Compañía Internacional de Construcciones S.A. c. Res. SG/SSET/N° 217 de fecha 15/02/2005 de la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. (Ac. y Sent. N° 484)

En oportunidad de responder el traslado evacuado a su parte (fs. 123/126), el representante de la parte actora trascribe los fundamentos utilizados al momento de pronunciarse el Tribunal a quo, fallo cuestionado en estos autos, resultando ser: los arts. 2 inc. b) y c), 7 y 27 de la Ley 125/91. Prosigue la citada representación expresando que ha recurrido ante el Tribunal de Cuentas, buscando el amparo judicial para que sea revocada la injusta resolución de la S.S.E.T. debida no solo a la falta de habitualidad de venta de tierra por parte de la firma actora (presupuesto previsto en el art. 7 del Dec. N° 140.002/94, lo que conllevaría a la firma actora a tributar en concepto de renta comprendida en el ya citado Cap. I de la Ley 125/91, afectando dicha venta el único bien inmueble rural, la que a su vez constituía única fuente productora de Renta Agropecuaria. Agrega que a más de las claras disposiciones de la ley tributaria de orden tributaria de orden público y por cuyas disposiciones se excluye del Impuesto a la venta del inmueble que constituye fuente de Renta Agropecuaria (art. 2 inc. b), como correctamente lo entendiera el juzgador en la instancia precedente, se suma la jurisprudencia emanada de la propia autoridad tributaria (cuya copia consta en autos a fs. 81/87) la Res. N° 40/94 dictada por el consejo de tributación en un caso similar. Finaliza resaltando lo expuesto por el Tribunal de Cuentas en el punto 10 de la sentencia atacada, donde se tiene que la administración tributaria no ha demostrado la habitualidad de las ventas de inmuebles, razón por la cual corresponde conformar el fallo cuestionado.

Como fundamento utilizado en el Ac. y Sent. N° 48 de fecha 8 de septiembre de 2006, para declarar la procedencia de la acción deducida, el Tribunal sentenciador utilizó el art. 2 de la Ley 125/91, en la parte que excluye de la incidencia del Impuesto a la Renta Comercial, industrial o de servicio, a la actividad agropecuaria. Para mejor comprensión se trascribe totalmente el texto del mencionado artículo: Hecho Generador -estarán gravadas las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servidos que no sean de carácter personal- se consideran comprendidas: a) las provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual de acuerdo a lo que establezca la reglamentación; b) las rentas generadas por los bienes del activo y demás rentas comprendidas el balance comercial, excluidas las del Cap. II del presente título; c) todas las rentas que obtengan las sociedades comerciales, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias, o establecimientos en el país. Quedan excluidas las rentas provenientes de las actividades agropecuarias comprendidas en el Cap. II del presente título, y además, se sustenta también en el art. 7 del Dec. N° 14.002/92 define como “Habitualidad: se considera que existe habitualidad en la compra de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a dos. La presente disposición comprende la enajenación o promesa de venta de inmuebles, con o sin construcciones, así como de unidades integrantes de inmuebles, amparados al régimen legal de propiedad horizontal”. En resumida síntesis, el ad quem hizo lugar a la demanda fundada en dos extremos básicos: 1) la renta tributaria proveniente de la actividad agropecuaria está excluida del Impuesto a la Renta Comercial, porque tiene régimen tributario propio, y 2) porque una sola venta de un solo inmueble no está alcanzado tampoco por el mencionado gravamen.

La presente demanda debe prosperar.

El problema relativo a la “habitualidad” en la compra venta de inmuebles, desde la perspectiva del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicio, en adelante IRACIS, nace la incidencia tributaria respectiva toda vez que en el año, y como mínimo, el contribuyente afectado realice dos operaciones del tipo. Pero queda claro que tal habitualidad lleva a la consecuencia de que el objeto comercial de la persona jurídica es la compra venta habitual de bienes raíces en reglamentos para el sector inmobiliario.

El tema que hoy nos ocupa esta fuera de tal hipótesis y por el contrario se relaciona con el supuesto en que una persona jurídica afectada por el IRACIS vende su única bien raíz activada. En cuyo caso, la Ley del IRACIS acumula y afecta a la renta emergente de actos de comercio habituales -bienes circulantes- así como también a la renta ocasional proveniente de la realización de bienes fijos.

