Acción de inconstitucionalidad: "contra los arts. 5 y 6 del Decreto N° 4305/04; art. 2 del Decreto N° 21.295/03; art. 3 de la Resolución N° 449/05". (Ac. y Sent. N° 1141)

b) Art. 2 del Dec. N° 21.295/03: Rentas no comprendidas. Las rentas que provengan de la enajenación de los bienes aplicados a la actividad agropecuaria y que no estén comprendidas en el art. 27 de la Ley N° 125/91, tales como los bienes del activo fijo e intangibles, no están incluidas en el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias establecido en el Capítulo II del Título 1 de la mencionada Ley.

Quienes como consecuencia de las referidas enajenaciones se les verifique el carácter de contribuyente del Impuesto a la Renta comprendido en el Capítulo I de dicho Título, deberán tributar este impuesto por las rentas correspondientes. A estos efectos la renta neta se determinará en forma presunta aplicando el porcentaje del 10 % (diez por ciento) sobre los ingresos netos devengados provenientes de las mencionadas enajenaciones, siempre que el giro de la empresa sea exclusivamente la actividad agropecuaria.

Para el caso de enajenación de bienes del activo fijo, el contribuyente podrá optar para determinar la renta neta por el régimen presunto de referencia o por aplicar las disposiciones que a estos efectos establece el inc. a) del art. 7 de la Ley 125/91, siempre que posea una contabilidad que se ajuste a los principios técnicos contables generalmente aceptados en la materia, respaldada por la documentación pertinente.

La Administración establecerá las formalidades y plazos para el cumplimiento de la mencionada obligación.

c) Res. N° 449/05 “Por la cual se reglamenta diversos aspectos vinculados con el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias”.

Art. 3.- Contribuyentes de más de un Tributo. Las personas físicas, jurídicas o entidades de cualquier naturaleza pública o privada, contribuyentes de otros impuestos que administra la Subsecretaría de Estado de Tributación y que al mismo tiempo estén comprendidos en el IMAGRO, tales como los faenadores y las agroindustrias, liquidarán y tributarán por cada uno de dichos impuestos en forma independiente, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 16 num. 1) de la Ley N° 2421/04, pudiendo llevar anotaciones consolidadas; no obstante, deberán separar las tal forma que permita identificar los movimientos generados en cada actividad.

Art. 13. Sociedades. Las sociedades comerciales definidas en el art. 1 del Dec. N° 14.002/92, que obtengan rentas provenientes exclusivamente de las actividades agropecuarias, quedan eximidas de la obligación formal de presentar declaraciones juradas, cuadro de revalúo y depreciaciones y estados financieros y sus anexos por el Impuesto a la Renta Comercial previsto en el Capítulo 1 de la Ley N° 125/91.

No obstante, dichos contribuyentes deberán realizar el cambio de información, de tal manera a dar de baja dicha situación.

Art. 3. Sociedades: Las sociedades comerciales definidas en el art. 1 del Dec. N° 14.002/92, que obtengan rentas provenientes exclusivamente de las actividades agropecuarias, quedan eximidas de la obligación formal de presentar declaraciones juradas, cuadro de revalúo y depreciaciones y balance impositivo por el Impuesto a la Renta Comercial previsto en el Capítulo I de la Ley N° 125/91. No obstante, el citado contribuyente deberá realizar el cambio de información, de tal manera a dar de baja dicha situación.

Cuando las citadas sociedades obtengan ocasionalmente ingresos gravados por este impuesto, determinarán su renta neta aplicando el 30 % (treinta por ciento) sobre el monto de los ingresos brutos devengados, salvo que opten por el procedimiento previsto en el art. 7 inc. a) de la norma legal de referencia, en cuyo caso deberá acreditar ante la Administración el resultado obtenido. En cualquiera de los casos el pago del impuesto correspondiente se efectuará por medio del formulario N° 828 “Comprobante de Pago”.

Refiere básicamente el profesional que las disposiciones impugnadas más arriba gravan con el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) la transferencia de inmuebles aplicadas al sector agropecuario, contraponiéndose directamente a la Ley, la cual exonera de dicho impuesto (art. 2, incs. a) y b) de la Ley N° 125/91) y violan el art. 137 de la CN.

1- En primer lugar, cabe señalar que el Dec. N° 21.295/03 y la Res. N° 973/96 ya no se encuentran vigentes, por haber sido derogados por el Dec. N° 4305/04 y la Res. N° 449/05 (art. 34), respectivamente, por lo que han dejado de tener eficacia jurídica. Al respecto, ya esta Excma. Corte Suprema de Justicia se ha expedido sobre el tema señalando que: “carece de sentido cualquier pronunciamiento al respecto. Esta Corte ha sostenido en diversos fallos que la sentencia debe sujetarse a la situación vigente en el momento en que se la dicta. Y como que al presente, por las razones expuestas, los supuestos de hecho se han alterado sustancialmente, cualquier pronunciamiento sería un pronunciamiento en abstracto, lo que es vedado ya que la Corte solo puede decidir en asuntos de carácter contencioso” (Ac. y Sent. N° 1278 de fecha 29 de diciembre de 2005), motivos por los cuales creo que corresponde sobreseer la acción en lo concerniente al art. 2 del Dec. N° 21.295/03 y al art. 3 de la Res. N° 973/96.

2- Así las cosas, corresponde ahora analizar si los arts. 5 y 6 del Dec. N° 4305/04 y los arts. 3 y 13 de la Res. N° 449/05 resultan o no contrarios al art. 137 de la CN.

