UABL Paraguay S.A. c. Res. N° 228 de fecha 22/11/13, dictada por la Dirección Nacional de Aduanas. (Ac. y Sent. N° 306)

2ª Instancia.- Asunción, junio 26 de 2015

¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

El Dr. Ojeda dijo: Que, en fecha 26 de diciembre de 2013, se presentaron ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, los Abogados representantes de la firma UABL Paraguay S.A. a promover Juicio Contencioso Administrativo contra la Dirección Nacional de Aduanas. Funda la demanda en los siguientes términos: “... Que, en tiempo y forma, vengo a promover demanda contencioso - administrativa contra de la Res. N° 22 de noviembre de 2013 dictada por la Dirección Nacional de Aduanas, dictada en los autos caratulados: “Expediente D.N.A. N° 5667/09-D.S.A.N° 67/09 caratulado Esclarecimiento de supuestas irregularidades en la firma U.A.B.L. Paraguay S.A.” cuya copia autentica acompaño, solicitando desde ya que la misma sea revocada por no ajustarse a derecho. I- Antecedentes de la denuncia y de la iniciación del sumario ante la Dirección Nacional de Aduanas. En el sumario se investigaron supuestos hechos de contrabando de combustibles, adquiridos por la firma UABL Paraguay S.A. de la empresa argentina YPF, del puerto Yguazú, Rea. Argentina, y cargados a buques operados por dicha firma paraguaya, de bandera también paraguaya, para el consumo de sus propios motores propulsores y generadores. Los denunciantes afirmaron que estas compras de combustibles debieron haber sido despachadas en la DNA a su llegada al país de las distintas embarcaciones. Los Señores Luis O. Ramírez C. y Hermes R. Balbuena P 23/ 03/2009 presentaron una denuncia por supuesto contrabando, basados en informes obtenidos del Sistema Informático SOFIA, en la que afirmaban que UABL Paraguay S.A. había adquirido combustible en Puerto Iguazú habiendo realizado el despacho correspondiente en dicho país sin realizar trámite alguno en Paraguay, o sin que existan registros de despachos de importación de combustibles en la República del Paraguay. Lo que los denunciantes omitieron aclarar es que el combustible adquirido por UABL Paraguay S.A. en Puerto Iguazú era exclusivamente para ser destinado al uso de los remolcadores y movimiento de barcazas , es decir: todo el supuesto combustible ingresado fue consumido en los motores de las embarcaciones propiedad de UABL Paraguay S.A. Lo hemos explicado acabadamente a lo largo del sumario, cuya duración fue extremadamente larga -más de cuatro años- para dictarse la resolución hoy recurrida, aclarando que en dos oportunidades y diferentes Administradores de la Aduana de Asunción por resoluciones distintas calificaron el hecho denunciado como Falta Aduanera.

II. Compra de combustibles vara “rancho” o “suministros de a bordo”. V.V.E.E. YPF es una empresa argentina proveedora de combustibles dentro del territorio argentino. Provee a barcos, camiones, automóviles, fábricas, motocicletas, etc., y para ello cuenta con innumerables Estaciones de Servicios. LA Planilla que sirvió de base al Sumario iniciado por la Dirección Nacional de Aduanas, corresponde a las compras de combustible que concretó UABL Paraguay S.A. de YPF para el consumo de sus propios Remolcadores. Es decir, para el consumo de los motores propulsores de sus embarcaciones, y no para la importación de combustibles como negocio habitual o esporádico. La evidencia de que estas compras que se expresan en las Planillas de YPF no son importaciones de combustibles es palmaria. V.V.E.E. notarán las fechas y cantidades de combustibles cargados, y en la última columna, la embarcación para la cual fue adquirido el combustible La Dirección Nacional de Aduanas poseía el registro de la totalidad de estas embarcaciones, y de cuyas características se desprende que se tratan de Remolcadores sin capacidad de bodega para almacenaje de combustible. Para ello bastará analizar los informes agregados en el sumario para constatar que éstas son las embarcaciones que opera UABL Paraguay S.A. y atendidas o agenciadas por Agencia Marítima Yataity S.A. UABL Paraguay S.A. opera remolcadores y barcazas exclusivamente para el transporte internacional de importación y exportación, y cuando necesita comprar en el exterior combustible para el consumo de los motores propulsores y/o generadores de sus remolcadores y buques motores, esto lo formaliza a través de la normativa que está prevista los arts. 507, 513 y 515 del Código Aduanero Argentino, concordantes con el art. 230 del Código Aduanero Paraguayo y el art. 305 de su Decreto Reglamentario. Es decir el combustible por el cual fuimos sumariados, era combustible para “rancho” y por lo tanto responde a un régimen especial de exoneración de tributos a la exportación y a la importación en ambos países. Este procedimiento está reglamentado en la República Argentina por Resolución General ANA N° 1787/1978, cuya copia simple obra en el sumario administrativo, modificada posteriormente en materia de formularios por la Resolución General N° 1801 -de la AFIP- Régimen de Rancho de Combustibles para Exportaciones cuya copia simple la agregaron los propios denunciantes al sumario abierto en la DNA. Igualmente mi parte oportunamente agrego los formularios -fotocopias de la documentación aduanera producida por la AFIP, en Puerto Yguazú, Rca. Argentina- que corresponde a todas las compras de combustibles del año 2007 de YPF, y más las que corresponden al año 2008, consignadas en la planilla que se presenta en este sumario. Este tribunal podrá constatar que en la parte superior del formulario, y en letras mayúsculas se lee: “Rancho para medio de transporte de bandera extranjera. En el formulario también se consigna el nombre de la embarcación (por ejemplo “Cavalier III), la bandera de la embarcación (paraguaya) y otros datos de interés (se consigna el precio FOB, la cantidad de Kilogramos o Litros adquiridos, etc.). Demás está decir que absolutamente todas las compras de combustibles realizadas en Pto. Yguazú, Rca. Argentina, por UABL Paraguay S.A. para sus remolcadores están formalizadas como “rancho” para embarcaciones de bandera extranjera. En nuestro país, el art. 230 del Código Aduanero Ley 2422/04 exime de tributos aduaneros a las mercaderías cargadas para suministro de a bordo: “Art. 230.- Concepto. El régimen de aprovisionamiento de a bordo y suministros es aplicable a las mercaderías destinadas al mantenimiento, reparación, uso y consumo de los medios de transporte y al uso o consumo de la tripulación y de sus pasajeros, en viaje internacional, y estará exenta del tributo aduanero en las cantidades que la autoridad aduanera considere razonable...”. Por su parte, el art. 305 del Dec.

