 221 de la Ley N° 125/91 establece con meridiana claridad que “... Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducaran a los cuatro (A) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La caducidad operará por periodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada”. De aquí, podemos concluir que la caducidad establece derechos y obligaciones a los sujetos de la relación jurídico tributaria, es decir, al Fisco y a los contribuyentes; otorgando a cada sujeto lo que le corresponde; en el presente caso, al contribuyente el deber de acceder al ejercicio de las facultades legales, pero en un cierto plazo y término, de acuerdo a la norma citada. En síntesis, el sujeto de la relación jurídico - tributaria (contribuyente) debe estar atento para ejercitar el derecho que le otorga la Ley. Por otro lado, la mera presentación de declaraciones juradas y el traslado de un ejercicio a otro, de acuerdo al último párrafo de la norma precedentemente transcripta, no puede ser tomada como gestión fundada del interesado por la cual se reclama la devolución o pago, es decir, no suspende el plazo de caducidad...”. Como consecuencia de lo expuesto podemos colegir con meridiana claridad que en virtud de las diversas actuaciones realizadas, y en base a las previsiones del art. 221 de la Ley N° 125/91, el plazo de caducidad para el reclamo de los créditos cuya devolución había solicitado la hoy parte actora, se halla cumplido, y es motivo por el cual la sana crítica impone a VV.EE. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones recurridas en todas sus partes. Por otro lado, sabido es que los anticipos por impuesto a la renta son pagos autorizados por la Ley en grado de cuotas de un presunto impuesto futuro causada durante el ejercicio fiscal o en los siguientes. O sea, es una obligación de naturaleza tributaria que los contribuyentes individualizados en la Ley 125/91 deben cumplimentar, antes que se perfeccione el hecho imponible o bien, aún perfeccionado en la realidad económica, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual. “El anticipo es una institución especial creada por el derecho tributario, consistente en una obligación jurídica de dar suma de dinero, que madura o se hace exigible con anterioridad al nacimiento de la obligación tributaria de pagar el impuesto respectivo, lo que se justifica por la perentoriedad con que estos recursos de carácter derivado, cubren necesidades del erario público que se producen antes del vencimiento para el pago del impuesto...” (CSJN, 28/11/69 “Llobet de Delfino MT. c. Pda. De Córdoba”, Fallos 275:407). La percepción de estas sumas de dinero se efectúa de conformidad al art. 23 de la Ley 125/91, que dice: “Anticipos a cuenta: Facultase a la Administración a exigir anticipos o retención con carácter de anticipos en el transcurso del ejercicio en concepto de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que corresponda tributar al finalizar el mismo, los que no podrán superar el monto total del impuesto del ejercicio anterior.

Cuando el monto anticipado supere el impuesto liquidado se procederá a la compensación o devolución en la forma y condiciones que establezca la reglamentación. Concordante es el art. 217 de la Ley 125/91, que dice: “Repetición de pago... Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes”. Ahora bien, la Ley 125/91 claramente establece dos hipótesis de “deber hacer” cuando los anticipos superen el monto del impuesto liquidado: Compensación y/o devolución y la definición del procedimiento, o sea, la forma y condiciones -aclara las disposiciones transcriptas-, deben ejecutarse siempre de conformidad a lo expresado en la respectiva reglamentación. Y, precisamente, en base a dichas “normas pertinentes” y “reglamentación” dictada por la Administración Tributaria, el pedimento de la adversa deviene inviable. Por otro lado, alegamos igualmente que la demanda de COCA COLA de Paraguay S.A. contra el Ministerio de Hacienda deviene improcedente, no solo por contrariar expresas normas legales y reglamentarias, sino también porque no existe lesión de un derecho preestablecido a favor del actor, a tenor de las exigencias de la Ley 1462. Francisco Bazán, en su obra “Procedimiento de lo Contencioso Administrativo”, P. 32 dice: “... Lo que va a determinar la legitimación del particular demandante es la lesión de un derecho administrativo existente a su favor que le causa la administración nacional o municipal o alguna de las oficinas de su dependencia, cuando ellas actúen en virtud de sus facultades. Esa lesión del derecho administrativo preestablecido en beneficio del demandante, pues, va originar el juicio contencioso administrativo... Dicha lesión importa un hecho ilegal...”. VV.EE. están en presencia de un juicio encarado contra el Ministerio de Hacienda por el prurito de cumplir la Administración estrictamente las disposiciones de la Ley 125/91 y la reglamentación aplicable. Es más, actuaciones ejecutadas en estricto cumplimiento del pedimento original del recurrente. Por lo que cabe concluir que en el caso analizado no existe lesión que importe la ejecución de un Acto Administrativo ilegal. Es más, puede verse que la invocación de lesión de la adversa es por el cumplimiento de la Ley y Reglamento impositivo. Por tanto, va de suyo que la demanda debe rechazarse por manifiesta improcedencia... (sic)”.