Para dicho efecto, en primer lugar debemos traer a colación algunas disposiciones de la Ley N° 125/91 (texto actualizado), relativas al Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias (IMAGRO):

“Art. 26.- Rentas Comprendidas. Las rentas provenientes de la actividad agropecuaria realizada en el territorio nacional estarán gravadas de acuerdo con los criterios que se establecen en este Capítulo”.

“Art. 27.- Actividad Agropecuaria. Se entiende por actividad agropecuaria laque se realiza con el objeto de obtener productos primarios, vegetales o animales, mediante la utilización del factor tierra, capital y trabajo, tales como:

a) Cría o engorde de ganado, vacuno, ovino y equino.

b) Producción de lanas, cuero, cerdas y embriones.

c) Producción agrícola, frutícola y hortícola.

d) Producción de leche.

Se consideran comprendidos en el presente concepto, la tenencia, la posesión, el usufructo, el arrendamiento o la propiedad de inmuebles rurales aun cuando en los mismos no se realice ningún tipo de actividad.

No están comprendidas las actividades que consisten en la manipulación, los procesos o tratamientos, cuando sean realizados por el propio productor para la conservación de los referidos bienes, como así tampoco las comprendidas en el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales. Industriales o de Servicios. Renta del Pequeño Contribuyente r Rentas del Servicio de Carácter Personal”.

Por su parte, el art. 2 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) refiere: “Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal.

Se consideran comprendidas: ...b) Las rentas generadas por los bienes del activo, excluidas las que generan los bienes afectados a las actividades contempladas en los Capítulos de las Rentas de las Actividades Agropecuarias. Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal.

c) Todas las rentas que obtengan las personas o sociedades, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el país. Quedan excluidas las rentas provenientes de las actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias. Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal.

2.1 A los efectos tributarios, la definición de la “Actividad Agropecuaria” está dada por la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2421/04. Esta definición puede no coincidir con las actividades consideradas como tales desde el punto de vista técnico. Por ejemplo la cría de cerdos, la apicultura, la cunicultura, entre otras, son actividades agropecuarias, pero sin embargo, a los efectos tributarios son consideradas actividades comerciales o industriales y deben abonar la Renta Empresarial.

Por ello, para saber si una actividad agropecuaria paga IMAGRO, se debe tomar en consideración la definición dada por la Ley N° 125/91 (texto actualizado). En ese orden de cosas, y conforme a las disposiciones legales transcriptas en los párrafos anteriores, podemos inferir en primer lugar que la enajenación de bienes inmuebles rurales no constituye una “actividad agropecuaria”, por lo tanto, no se encuentra gravada por el IMAGRO pero sí por el IRACIS conforme al art. 2 inc. b) de la Ley N° 125/91 (T.A.). Por otro lado, no debe confundirse la tenencia de inmuebles con la enajenación. La tenencia de los inmuebles genera una renta comprendida en el Capítulo II, pero la enajenación ya constituye un acto diferente, cuyo resultado nada tiene que ver con el Impuesto a las Actividades Agropecuarias.

En ese sentido, la Dra. Nora Lucia Ruoti, en su obra “Lecciones para Cátedra de Derecho Tributario”, Editorial AGR Servicios Gráficos, Año 2006, P. 434 comenta: “Hemos mencionado con anterioridad que las rentas provenientes de la enajenación de los bienes inmuebles, muebles e intangibles u otras del activo fijo de los establecimientos agropecuarios, no son considerados como rentas del IMA GRO, sino Renta afectada por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios “Renta Empresarial”.

No se consideran rentas agropecuarias la venta de bienes del activo fijo de los establecimientos agrícolas y ganaderos, por ejemplo la venta de tractores, implementos agrícolas y otros, incluyendo la venta de los inmuebles rurales, atendiendo a que los mismos son también considerados activos fijos.

Con el nuevo IMAGRO, la venta de bienes del activo fijo paga Renta Empresarial, pudiendo liquidarse dicho impuesto sobre base real o presunta, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 13 de la Res. N° 449/05, al cual nos remitimos”.

3- En consecuencia, y analizando el art. 5 del Dec. N° 4305/04, observo que dicha disposición no atenta contra el art. 137 de la CN, pues nada más confirma que la enajenación de bienes del activo fijo e intangibles no están incluidas en el Capítulo del Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias por no ser “Actividad Agropecuaria”, en concordancia con lo dispuesto en el art. 27 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado). Mientras que el art. 6 del Decreto en cuestión ejemplifica otras situaciones no gravadas por el IMAGRO, lo cual tampoco resulta contario a la Constitución Nacional.

4- Por su parte, los arts. 3 y 13 de la Res. N° 449/05 reglamentan el art. 5 del Dec. N° 4305/04, al establecer, respectivamente, la forma de liquidación de los impuestos que deberán abonar los contribuyentes de más de un tributo y las sociedades comerciales que ocasionalmente obtengan ingresos gravados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) lo cual no puede ser considerado “inconstitucional” porque a la Administración Tributaria le corresponde fijar normas generales y dictar actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos en virtud al art. 186 (1) de la Ley N° 125/91.

Por lo tanto, y al no haber quebrantamiento de norma constitucional, opino que corresponde rechazar la presente Acción de Inconstitucionalidad. Es mi voto.

Los Dres. Fretes y Núñez Rodríguez manifestaron: Adherirse al voto de la Ministra preopinante, Dra. Bareiro de Módica, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Resuelve: No hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida. Anotar, registrar y notificar.- Gladys Bareiro de Módica.- Antonio Fretes.- Víctor M. Núñez Rodríguez.- Sec.: Héctor Fabián Escobar Díaz.-