N° 4672/05 que reglamenta al Código Aduanero, expresa: “Aprovisionamiento de a bordo y suministros. Constituyen provisiones de a bordo y suministros del medio de transporte el combustible,...”. Todas las embarcaciones -incluso las aeronaves- que realizan viajes internacionales, tienen la posibilidad de adquirir combustible en el exterior, para abastecerse a los fines del consumo de sus motores propulsores, y estas compras están exentas del pago de tributos aduaneros tanto en Paraguay como en el país del exterior en el que se hubiera adquirido ese combustible. En el caso que nos ocupa, las embarcaciones que están listadas e incluidas en las Planillas de YPF, proporcionadas por la Aduana argentina, son remolcadores de empuje, autopropulsados, que utilizan gasoil como combustible de sus motores; y ninguna de estas embarcaciones tienen bodega para el transporte de combustibles que no corresponda a su propio tanque de sus motores propulsores. Esto es evidente: las compras de combustible corresponden al consumo de los remolcadores, pues las cantidades de dicha mercadería no puede jamás implicar una importación. Nótese que cuando se importa combustibles -como es el caso de PETROPAR- una sola barcaza carga de 1.500.000 a 3.000.000 litros; en cambio, en la Planilla de YPF se registran compras que van de 30.000 a 100.000 litros. II. Definición u alcance del significado de Rancho. Respecto al significado de las expresiones “rancho, provisiones de abordo y suministros del medio de transporte”, deseo resaltar lo establecido en la norma 5 de la Convención de Kyotor- Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros-, anexo j, cap. 4, prevé que “la franquicia de los derechos y los impuestos a la importación se concederá a los productos de avituallamiento para el consumo que sean necesarios para el funcionamiento y mantenimiento de embarcaciones, aviones y trenes, cuando a su arribo se encontraren a bordo y se mantengan allí hasta su partida”. El glosario de la OMA -Organización Mundial de Aduana- define el término “productos de avituallamiento” (produits d avitaillement, stores) de la siguiente forma: “Mercaderías destinadas al consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación en buques, aeronaves y trenes. Estas mercaderías pueden ser objeto de una venta o no, mercaderías necesarias para el funcionamiento y la conservación de los buques, aeronave o trenes, incluyendo el combustible y el carburante, pero excluyendo las piezas de recambio y de equipo, y mercaderías para su venta a los pasajeros y a los miembros de la tripulación de los buques y aeronaves para desembarcarlas”. Claramente el principio general en materia de “rancho, provisiones de a bordo y demás suministros” es que esta mercadería está destinada para consumo de a bordo. Al tratarse de mercadería para ser consumida a bordo del medio de transporte, a pesar de que ingrese al territorio aduanero, en casos de tratarse de origen extranjero, no se halla sujeto la misma al pago de derecho de importación, en razón de que no ingresa al circuito económico nacional. Así mismo en los casos en que esta mercadería que se carga en un medio debiera salir del territorio aduanero, se considera dicha carga como si se tratare de una exportación para consumo, exenta del pago de los tributos que la gravaren. Esto se ordena atento a la naturaleza y definición de esta figura legal, pues reitero las mercaderías son para consumo a bordo de la tripulación y embarcación; no destinadas a su comercialización, por lo que no puede estar gravada por tributo alguno. Ante lo expuesto mi mandante nunca tuvo que haber realizado despacho alguno de estos productos, pues nuestra legislación no establece la obligación de realizar despacho alguno ya se de importación o exportación. III- Los suministros de abordo o rancho no están sujeto al pago de impuesto alguno o carga tributaria.

Para dar mayor estabilidad al beneficio, los suministros de abordo o rancho, en lugar de una exención tributaria, la ley le consagra o concede la no sujeción tributaria de los mismos. Esta política cuenta con una tradición de larga data y revela un espíritu amplio que concuerda y refuerza el principio de la libertad de tránsito para los medios de transporte y sus cargas, tal como lo determina el art. V del GATT. Efectivamente, la excepción tributaria surge del “Art. 230.- El régimen de aprovisionamiento de a bordo y suministros es aplicable a las mercaderías destinadas al mantenimiento, reparación, uso y consumo de los medios de transporte y al uso o consumo de la tripulación y de sus pasajeros, en viaje internacional, y estará exenta del tributo aduanero en las cantidades que la autoridad aduanera considere razonable...”. Doctrinariamente los supuestos de no imposición o no sujeción tributaria deben determinarse mediante el análisis de lo dispuesto en una misma norma. En efecto, se trata de saber si un hecho una actividad están o no gravada por la norma tributaria en cuestión. En consecuencia, debe precisarse aquí el contorno del hecho gravado, con independencia de la existencia de otra norma, en nuestro caso en particular los bienes destinados al consumo de los medios de transporte y al uso de la tripulación no pagan tributo aduanero, es decir no están gravados por impuesto alguno y entonces mal podría hablarse de contrabando. No obstante a pesar de que no existe duda de que los bienes de a bordo y suministro (rancho) no están gravados mi representada UABL Paraguay S.A. fue sancionada calificando el hecho como contrabando, por el solo hecho y presentado en tiempo y forma el manifiesto de rancho. TV. Distinción entre de las faltas aduaneras u las infracciones aduaneras “Contrabando”. V.V.E.E. Claramente mi mandante fue sancionado con la pena más grave prevista en el Código Aduanero que es la de contrabando, por el solo hecho de no existir pruebas en los registros de la Aduana de haber presentado el Manifiesto de Racho; documento que si bien está previsto en el mismo cuerpo legal en el art. 231, nunca fue exigido en los puertos de ingreso a la República del Paraguay y mucho menos es llevado en forma ordenada o sistematizada como en otros países entre los que me permito citar a la República Argentina, en la que las autoridades ha establecido formularios especiales para su registro y control dentro del mismo sistema informático. En nuestro país no existe ninguna reglamentación especial, formulario u otro documento que deba llenarse para dar cumplimiento a esta norma, pudiendo incluso realizarse en forma verbal al no existir una norma expresa en sentido contrario. Es más: ni siquiera se lleva un archivo de estos documentos. Lo afirmado no es invento de mi mandante, surge del informe obrante a fs. 495 del Departamento de Registros de la Dirección Nacional de Aduanas, que manifestaron cuanto sigue: “Si bien el art. 231 del Código Aduanero, manifiesta textualmente: “La persona, a cuyo cargo se encuentra el medio de transporte, deberá presentar a la Aduana el manifiesto de Rancho a su llegada al país”, no existen normativas vigentes que establezcan donde se efectuara dicha presentación y el archivo de tal documentación” (sic). Este informe ni siquiera fue analizado o considerado por el Director Nacional de Aduanas, siendo de suma importancia al momento de tipificar el hecho, pues del mismo surge que en la realidad la citada repartición no lleva ningún registro de los manifiestos de rancho, es decir no ejerce por voluntad propia, control alguno sobre estas mercaderías que podrían ingresar al territorio aduanero.