Encuentro que en el caso de autos, resulta ocioso ocuparse de la primera hipótesis (habitualidad). Problema fundamental a resolver lo constituye determinar, si estando en el activo fijo de la firma contribuyente el mentado inmueble vendido, tal hecho contable está o no afectado por el citado art. 2 de la Ley en la parte del inc. b) que dice: “las rentas generadas por los bienes del activo y demás rentas comprendidas en el balance comercial, excluidas las del Cap. II del presente título”, cuando ese único bien activo fijo del comerciante no se emplea para generar rentas comerciales sino únicamente motivar y crear renta ganadera o agropecuaria, este último no alcanzado por el IRACIS pero si por IMAGRO.

Alguna vez el extinto Consejo de Tributación había determinado que la venta del inmueble que figura en el activo fijo de la empresa alcanzada por el IMAGRO, no debía tributar el IRACIS, por causa de la venta del único bien. Pero en este caso, queda claro que la solución dada por el mentado Consejo de Tributación estuvo ajustada a derecho, desde que en el propio balance del contribuyente del IMAGRO, sí figura el inmueble de referencia. Pero en el caso de autos, la situación difiere, porque ese inmueble no figura en el balance impositivo del IMAGRO, sino en el del IRACIS y este último grava las rentas generadas por la habitualidad, sino que también alcanza incluso la venta ocasional, en este caso de bienes del activo fijo empresarial.

La verdad hay que reconocer. Resulta de particular dificultad determinar la justa solución al caso, que como ya se anticipara es connotadamente atípico, porque en este caso de modo general el art. 2 excluye del campo de incidencia del IRACIS a la renta agropecuaria, conforme antecedente de trascripción, pero del otro lado pareciera incluirlo aún estando afectado el inmueble (que está en el activo comercial) a una actividad cuyo rédito está bajo la influencia del otro impuesto. Espero que el magnánimo Tribunal de la razón confirme la inferencia interpretativa que seguidamente expongo sobre el particular.

La afectación de un bien gravado a una actividad no gravada, según el impuesto inmobiliario, previsto en la Ley 125/91, está exenta de este gravamen, según surge de lo dispuesto en el art. 57 inc. d) de dicha norma, como en el caso del bien raíz privado que se destina a centros educativos según así lo dispone el inc. g) del art. 57 de la Ley Tributaria, el que trascripto dispone: “los inmuebles del dominio privado en usufructo gratuito a las entidades comprendidas en el inc. b), así como las escuelas y bibliotecas, o asientos de asociaciones comprendidas en el inc. e)”.

Y el caso de autos, también se relaciona con la mentada afectación dominial, porque el art. 26 de la Ley N° 125/91 determina el hecho generador, para el IMAGRO establece: “Rentas comprendidas: Las rentas provenientes de la actividad agropecuaria realizada en el territorio nacional, estarán gravadas de acuerdo con los criterios que establecen en este Capítulo”.

La norma trascripta considera hecho imponible objetivo la circunstancia de haber obtenido utilidades gravadas provenientes de la actividad “agropecuaria” sin condicionarlo, es decir, que quien obtenga la renta agropecuaria lo hubo en terreno propio o ajeno, o lo que es lo mismo en inmueble que figura en el activo comercial, de ahí que, para la época en que se produjo la indebida imputación contable o declaración jurada errónea, cobra vigencia lo dispuesto en la Res. SSET N° 973/9 Reglamentario del IMAGRO, que dice: “Art. 3 las sociedades comerciales definidas en el art. 1 del Dec. N° 14.002/92 que obtengan rentas provenientes exclusivamente de las actividades agropecuarias, quedan eximidas de la obligación formal de presentar declaraciones juradas, cuadro de revaluó y depreciaciones y balance impositivo por el impuesto a la renta comercial previsto en el Cap. I de la Ley N° 125/91. No obstante, el citado contribuyente deberá realizar el cambio de información, de tal manera a dar de baja dicha situación, norma que resuelve con meridiana claridad la cuestión suscitada a favor de la firma impetrante, conforme al principio de prohibición de aplicación retroactiva de las leyes, inescindible con el de anterioridad (las normas deben ser anteriores a los hechos gravados) y el aspecto temporal de vigencia de las mismas. Esto significa que las disposiciones legales posteriores al año 2003 resultan inaplicables al presente caso, habida cuenta que después de este año se emitieron erráticas normas reglamentarias sobre el mismo asunto.

Por las precedentes consideraciones hallo mérito jurídico suficiente para votar porque se confirme la resolución judicial arriba recurrida, debiendo imponerse las costas de ambas instancias en el orden causado, con mayor razón si se considera que el art. 3 del fallo recurrido se expidió también en forma equívoca, al decir: “Imponer las costas, a la parte demandada” (sic). Es mi voto.