Que, la parte actora manifiesta en su demanda contencioso administrativa: “La cuestión preliminar es precisar qué mecanismos ha previsto la propia Administración Tributaria para que los contribuyentes expongan, valúen y reclamen los créditos fiscales a su favor, y consecuentemente eviten la caducidad de los mismos. En el caso específico del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios, la propia Administración Tributaria ha previsto expresamente la inclusión de los anticipos en la declaración jurada de dicho impuesto, en el cual todos los años, COCA-COLA ha expuesto el importe correspondiente a los anticipos ingresados en exceso por COCA-COLA de Paraguay S.A., quedando interrumpida la caducidad, por lo cual NO es aplicable el art. 221 de la Ley N° 125/91 que reza: “Caducidad de los Créditos contra el sujeto activo. Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La caducidad operará por períodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada”. Tal como lo señala la segunda parte del artículo transcripto, mi representada ha reclamado la devolución o el pago de la suma correspondiente... (sic)”.

La presente acción contenciosa administrativa es contra la denegatoria ficta de la Res. D.C.F.F./C N° 523 de fecha 15 de septiembre de 2009, dictadas por el Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales de la Dirección General de Grandes Contribuyentes y por la Subsecretaría de Estado de Tributación, que rechaza el pedido de devolución de Tipo de Pago en Exceso por la Obligación IRACIS General por un monto de Gs. 190.934.887, correspondiente al ejercicio fiscal 2003, por encontrarse caduco de acuerdo al art. 221 de la Ley N° 125/91 y modificado por Ley N° 2421/04.

Por lo que queda determinar a esta jurisdicción, si el crédito a favor del contribuyente se encuentra caduco o no, y analizados ya los hechos recurridos, y el tiempo en que se produjeron debemos entonces analizar las disposiciones legales aplicables al caso con el objeto de dilucidar si el pedido realizado por la actora se ajusta a lo establecido en las mismas. En ese sentido, la Ley N° 125/91 es la aplicable al caso, y con respecto a la Caducidad del crédito reclamado vemos que en su art. 221 establece: “Caducidad de los créditos contra el sujeto activo. Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La caducidad operara por periodos mensuales y su curso suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada”.

Siendo la caducidad es el instituto a favor del contribuyente, por el cual se establece el tiempo para reclamar los créditos contra el sujeto activo (Estado), como este caso por el exceso de pago por IRACIS, se dilucida la cuestión, en que el Contribuyente contaba con un crédito a su favor por el Ejercicio Fiscal del año 2003, derecho que le facultaba a reclamarlo conforme a la Ley 125/91, pero este tiempo de reclamo no es indefinido, está determinado en la misma Ley en el art. 221, en el cual establece que los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo Caducan a los 4 años.

Que, si bien la Autoridad Administrativa en la resolución recurrida mencionada que el crédito ha caducada en razón de que ha sido generado en el 2003, se corrobora en los antecedentes administrativos (fs. 65 de autos), que en el 2004, el contribuyente, ha solicitado la suspensión de las cuotas 3 y 4 del Anticipo de Impuesto a la Renta por el ejercicio 2004, debido a que según las estimaciones realizadas por la firma el monto total ingresado en concepto de Anticipos cubre totalmente las expectativas de la renta neta imponible al cierre del ejercicio fiscal 2004, sobre la base de los estados de resultados al 31/08/04, habiéndose concedido la suspensión. Y así también se ordenó la suspensión para el ejercicio del 2005 (fs. 66/67 de autos). Gestiones y resoluciones que suspenden el plazo de caducidad. Incluso en el año 2007, se ha disminuido el monto del crédito por contravenciones en las declaraciones juradas de los ejercicios fiscales del año 2006 y 2007.

Los Dres. Coronel Benítez y Verón Duarte manifestaron: Adherirse al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.

Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos el Tribunal de Cuentas, segunda sala. Resuelve: Hacer lugar a la demanda contencioso administrativa interpuesta por la firma COCA COLA del Paraguay S.A. y, en consecuencia; Revocar la Res. N° 523 de fecha 15 de septiembre de 2009, dictada por el Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales de la Dirección General de Grandes Contribuyentes y la Denegatoria Ficta, de la Subsecretaría de Tributación del Ministerio de Hacienda, y se ordena la devolución del crédito reclamado, conforme a los argumentos expuestos en el exordio de la presente resolución. 3) Imponer las costas a la perdidosa. Notificar, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.- Gregorio Ramón Rolando Ojeda.- Arsenio Coronel Benítez.- Amado Verón Duarte.- Sec.: Diego Mayor Gamell.-