UABL Paraguay S.A en ningún momento ha negado que no cuenta con los manifiesto de Rancho correspondientes a los periodos 2007 y 2008; no obstante no es menos cierto que la presentación del manifiesto de rancho nunca ha sido exigida o controlada por las autoridades aduaneras, lo que es de suma importancia al analizar la implicancia que este hecho tiene en la configuración y tipificación de la omisión misma como falta aduanera o infracción de contrabando. UABL Paraguay S.A. ha reconocido su falta y en ambas oportunidades en que el Administrador de Aduanas de Asunción sancionó este hecho como falta aduanera e impuso una sanción de multa, no ha presentado recurso alguno pues aceptamos el error administrativo en que incurrió la empresa. Las resoluciones a las que hago referencia son: Res. N° 03 del 22/02/2010 por la cual se califica falta aduanera la situación del presenta caso, se dispone sanción de multa a la firma U.A.B.L. Paraguay S.A. y la Res. N° 349 de fecha 23/09/2013. La distinción entre una falta aduanera o infracción o delito de contrabando que reviste hasta incluso aristas penales es un debate amplio y bastante estudiado y abordado en los últimos años por los diferentes juristas. No obstante me permito citar a Medrano que realiza una sucinta sistematización de las distintas concepciones que se han desarrollado en relación la distinción entre delito y contravenciones, en estos términos: “Las posturas fundamentales que han adoptado distintos autores sobre este tema, pueden resumirse en tres grupos: una, que no advierte ninguna diferencia entre las infraccione o contravenciones y los delitos; una segunda que si ve diferencia entre los mismos, siendo ella de naturaleza cualitativa u ontológica; y finalmente una tercera , que también sostiene que existe diferencia entre delitos e infracciones administrabas, pero que la misma es solo de carácter cualitativo”. La respuesta a estas interrogantes surge de las definiciones realizadas por Bonzón Rafart y Vidal Albarracin que sostienen: "Si se comparte el criterio de que tanto el contrabando como las figuras contravencionales tienen por bien jurídico protegido el debido control aduanero- explica el primer autor citado- podemos centrar una base firma de la cual partir para la correcta diferenciación de los ilícitos aduaneros”. En este entendimiento, Vidal Albarracin considera: “... cuando la tipicidad subjetiva dolosa del sujeto asume entidad para al menos dificultar el control aduanero, el hecho deja de ser infracción ya adquiere categoría de delito...”. Finalmente, Bonzón “... complementa la Tesis del jurista antes mencionado, señalando que la diferencia debe ser construida sobra la base de la magnitud de la acción ilícita desarrollada por el sujeto activo y el correlativo esfuerzo controlador desplegado por la aduana”. Esto implica que para analizar si una conducta del particular constituye una falta o infracción de contrabando o una simple falta aduanera debemos analizar no solo la conducta del mismo sino también el esfuerzo realizado por la Aduana para controlar y ejercer efectivamente el control y precautelar así el bien jurídico protegido. Puntualmente es cierto que no se ha presentado el manifiesto de rancho, pero tampoco es menos cierto que la aduna nunca ha controlado la presentación o no de dicho documento al ingreso de las distintas embarcaciones a los puertos y al no requerir siquiera el cumplimiento a esta disposición, mucho menos pudo ejercer su derecho de control y menos pudo mi parte haber intentado dificultar el control aduanero. Reitero la Dirección Nacional de Aduanas reconoce en un informe emitido desde una de sus direcciones, que no existe disposición que establezca dónde se efectuará la presentación del manifiesto de rancho y mucho menos el archivo de tal documentación. Es la misma entidad que debería controlar el cumplimiento del requisito previsto en el art. 231 la que afirma que no cumple con su derecho de controlar la correcta aplicación de la ley.

Gustavo A. Arocena en su obra Delitos Aduaneros p. 49 afirma: “En pocas palabras, la diferencia entre delitos y contravención aduanera debe efectuarse en función del grado de lesión al bien jurídico protegido, determinado conforme la idoneidad de la conducta del sujeto activo para impedirlo o dificultar el ejercicio de las funciones de control que la ley asigna a la aduana y su real repercusión en ellas”. UABL Paraguay S.A. nunca pudo haber lesionado el bien jurídico protegido en el Derecho Aduanero, que es “el poder de control de aduanas” cuando de hecho este control no existió nunca, pues la Dirección Nacional de Aduanas nunca exigió el cumplimiento del art. 231 y esto surge del informe obrante a fs. 495. En conclusión; no negamos que exista una falta aduanera al no haber mi mandante cumplido con una formalidad prevista en la ley conforme lo dispuesto en el art. 320 que reza: “Faltas aduaneras. Concepto. Se considera falta aduanera el quebrantamiento por acción u omisión de las normas legales aduaneras, consideradas formales y que no configuren las infracciones de defraudación o contrabando”. Negamos que este hecho- la falta de presentación de manifiesto de rancho- pueda constituir contrabando; UABL Paraguay S.A. nunca impidió o trato siquiera de obstruir el poder de control de la Aduana. Esta institución nunca ejerció su derecho o poder de control, es mas no existen normas claras sobre la forma de la presentación del manifiesto de rancho y mucho menos control del cumplimiento de lo previsto en el art. 231. La propia aduana ha optado por no ejecutar su poder de control sobre las mercaderías que podrían ingresar al país bajo la figura de rancho, pues al no establecer normas claras sobre la forma de la presentación del manifiesto de rancho o no llevar un correcto archivo sobre los citados documentos, denota el nulo interese que tiene en realizar un control sobre los citados documentos y sobre la mercadería en ellas denunciadas, siendo esta actitud del órgano de control un elemento gravitante para configurar una falta aduanera o la infracción de contrabando. La DNA, durante todo el periodo investigado en este sumario años 2007/2008, no ha realizado una sola inspección en los remolcadores o cuando menos no ha observado la falta de presentación de manifiesto de rancho. V. Infracción de contrabando u el Bien jurídico protegido. El Director Nacional de Aduanas, consideró que UABL Paraguay S.A. incurrió en la falta de contrabando, por el hecho de no haber presentado el manifiesto de rancho, siendo esta una obligación legal y no facultativa. Me permito transcribir; “La persona, a cuyo cargo se encuentra el medio de transporte, deberá presentar a la aduana el manifiesto de rancho a su llegada al país. El precepto legal utiliza el verbo “deberá” lo que conlleva obligatoriedad y no facultad de presentar o no la documentación exigida, es decir, el operador deóntico de la conducta es obligación no permiso ya sea positivo o negativo de hacer o no hacer, como lo interpreta la parte sumariada, si la expresión se conjuga con el verbo deber es porque la conducta regulada residía obligatoria y no facultativa. Es así entonces, que esta disposición fue violentada por la sumariada, considerando que en autos no se encuentra instrumento alguno que pruebe que cumplió con esta norma o como mínimo que refuerce su posición a través de presunciones” (sic). La base legal citada es el art. 336, en sus incs. g y k de la Ley 2422 que dispone: Contrabando. Concepto. Constituye contrabando las acciones u omisiones, operaciones o manejos, que tiendan a introducir al país o extraer de él, mercaderías o efectos de cualquier clase, en violación de los requisitos esenciales exigidos por las leyes que regulan o prohíben su importación o exportación.

Se entiende por requisitos esenciales, a los efectos de la presente ley, las obligaciones y formalidades aduaneras, bancadas y administrativas, en general, exigidas por las leyes, sin cuyo cumplimiento no pueden efectuarse lícitamente la importación o exportación que en cada caso se trata. El contrabando constituye, además de una infracción aduanera, un delito de acción penal pública. A los efectos penales y sin perjuicio del sumario administrativo, los antecedentes serán remitidos a la justicia penal. El delito de contrabando será sancionado con una pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa. Las siguientes acciones, omisiones, operaciones o manejos constituye contrabando: el ingreso o egreso de mercaderías por las fronteras nacionales, fuera de la zona primaria sin la documentación legal correspondiente.

a) el ingreso o egreso de mercaderías sea o no por zona primaria en compartimento secreto o de doble fondo o en forma tal que escape a la revisión normal de la aduana.

b) el ingreso o egreso de una unidad de transporte con mercaderías en horas o por lugares no habilitados.

c) la movilización en el territorio aduanero de mercaderías, efectos, vehículos, embarcaciones o semovientes sin la documentación legal correspondiente.

d) la tenencia de mercaderías extranjeras para su comercialización, sin la documentación que acredite su introducción legal al país.

f) el ingreso o egreso del territorio aduanero de mercaderías cuya importación o exportación esté prohibida.

g) el mantenimiento a bordo del medio de transporte de mercaderías que no estén registradas en el manifiesto de carga o documento equivalente o en otras declaraciones.

h) descarga del medio de transporte de mercaderías incluidas en el régimen de tránsito aduanero, sin autorización de la autoridad aduanera.

i) el desvío de un medio de transporte que conduzca mercaderías sometidas al régimen de tránsito aduanero de la ruta establecida, salvo que medie caso fortuito o fuerza mayor.

j) el ingreso o egreso de mercaderías de zona o área franca y área aduanera especial, sin autorización de la autoridad aduanera.