La Dra. Pucheta de Correa manifestó: La presente cuestión surge a raíz de que la parte actora vendió un inmueble afectado a la ganadería. Lo obtenido por esta venta fue contabilizada como ingreso en el balance impositivo de su actividad principal, construcciones civiles, tributando de esta manera Impuesto a la Renta General. Ulteriormente se percató de que el ingreso fue computado erróneamente en dicho balance impositivo, porque el citado inmueble no estaba afectado a una actividad industrial, sino ganadera. Como tal debió estar regulada por el Impuesto a la Renta Agropecuaria (IMAGRO), que no grava la enajenación de los bienes del activo fijo.

En el entendimiento de que el pago del Impuesto a la Renta General por causa de la venta de dicho inmueble habría sido indebido, solicitó a la Sub Secretaría de Estado de Tributación su devolución. Como el requerimiento fue denegado la actora accionó judicialmente obteniendo un fallo favorable a sus pretensiones. El Tribunal fundó la procedencia de la demanda instaurada en el art. 2 de la Ley 125/91 que excluye de la incidencia del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicio, a la actividad agropecuaria; y en el art. 7 del Dec. N° 14.002/92 que dispone la venta de un solo inmueble no está alcanzado por el mencionado gravamen, por carecer del requisito de habitualidad.

Resulta claro que nos encontramos ante la afectación de un bien gravado a una actividad no gravada por el impuesto inmobiliario, según se desprende de la Ley, art. 57 inc. d). Por otro lado, el art. 26 del citado cuerpo legal determina como hecho generador para el IMAGRO las rentas provenientes de la actividad agropecuaria sin reservas, es decir, independientemente que el inmueble figure o no en el activo comercial. Lo dicho se conecta con la Res. SSET N° 973796 Reglamentario del IMAGRO, vigente al momento en que sucedieron los hechos. La misma dispuso que las sociedades comerciales que obtengan rentas provenientes exclusivamente de las actividades agropecuarias, están exentas de presentar declaraciones juradas, cuadro de revalúo, depreciaciones y balance impositivo por el Impuesto a la Renta Comercial.

Por las consideraciones que anteceden corresponde confirmar el fallo apelado en sus aps. 1 y 2. De conformidad a lo que establece el art. 193 del CPC, las costas en ambas instancias deben imponerse en el orden causado, atendiendo a la atipicidad de la cuestión suscitada y que para su dilucidación ha requerido interpretación legal y doctrinaria. Es mi voto.

El Dr. Benítez Riera manifestó: De expresiones obrantes en el cuerpo de la Res. N° 217/05 recurrida, surge que la Compañía Internacional de Construcciones S.A. se dedica principalmente al rubro de construcciones y, secundariamente, a la actividad definida como renta agropecuaria. Su representante, manifestó que la actividad del rubro de construcciones se encuentra inactiva desde hace varios años como consecuencia de la recesión económica que registra el país desde hace bastante tiempo y, que como consecuencia de ello, la sociedad decidió vender parte del activo societario para poder hacer frente a los compromisos existentes. Dicha venta correspondió a un inmueble que es parte del activo societario, pero destinado exclusivamente a Renta de Actividades Agropecuarias previsto en la Ley 125, Cap. II del citado cuerpo legal. Solicitó la rectificación del Formulario 805 N° 01247140, manifestando que por error dicha venta fue consignada en el balance como actividad comercial, cuando debía ser como renta proveniente de la actividad agropecuaria (fs. 1).

El Ministerio de Hacienda -a través de la Sub Secretaría de Estado y Tributación, siempre en la Res. 217/05- rechazó el pedido de rectificación fundándose en el art. 2 del Dec. N° 21.295/03, mediante el cual se aclaraba, que las rentas provenientes de la enajenación de bienes aplicados a la actividad agropecuaria que no estaban comprendidos en el art. 27, de la Ley N° 125/ 91 tales como bienes del activo fijo e intangibles, no estaban incluidas en el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, debiendo tributar el impuesto por las rentas correspondientes, concluyendo que no correspondía realizar declaraciones juradas rectificativas en concepto de Impuesto a la Renta comerciales, industriales o de servicio, por encontrarse la venta de inmueble, gravado por el citado impuesto y por tanto la liquidación efectuada en dicho concepto es correcta.

En el presente caso, la cuestión se centra en establecer si la venta del inmueble rural, propiedad de la firma “Compañía Internacional de Construcciones S.A.” es o no susceptible de ser gravada por el Impuesto a la Renta General o por el Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias. (IMAGRO).