k) la transferencia directa o indirecta, gratuita u onerosa de mercaderías o efectos que se han introducido al país libre de los derechos aduaneros o adicionales, tasas consulares, tasas y gravámenes cambiamos u otros tributos fiscales en virtud de leyes o concesiones liberatorias para uso o consumo propio del beneficiario, sin el previo pago de los tributos liberados, cuando la transferencia se realice antes de los cinco años de la introducción al país o antes del término fijado por la concesión. En el caso previsto en el presente inciso, son autores del delito de contrabando tanto el que transfirió ilícitamente los efectos o mercaderías liberados, como el que los adquirió a sabiendas.

l) el transporte de rollos de madera y sus derivados, sin la habilitación correspondiente y fuera de las rutas habilitadas, se presume contrabando, debiendo instruirse el correspondiente sumario, conforme a lo dispuesto en el presente capítulo, debiendo decomisarse las mercaderías, el vehículo que sirve de transporte y los conductores serán derivados a la justicia ordinaria. El Director Nacional de Aduanas consideró que la simple omisión de la presentación del manifiesto de rancho es suficiente para configurar la falta de contrabando, sin analizar el bien jurídico protegido o cuando menos las constancias del expediente de donde surge que el supuesto combustible o el aceite nunca ingresaron a al territorio aduanero por haber sido consumido íntegramente a bordo de las embarcaciones. En importante resaltar que el contrabando es una figura jurídica íntimamente ligada a las idea de territorio y de intervención Este último término es, probablemente, el más importante dentro del glosario aduanero, por cuanto la función de la aduana es la intervención en todas las operaciones de introducciones y extracciones de mercadería del territorio nacional para ejercer los controles establecidos en la legislación correspondiente. Por ello Francesco Carrara se ocupa de la etimología y del uso del término contrabando. “Bando (de bannum, voz de la media latinidad)-explicaba. Significa una ley cualquiera, especialmente dictada por alguna ciudad o provincia, a fin de ordenar o de impedir ciertos hechos a los habitantes de ella. La palabra contrabando deriva naturalmente de aquella, y debería significar, en sentido general, cualquier acción contraria a un edicto especial promulgado en un país”. El contrabando constituye lo que la doctrina penal denomina delitos de mera conducta o de mera actividad, en oposición a los llamados delitos de resultado ofensivo, siendo indiferente el resultado. Es decir, es de los llamados delitos formales, aquellos para los que la ley no exige, sin embargo, que ese resultado se verifique. El contrabando se comete siempre desarrollando una conducta dirigida a evadir la intervención de la aduana en la introducción o extracción de bienes del territorio aduanero. Esa conducta, como bien lo dice la Ley, puede estar conformada por acciones u omisiones, pero debe estar dirigida o existir la elusión que se considera delictuosa. Como ya hemos dicho el interés jurídicamente protegido es el derecho del Estado de intervenir y controlar el paso de mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas a través de las fronteras, aguas territoriales y/o espacios aéreos para determinar y aplicar el régimen jurídico al cual dichas mercancías estén sometidas. Aclarando que en nuestro caso en particular la Aduana no ha hecho uso de este derecho, pues nunca ha controlado la presentación de las declaración de rancho por parte de las diferentes embarcaciones, ni ha reglamentado su presentación y mucho menos guarda en sus archivos la documentación relativa a dicha obligación legal conforme lo hemos afirmado y demostrado precedentemente. Este sumario no se instruyo como consecuencia de una intervención donde la autoridad aduanera identifico combustible o aceite no declarado en un manifiesto de rancho, ni se instruyó por la falta de presentación del manifiesto de rancho propiamente dicho; al contrario: en ningún momento se ha tratado de evitar el ejercicio de la potestad de control de la DNA o se ha constatado que la mercadería de racho ingresó efectivamente al territorio nacional para ser comercializada sin abonarse los tributos de importación. La regla establece como funciones de le s aduanas las atinentes a la aplicación de la legislación relativa a importación y exportación de mercadería, en especial las de percepción y fiscalización de las rentas publicas producidas por los derechos y demás tributos con que las operaciones de importación y exportación se hallan gravadas y las de control del tráfico internacional de mercadería.

TOSI, renombrado tratadista del Derecho Aduanero asevera que, en realidad, el cobro de tributos es una consecuencia del control de la mercadería, y se cumplirá exclusivamente en los casos en que ese traslado se encontrase gravado. Este autor afirma en relación al contrabando que: ...el bien jurídico tutelado es el control de ingreso y egreso de mercadería a territorio aduanero y la recaudación de impuesto o tributos correspondientes a dichas operaciones, como funciones que el Estado cumple a través de uno de sus organismos, la Dirección General de Aduanas. Bonzon Rafaft, a su turno, afirma: “La función esencial asignada a la aduana es el control del tráfico internación de mercaderías, o sea las importaciones y exportaciones, con el fin de aplicar el régimen tributario y el régimen de prohibiciones. Así, debiendo toda mercadería que se importe o exporte ser sometida al debido control aduanero para que pague o no arancel y/o encuadre o no en alguna prohibición, se erige a ese debido control en bien jurídico protegido por el ilícito aduanero más grave y caracterismo: el contrabando. “Según Romero Villanueva, “... en el delito de contrabando el bien jurídico tutelado es el adecuado ejercicio de la función de control de tráfico internacional de mercadería asignada a las aduanas, función que, sostiene, se desarrolla a los fines del cumplimiento de las obligaciones tributarias, de las restricciones a la importación y la exportación y, respecto de estas últimas, del pago de los estímulos que correspondieren”. Los autores citados, en concordancia con la jurisprudencia sostienen que para configurar la infracción de contrabando de alguna forma se tuvo que haber violentado o impedido la función de la Aduana para el ingreso de la mercadería al territorio nacional. Pero, considerando las particularidades de este caso, en el que la mercadería no ingresó al territorio nacional por haber sido íntegramente consumida por los motores de los remolcadores en el transcurso de los viajes, no existe bien jurídico violentado y mucho menos infracción de contrabando. La aduana en ningún momento intentó ejercer su función de ente controlador y de ninguna manera fue repelida, engañada o impedido por mi mandante el ejercicio de sus funciones. Es más: no existe mercadería alguna ingresada a territorio nacional pues el combustible y aceite fueron íntegramente consumidos en el trayecto o viaje. La afirmación de que no existe mercadería ingresada al territorio nacional surge del Informe Técnico elaborado por la Prefectura General Naval a pedido del Jefe de Sumarios Administrativos de la Dirección Nacional de Aduanas presentado en fecha 30 de julio de 2009, agregado a fs. 0448 correspondiente al periodo del 01/01/2007 al 31/12/2009 de cuya conclusión me permito transcribir: “... Todo el combustible adquirido por UABL Paraguay S.A. en Pto. Iguazú según lista denuncia, en los años 2007 y 2008, ha sido consumido a bordo por los motores principales y auxiliares le los remolcadores CAVALIER1, 11, III, IV, VIII, IX, XI, y XV...”. Esta prueba fue oportunamente ofrecida por la DNA, diligenciada y admitida, por tanto no puede ser desconocida. Sin embargo, a pesar de esto fue ignorada por la DNA que ni siquiera realizo alguna consideración o referencia a la misma, sea descalificándola o formulando críticas a la misma. Esta es la única prueba realizada por un técnico o perito. El Ing. Héctor D. Medina Santacruz es Ingeniero Naval y Perito en Ingeniera Naval y Marítima Re. N° 2132 C.S.J. Perito y Constructo Naval Reg. N° 7.969 P.G.N., y su intervención en este sumario ha sido requerimiento expreso de la DNA. IV- Monto de la multa impuesta. El Director Nacional de Aduanas, en la resolución hoy recurrida, estableció el monto de los tributos y multas en base al informe emitido por el Departamento de valoración de fecha 09/05/2013.

“Que, a fs. 1672 obra el informe emitido por el Departamento ce Valoración de fecha 9 de mayo de 2013, en la cual se estable el valor imponible que asciende a Guaraníes Seis mil veintiocho millones trescientos diez y siete mil ochocientos cincuenta y dos (Gs. 6.028.317.852) y no habiéndose aprehendido las mercaderías, corresponde aplicar lo previsto en el art. 365 del Decreto Reglamentario 4672, que dispone: “Delito de Contrabando. A los efectos de la aplicación de los arts. 314 y 339 del Código Aduanero, cuando por cualquier circunstancia no pueda aprehenderse la mercadería en infracción, el comiso será sustituido o una multa igual al doble del valor de la misma. Por tanto, el monto de infracción asciende a Guaraníes Doce mil cincuenta y seis millones seiscientos treinta y cinco mil setecientos cuatro (Gs. 12.056.635.704)” sic. Para realizar una crítica al valor imponible de las mercaderías supuestamente ingresadas de contrabando y el grave error en que incurrió el Director General de Aduanas, es importa considerar tres informes agregados al expediente: 1) Informe tecnico presentado en fecha 30 de julio de 2009, realizado por la Prefectura General Naval correspondiente al consumo de combustible de propulsores correspondientes al periodo 01/01/2007 al 31/12/2009. (fs. 0446 al 0449). Conclusión lapidaria: “... Todo el combustible adquirido por UABL Paraguay S.A. en Pto. Iguazú según lista denuncia, en los años 2007 y 2008, ha sido consumido a bordo por los motores principales y auxiliares de los remolcadores CAVALIER 1, 11, III, IV, VIII, IX, XI, y XV...”. 2) Primer informe de división auditoria externa de fecha 14/08/2012 por la cual se ha realizado una auditoria a la Firma UABL Paraguay S.A. sobre la base de la documentaciones obrante en autos a fin de esclarecer el hecho. (fs. 1467 al 1472). Conclusión: “Por lo expuesto precedentemente y sobre la base de la documentación analizada, en el marco del Sumario Administrativo, concluimos que: Existen dudas razonable sobre el Destino de las Combustibles y Lubricantes, no pudiendo darse Valor Probatorio a los Libros de Maquinas debido a las inconsistencias encontradas, enmiendas y a la falta de elementos de juicio. Sugerencias. Remitir el expediente a la Dirección Nacional de Aduanas, para luego ser derivado a la Dirección Jurídica para la prosecución de los trámites sumariales. Dar intervención a la Prefectura General Naval en su carácter de Autoridad competente conforme a lo establecido en la Ley N° 476/1957 por la que se sanciona el Código de Navegación Fluvial y Marítimo” 3) Segundo informe de división de auditoria externa de fecha 18/03/2013, realizado en base a la exportaciones realizadas por la firma UABL de la República Argentina y a las registraciones efectuadas en los Diarios de Maquinas, se pudo comparar la cantidad de litros de combustibles y lubricantes obtenidos y utilizados por la misma. Fs. 1677 al 1679. Conclusión: “Por todo lo mencionado más arriba y en base a las documentaciones analizadas, esta División concluye que: El combustible no fue utilizado en su totalidad. No se han declara en concepto de Manifiesto de Ranchos: combustible por la suma de 1.673.080 Its. Un millón seiscientos setenta y tres mil ochenta litros. Lubricantes pro suma de 2.240 Its. Dos mil doscientos cuarenta litros...” sic. En relación a estos dos informe provenientes del mismo departamento destacamos cuanto sigue: No es posible que contando con los mismos documentos en un primer informe no existió dato concreto sobre supuestas cantidades no utilizadas, solo surgía dudas razonables sobre el destino del combustible, mientras que en el segundo informe los datos eran tan contundentes que pudieron establecer que cantidad fue utilizada y que cantidad no.

La misma Dirección de Auditoría Externa en un primer informe recomendó la intervención a la Prefectura General Naval por ser la autoridad competente y el Director Nacional de Aduanas ni siquiera considero el informe técnico, ya obrante en autos y realizado por un perito designado por dicha entidad. No obstante existiendo informes dentro del expediente, tan contradictorio como los detallados precedentemente, el Director Nacional de Aduanas cuanto menos debió aplicar el principio de orden constitucional indubio pro reo que significa absolver al imputado o procesado si el Estado no prueba la responsabilidad de aquel. No cabe dudas que los supuestos números que corresponden a combustibles y lubricantes del último informe de fecha 18/03/2013 son irreales, no cuentan con ningún sustento verdadero pues se basan en simples anotaciones en los libros de máquinas que no son coincidentes con la realidad. No desconocemos que la falta de llevar dichos libros en forma es una presunción en contra de mi mandante, pero esta presunción fue desvirtuada por el Informe Técnico obrante a fs. 0446 al 0449. En los procesos penales o en aquellos en donde podría recaer una sanción tan gravosa como la que se pretende aplicar a mi parte, es fundamental buscar la verdad real, objetiva y material, y llevar adelante una investigación seria. Igualmente - en sede administrativa- cuando se trate de sumarios administrativos como en el que nuestra parte estuvo involucrado, los funcionarios no deben actuar maliciosamente, ni orientar su acción a la aplicación de la pena o al logro de la decisión que resulta más gravosa para el administrado. La Dirección Nacional de Aduanas a través de sus órganos debe tener como o fin último y más elevado el logro de la verdad en obsequio de la justicia...” (fs. 63/78).

Termina solicitando que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte sentencia haciendo lugar a la acción promovida y, en consecuencia, revoque la resolución recurrida con condenación en costas.