Para proceder al análisis de la cuestión planteada recurrimos a las siguientes disposiciones legales. La Ley 125/91, normativa aplicable al caso concreto, en su art. 2 dispone: “Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se considerarán comprendidas:

a) Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación;

b) Las rentas generadas por los bienes del activo, excluidas las que generan los bienes afectados a las actividades contempladas en los capítulos de las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal.

c) Todas las rentas que obtengan las personas o sociedades, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agendas o establecimientos en el país. Quedan excluidas las rentas provenientes de las actividades comprendidas en el Impuesto a la Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal

El Dec. N° 14.002/92 por el cual se reglamenta el Impuesto a la Renta de las actividades comerciales y de servicios, reglamentario de la Ley 125/91, establece a su vez en el art. 4. Compraventa de inmuebles: “Para los efectos del inc. a) del art. 2 de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no en forma habitual”.

En relación al Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias, la Ley 125/91 establece en su art. 26 que: “Las rentas provenientes de la actividad agropecuaria realizada en el territorio nacional estarán gravadas de acuerdo con los criterios que se establezcan en este Capítulo”. El art. 27 de la Ley citada, define que se entiende por actividad agropecuaria en los siguientes términos: Se entiende por actividad agropecuaria h que se realiza con el objeto de obtener productos primarios, vegetales o animales, mediante la utilización del factor tierra, capital y trabajo, tales como:

a) Cría o engorde de ganado vacuno, ovino y equino.

b) Producción de lanas, cuero, cerdas y embriones.

c) Producción agrícola, frutícola y hortícola.

d) Producción de leche.

“Se consideran comprendidos en el presente concepto, la tenencia, la posesión, el usufructo, el arrendamiento o la propiedad de inmuebles rurales que cuando en los mismos no se realice ningún tipo de actividad”.

No están comprendidas las actividades que consisten en la manipulación, los procesos o tratamientos, atando sean realizados por el propio productor para la conservación de los referidos bienes, como así tampoco las comprendidas en el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Renta del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal”.

Nos encontramos ante un acto de transferencia de propiedad realizado por una sociedad comercial, “Compañía Internacional de Construcciones S.A.” y de las disposiciones precedentemente transcriptas surge que las sociedades comerciales, con o sin personería jurídica, deberán tributar por las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles, sean estas realizadas o no en forma habitual. (art. 4 del Dec. 14.002/92). Asimismo, se establece que la enajenación de un inmueble rural no constituye actividad agropecuaria, no se encuentra incluida entre los presupuestos establecidos en el art. 27 de la Ley N° 125/91 y tampoco puede ser asimilada a la tenencia, posesión, usufructo, arrendamiento de inmuebles, dado que al venderse se produce el cambio de propietario del inmueble. En consecuencia, la compra-venta de inmuebles rurales que están en el activo de una sociedad comercial debe ser gravada por el Impuesto a la Renta, tal como acertadamente lo resolvió la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda en la Res. N° 217/05 recurrida, citando como fundamento entre las disposiciones legales aplicables el Dec. N° 21.295/03 que aclara acerca de las Rentas no comprendidas que provengan de la enajenación de los bienes aplicados a la actividad agropecuaria y que no estén comprendidas en el art. 27 de la Ley 125/91 tales como los bienes del activo fijo e intangibles, las cuales no están incluidas en el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias. Dicho Dec. N° 21.295/03, al establecer el tratamiento que corresponde al IMAGRO, en su art. 2 precisa y reglamenta que la operación de compra-venta de inmueble del activo, no está alcanzado por el IMAGRO y que tales operaciones deberán tributar de acuerdo a lo establecido en el Cap. II, Título I de la citada Ley 125/91, siempre que sea verificado el carácter de contribuyente de Impuesto a la Renta.

Por las consideraciones expuestas en los parágrafos anteriores, y el plexo legal citado, voto por la revocación del Ac. y Sent. N° 48 de fecha 8 de septiembre de 2006, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala y por la confirmación de la Res. SG/SSET/N° 127 de fecha 15/02/2005 de la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, con costas a la perdidosa, la Compañía Internacional de Construcciones S.A. Es mi voto.

Por los méritos del Acuerdo que antecede, la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Resuelve: Declarar desierto el Recurso de Nulidad. Confirmar el Ac. y Sent. N° 48, de fecha 8 de septiembre de 2006, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, con los alcances expuestos en el exordio de la presente resolución. Imponer, las costas en el orden causado. Anotar, registrar y notificar.- Sindulfo Blanco.- Alicia Pucheta de Correa.- Luis María Benítez Riera.- Sec.: Norma Esther Domínguez Vallejos.-