Que, en fecha 3 de diciembre de 2013, se presentó la representante de la Dirección Nacional de Aduanas la Abog. E. A., quien pasó a contestar la presente Demanda Contenciosa Administrativa, en los siguientes términos: “... Que, en primer lugar solicito el reconocimiento de mi personería en el carácter invocado, por constituido mi domicilio en el lugar señalado y se me otorgue la intervención legal correspondiente. Que, por el presente escrito vengo a contestar la demanda promovida por la firma UABL Paraguay S.A. contra la Res. N° 228 de fecha 22 de noviembre de 2013 en base a las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación paso a exponer. Contestación de demanda. Que, niego todos y cada uno de los hechos afirmados por la parte actora en su escrito de demanda, con excepción de aquellos que sean expresamente reconocidos por mi parte en esta presentación. Que, la Res. N° 228 de fecha 22 de noviembre de 2013 dictada en sede administrativa fue dictada en el marco de un sumario administrativo en el cual se respetaron todos los derechos y garantías procesales establecidos en la Constitución de la República y las leyes; como consecuencia de este proceso y valoración de las pruebas rendidas por las partes fue el dictamiento de la resolución hoy cuestionada. Que, con la finalidad de ilustrar al Tribunal como sucedieron los hechos paso a relatar los mismos; que por “Res. N° 307 de fecha 23 de setiembre de 2013 el administrador de Aduanas dispuso: Art. 1 Calificar: como Falta Aduanera el hecho investigado en la presente denuncia, que afecta a la firma UABL S.A. con RUC N° 800225236, presentada por los funcionarios Luis Orlando Tadeo Ramírez Centurión y Hermes Rolando Balbuena Portillo, que guardan relaciones con las operaciones realizadas por la firma en los periodos comprendidos entre enero de 2007 a diciembre de 2008, de conformidad a los términos del art. 320 de la Ley 2422/04 Código Aduanero. Art. 2 Sancionar: de conformidad a lo dispuesto en el art. 1 de la presente resolución, a la firma UABL S.A. con RUC N° 800225236, con el pago de una multa igual a diez (10) jornales mínimos para trabajadores de actividades diversas no especificadas dentro de la República, por cada operación realizada por la misma que obra a fs. 9 a 12 de autos. El cual asciende a Gs. 54.723.820 (Cincuenta y cuatro millones setecientos veinte y tres mil ochocientos veinte guaraníes), de conformidad a los términos del art. 321 de la Ley 2422/04 Código Aduanero. Art. Notificar: de la presente resolución, a quienes corresponda y cumplido archivar. Que, habiendo el Representante Fiscal César Ornar Ferreira Centurión interpuesto Recurso de Apelación en contra de la Resolución dictada por el Administrador de Aduanas de Capital en base a las argumentaciones expuestas en el Requerimiento Fiscal N° 349 de fecha 30 de setiembre de 2013, el Director Nacional de Aduanas ha dictado la Res. D.N.A. N° 228 de fecha 22 de noviembre de 2013 por la cual ha resuelto: Art. 1 Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Abog. C. O. F., Representante Fiscal de la Dirección, contra la Res. N° 307 de fecha 23 de setiembre de 2013, dictada por el Administrador de Aduana de Capital, conforme a los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución. Art. 2 Revocar en todos sus términos la Res. N° 307 de fecha 23 de setiembre de 2013, dictada por el Administrador de Aduanas de Capital Art. 3 Calificar el hecho investigado como infracción aduanera de contrabando y responsabilizar a la firma UABL Paraguay S.A., de conformidad a lo estatuido en el art. 336 de la Ley 2422/04 Código Aduanero. Art. 4 Disponer el cobro de los tributos y multas que asciende a Guaraníes Doce mi cincuenta y seis millones seiscientos y cinco mil setecientos treinta y cinco mil setecientos cuatro (Gs. 12.056.635.704.). Art. 5 Comunicar a quienes corresponda y cumplido archivar.

Remitir el expediente al Departamento de Sumarios Administrativos, a los efectos de las notificaciones correspondientes.- Funda la parte actora su demanda, entre otras ideas, en que en la D.N.A. consideró que existió contrabando, a pesar de haber explicado acabadamente a lo largo del sumario, cuya duración fue extremadamente larga -más de cuatro años- para dictarse resolución hoy recurrida, aclarando que en dos oportunidades y diferentes Administradores de Aduanas de Asunción por resoluciones distintas, calificaron el hecho denunciado como Falta Aduanera. Que, afirma que las compras de combustible corresponden al consumo de los remolcadores, pues las cantidades de dicha mercadería no pueden jamás implicar una importación. Nótese que cuando se importa combustibles -como es el caso de PETROPAR- una sola barcaza carga de 1.500.000 a 3.000.000 litros; en cambio, en la Planilla de YPF se registran compras que van de 30.000 a 100.000 litros. Que, en primer término, es cierto que obra en los autos sumariales los Despachos oficializados por la firma UABL Paraguay S.A. ante la Aduana de Puerto Iguazú, bajo el régimen “Rancho para medio de transporte de bandera extranjera”, y en los citados despachos expresamente dice: “País de destino Paraguay”, por lo que no se puede negar que dichas mercaderías hayan ingresado al territorio nacional. Que, la propia firma UABL Paraguay S.A. a través de sus representantes, afirma que los combustibles ingresados y declarados por la D.N.A. como infracción aduanera de contrabando fueron consumidos en su totalidad por los remolcadores, pero estas mercaderías no fueron declaradas ante el servicio aduanero como lo establece expresamente el art. 231 de la Ley 2422/04 C.A. que dice: “Manifiesto de rancho. La persona, a cuyo cargo se encuentra el medio de transporte, deberá presentar a la aduana el manifiesto de rancho a su llegada al país”. Que, el precepto legal utiliza el verbo “deberá” lo que conlleva obligatoriedad (figura de calificación normativa de mandato) y no facultad (figura de calificación normativa de permiso positivo que se puede hace o de permiso negativo que puede no hacerse) de presentar o :io la documentación exigida, es decir, el operador deóntico de la conducta es obligación no permiso ya sea positivo o negativo de hacer o no hacer, como lo interpreta la parte accionante, es por eso que de la expresión deber surge una obligación de presentar las documentaciones pertinentes. La disposición en cuestión fue violentada por la accionante, considerando que no se encuentra constancia en los autos sumariales que pruebe que se cumplió con la disposición en cuestión. Que, UABL Paraguay S.A. no puede alegar desconocimiento del Derecho aduanero, la norma transcripta es de cumplimento obligatorio por las empresas de transporte internacional, y no se puede obviar, aun cuando las mercaderías de aprovisionamiento de a bordo y suministros, estén exentas del pago del tributo aduanero; no hacerlo hace presumir a la autoridad aduanera que dichas mercaderías ingresaron al territorio aduanero para consumo, consecuentemente están sujetas al pago de tributos y al no hacerlo por parte de los responsables de la empresa de transporte, queda configurada la infracción aduanera de Contrabando. La firma UABL Paraguay S.A. presentó todos los Despachos del Subrégimen Rancho para medio de transporte de bandera extranjera, emitidos por la Administración de Aduana de Puerto Iguazú, República Argentina, sosteniendo con ello de que dio cumplimiento a las disposiciones legales vigentes en la materia; es cierto, dio cumplimiento a las disposiciones legales vigentes en la República Argentina, para acogerse a los beneficios del mencionado régimen aduanero.

Que, habiendo dado cumplimiento a las reglamentaciones argentinas, no significa de ninguna manera que dicho cumplimiento se extienda al territorio de la República del Paraguay, algo totalmente ilógico y sin sentido, pues en esto República soberana e independiente conforme principios de rango constitucional (arts. 1, 2, 143 y correlacionados de la Constitución de la República del Paraguay) donde nos regimos por otro ordenamiento legal, conforme al art. 137 de la CN y que debió ser cumplida por la accionante, y no pretender la exención del cumplimiento de lo estipulado en la Ley 2422/04 C.A.- La Ley 2422/04 C.A. en todas las normativas ya citadas, establece taxativamente, que para que se puedan operar los beneficios tributarios que otorga la utilización del régimen de aprovisamiento de a bordo y suministres, la empresa de transporte internacional debe dar cumplimiento pleno a lo que dispone el art. 67, num. 1, inc. e), del cuerpo legal citado: “... Presentación de documentos. 1. Todo transportista que realice operaciones de tráfico internacional deberá exhibir o presentar a la aduana de cada puerto de escala, los siguientes documentos: a) b) c) d) e) manifiesto de rancho...”. Que, VV.EE. podrán corroborar que obra a fs. 1637/1639 el informe de DNP N° 3375 de fecha 17 de octubre de 2007, emitido por el Departamento de Normas y Procedimientos Aduaneros, que en su parte pertinente dice: “... luego de un análisis realizado por los técnicos aduaneros, se concluye de que este Departamento comparte el criterio de que no se dieron cumplimiento a los procesos documentales reglados para acogerse al Régimen de Aprovisamiento o Rancho...”. Que, al no haberse realizado la declaración de manifiesto por parte de la firma hoy demandada, se encuadra la infracción aduanera de Contrabando, calificada en grado de apelación por la máxima Autoridad Aduanera, conforme al Recurso de Apelación interpuesto por el Representante Fiscal de la D.N.A., Abog. C. O. F. C., puesto que se ha encontrado mercaderías o efectos, sin la documentación requerida por las disposiciones pertinentes que hacen al manifiesto de rancho ya mencionado anteriormente en el presente escrito de contestación de demanda. La transportadora UABL Paraguay S.A. debía llevar consigo todas las documentaciones aduaneras como firma internacional que es, y como lo hace referencia nuestra legislación, y como no fue presentado el manifiesto de rancho en zona primaria se procedió a la apertura del sumario administrativo en sede aduanera a los efectos de las investigaciones pertinentes, resultando la hoy accionante culpable de la infracción aduanera de contrabando. Que, el escrito de demanda promovida por la firma UABL Paraguay S.A. no es más que un relatorio de todo lo ocurrido desde la iniciación del sumario administrativo, no habiendo aportado la accionante prueba alguna de que ha obrado conforme a Derecho interno, es más, ha reconocido expresamente que no ha presentado las documentaciones requeridas por la D.N.A. Que, la infracción aduanera de contrabando se comprobó en el presente expediente, correspondiéndole la aplicación de la multa del doble de lo estipulado en razón de la imposibilidad del comiso de la mercadería conforme lo estipulan los arts. 314 y 339 de la Ley 2422/04 Código Aduanero. Por tanto sobre las consideraciones expuestas precedentemente, VV.EE. podrán, colegir que se ha comprobado la infracción aduanera de contrabando por parte de la firma UABL Paraguay S.A. confirmado la existencia de un perjuicio para la normal percepción de los tributos a favor del fisco. La ley es clara y no da lugar a equívocos en cuanto a su aplicación, las resoluciones dictadas por el Director Nacional de Aduanas es producto de un procedimiento legal, un samario en el que se ha respetado todos los derechos y como consecuencia de los elementos existentes en el proceso se ha aplicado estrictamente la ley, debiendo por tanto proceder al rechazo de la demanda por su notoria improcedencia.

Que, ofrezco como pruebas todos los antecedentes administrativos obrantes en el Tribunal y agregados a autos con la reserva de arrimar otros elementos de prueba en la etapa procesal oportuna...” (fs. 91/97).

Termina solicitando que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte resolución rechazando la presente demanda por improcedente, con costas a la demandante.

Que, en fecha 26 de diciembre del año 2013 se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la Abog. G. T. en nombre y en representación de la firma UABL Paraguay S.A., a instaurar juicio contencioso administrativo contra resoluciones dictadas por la Dirección Nacional de Aduanas dentro de las facultades que la Ley le otorga.

A los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde pasar revista de los antecedentes del caso.

En ese sentido, tenemos la Res. N° 228 de fecha 22 de noviembre del año 2013 (fs. 8/10) dictada por el Director Nacional de Aduanas por la cual se resolvió lo siguiente: “... Art. 1 Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Abog. C. O. F., Representante Fiscal de la Dirección, contra la Res. N° 307 de fecha 23 de setiembre de 2013, dictada por el Administrador de Aduana de Capital, conforme a los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución; Art. 2 Revocar en todos sus términos la Res. N° 307 de fecha 23 de setiembre de 2013, dictada por el Administrador de Aduana Capital; Art. 3 Calificar el hecho investigado como infracción aduanera de Contrabando y responsabilizar a la firma UABL Paraguay S.A., de conformidad a lo estatuido en el art. 336 de la Ley 2.422/04 Código Aduanero; Art. 4 Disponer el cobro de los tributos y multas que asciende a Guaraníes Doce mil cincuenta y seis millones seiscientos treinta y cinco mil setecientos cuatro (12.056.635.704)...”.

Antes que nada corresponde examinar la pertinencia de la presente demanda en cuanto a si se ha producido el acto administrativo que habilita al demandante, en este caso UABL Paraguay S.A., por medio de su representante legal, a acudir al órgano jurisdiccional para dirimir su diferencia con la Administración Aduanera.

En el caso de marras, la resolución puesta en crisis -Res. N° 228- fue dictada por la máxima autoridad de la entidad demandada como consecuencia del recurso de apelación interpuesto por el Representante Fiscal de la Dirección Nacional de Aduanas contra la Res. N° 307/13 de fecha 23 de septiembre del año 2013 (fs. 48/60) dictada por el Administrador de Aduanas de Capital por la cual se resolvió: “... Art. 1 Calificar como Falta Aduanera el hecho investigado en la presente denuncia, que afecta a la firma U.A.B.L. S.A. con RUC N° 800225236, presentada por los funcionarios Luis Orlando Tadeo Ramírez Centurión y Hermes Rolando Balbuena Portillo, que guardan relaciones con las operaciones realizadas por la firma en los periodos comprometidos entre enero de 2007 a diciembre de 2008, de conformidad a los términos del art. 320 de la Ley 2.422/04 Código Aduanero; Art. 2 Sancionar: de conformidad a lo dispuesto en el art. 1 de la presente resolución, a la firma U.A.B.L. S.A. con RUC N° 800225236, con el pago de una multa igual a diez jornales mínimos para trabajadores de actividades diversas no especificadas dentro de la República, por cada operación realizada por la misma que obra a fs. 9 a 12 de autos. El cual asciende a Gs. 54.723.820 (Cincuenta y cuatro millones setecientos veinte y tres mil ochocientos veinte guaraníes), de conformidad a los términos del art. 321 de la Ley 2422/04 Código Aduanero...”.

En ese orden de razonamiento, tenemos que se ha agotado la instancia administrativa previa exigida por el art. 3 inc. “a” de la Ley N° 1462/35, por cuanto se ha producido el acto administrativo que habilita a la demandante a acudir ante el órgano jurisdiccional para dirimir su diferencia con la Administración demandada. Pues como es bien sabido, en materia administrativa el procedimiento a seguir por el administrado de ninguna manera tiene las características del rigorismo procedimental sino que más bien adquiere las características del informalismo procesal, pero no al revés, para la autoridad administrativa que se trate, rige toda su amplitud del rigorismo procesal, esto es el apego necesario e irrestricto a las normas de procedimiento establecidas, al decir del destacado autor de Derecho Administrativo, Prof. Dr. Rafael Bielsa: “En el ámbito del Derecho Administrativo el cumplimiento de las formas es la regla”. Igualmente el ilustre Roberto Dromi sostiene lo siguiente: “La razón jurídico-político, que justifica la exigencia de un acto previo que cause estado, o por lo menos una reclamación previa, está dada por la conveniencia de filtrar las contiendas que lleguen a pleitos, sea provocando una especie de conciliación administrativa, sea dando la oportunidad al Estado de reconsiderar el asunto” (Derecho Administrativo, P. 696).

Antes de pasar al estudio de la cuestión suscitada por las partes ante esta Magistratura, en sus respectivos escritos de inicio y su contestación, es de vital importancia mencionar que del ejercicio de la potestad sancionador disciplinario de la Administración, se desprenden dos temas, que se sustentan en normas constitucionales-principios del Estado de Derecho: 1) El fundamento de su ejercicio; y 2) Los límites a ese ejercicio, que encuentran una barra de contención en el respeto de garantías mínimas, siendo una de ellas, el debido proceso. Y dado el carácter sancionador del proceso disciplinario, este -en todas sus fases o instancias- tiene que sustanciarse y resolverse garantizando el debido proceso, que tiene como componente esencial el derecho a la defensa. En el caso de marras no existe la menor duda que la sustanciación del sumario administrativo se hizo observando el principio del debido proceso, respetándose las normas contenidas en el art. 16 y 17 de nuestra Carta Magna, por lo que a continuación corresponde el análisis de la decisión asumida por la máxima autoridad de la Dirección Nacional de Aduanas.

Y, a los efectos de una mejor comprensión del caso planteado en autos y la solución acorde a derecho que corresponda, se exponen algunos conceptos básicos a modo de referentes insoslayables para la determinación de la existencia o no de conducta reprochable en materia tributaria, aspectos que también son de rigor incluso cuando se trata de simple represión administrativa de las ilicitudes tributarias y que se exponen del siguiente modo:

En primer término, cabe mencionar lo que el Código Aduanero vigente dispone en relación a la infracción aduanera de contrabando y al respecto, el art. 336 de la Ley N° 2422/04, refiere lo siguiente: “Contrabando. Concepto. Constituye contrabando las acciones u omisiones, operaciones o manejos, que tiendan a introducir al país o extraer de él, mercaderías o efectos de cualquier clase, en violación de los requisitos esenciales exigidos por las leyes que regulan o prohíben su importación o exportación. Se entiende por requisitos esenciales, a los efectos de la presente ley, las obligaciones y formalidades aduaneras, bancarias y administrativas, en general, exigida por las leyes, sin cuyo cumplimiento no pueden efectuarse lícitamente la importación o exportación que en casa caso se trata. El contrabandeo constituye, además de una infracción aduanera, un delito de acción penal pública. A los efectos penales y sin perjuicio del sumario administrativo, los antecedentes serán remitidos a la justicia penal. El delito de contrabando será sancionado con una pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa. Las siguientes acciones, omisiones, operaciones o manejos constituyen contrabando: a) el ingreso o egreso de mercaderías por las fronteras nacionales, fuera de la zona primaria sin la documentación legal correspondiente; b) el ingreso o egreso de mercaderías sea o no por zona primaria en compartimiento secreto o de doble fondo o en forma tal que escape a la revisión normal de la aduana; c) el ingreso o egreso de una unidad de transporte con mercaderías en horas o por lugares no habilitados; d) la movilización en el territorio aduanero de mercaderías, efectos, vehículos, embarcaciones o semovientes sin la documentación legal correspondiente; e) la tenencia de mercaderías extranjeras para su comercialización, sin la documentación que acredite su introducción legal al país; f) el ingreso o egreso del territorio aduanero de mercaderías cuya importación o exportación esté prohibida; g) el mantenimiento a bordo del medio de transporte de mercaderías que no estén registradas en el manifiesto de carga o documento equivalente o en otras declaraciones; h) descarga del medio de transporte de mercaderías incluidas en el régimen de transito aduanero, sin autorización de la autoridad aduanera; i) el desvío de un medio de transporte que conduzca mercaderías sometidas al régimen de transito aduanero de la ruta establecida, salvo que medie caso fortuito o fuerza mayor; j) el ingreso o egreso de mercaderías de zona o área franca y área aduanera especial, sin autorización de la autoridad aduanera; k) la transferencia directa o indirecta, gratuita u onerosa de mercaderías o efectos que se han introducido al país libre de los derechos aduaneros o adicionales, tasas consulares, tasas y gravámenes cambiarios u otros tributos fiscales en virtud de leyes o concesiones liberatorias para uso o consumo propio del beneficiario, sin el previo pago de los tributos liberados, cuando la transferencia se realice antes de los cinco años de la introducción al país, o antes del término fijado por la concesión. En el caso previsto en el presente inciso, son autores del delito de contrabando tanto el que transfirió ilícitamente los efectos o mercaderías liberados, como el que los adquirió a sabiendas, l) el transporte de rollos de madera y sus derivados, sin la habilitación correspondiente y fuera de las rutas habilitadas, se presume contrabando, debiendo instruirse el correspondiente sumario, conforme a lo dispuesto en el presente capítulo, debiendo decomisarse las mercaderías, el vehículo que sirve de transporte y los conductores serán derivados a la justicia ordinaria”.

El literal en análisis, pone sobre los hombros de quien conduzca, tenga o haga circular mercaderías, la obligación de probar su adquisición en licito comercio en el país o fuera del territorio nacional, de esta manera queda resuelto un sinnúmero de problemas probatorios que harían casi imposible castigar a los contrabandistas y se ahorra grandes cantidades de energía administrativa que exigiría la probanza de la comisión del ilícito.

En ese sentido, se acota que la materia litigiosa se centra sobre actos administrativos dictados en el ejercicio cuasijurisdiccional concedido a dicha institución. De acuerdo a los antecedentes señalados, debemos reseñar en primer término que en la infracción de contrabando por ingreso de mercaderías -combustible- al territorio nacional sin las documentaciones correspondientes, la fuente de prueba por excelencia se configura con el descubrimiento, ubicación y aprehensión de los objetos. Pues se trata de un tipo de evasión que consiste en la introducción o salida clandestina del territorio nacional de mercaderías sujetas a impuesto. Es por ello que en la doctrina se denomina “prueba directa” o aquella en la que media coincidencia entre el hecho que debe establecerse como objeto de prueba y el hecho que se intenta fijar.

Dada así las circunstancias y el contenido de debate del caso que nos atañe, en la supuesta infracción de contrabando cometida por la firma UABL Paraguay S.A., es la compra de combustible en el territorio Argentino, formalizados con despachos de exportación bajo el subregimen rancho para medio de transporte de bandera extranjera, sin haber sido declarado ante el servicio aduanero paraguayo a su ingreso al territorio nacional.

En ese contexto de ideas, corresponde en primer lugar el análisis de la Ley N° 2422/04 “Código Aduanero” que otorga a la Dirección Nacional de Aduanas la facultad para fiscalizar el tráfico de mercaderías y productos. Al respecto, surge de su art. 1 lo siguiente: “Función de la Aduana. Concepto. La Dirección Nacional de Aduanas es la Institución encargada de aplicar la legislación aduanera, recaudar los tributos a la importación y a la exportación, fiscalizar el tráfico de mercaderías por las fronteras y aeropuertos del país, ejercer sus atribuciones en zona primaria y realizar las tareas de represión del contrabando en zona secundaria”, luego el art. 5 refiere a las potestades de la Institución Aduanera, la cual una de ellas constituye la de imponer sanciones y ejercer los controles previstos en la legislación aduanera nacional, tal como se observa a continuación: “Potestad aduanera. La potestad aduanera es el conjunto de atribuciones y deberes de la Dirección Nacional de Aduanas y de las autoridades dependientes de la misma, investida de competencia para la aplicación de la legislación aduanera para fiscalizar la entrada y salida de mercaderías del país, autorizar su despacho, ejercer los privilegios fiscales, determinar los gravámenes aplicables, imponer sanciones y ejercer los controles previstos en la legislación aduanera nacional”. Por lo que no cabe la menor duda sobre la legalidad en cuanto a la competencia de la misma para aplicar sanciones.

Los artículos transcriptos imponen al transportista que cargue con mercaderías de aprovisionamiento a bordo, la obligación de acreditar dicho extremo mediante las documentaciones correspondientes una vez que ingrese al territorio nacional, caso contrario -por sentido común-, será considerado como contrabando.

Entre las facultades que la Ley N° 2422/04 otorga a la Dirección Nacional de Aduanas, se encuentra la de ejercer el control y vigilancia de transporte de mercaderías. Por lo tanto, en este punto, no cabe la menor duda sobre la legalidad en la actuación de la administración aduanera.

Siguiendo con ese orden de análisis, tenemos que la Res. N° 228/13 en su ap. 3° había resuelto calificar como infracción aduanera de contrabando la compra de combustible de origen Argentino, en la que el recurrente sostuvo que había adquirido bajo la modalidad de rancho, sin embargo, en sede administrativa no presentó las documentaciones que demuestran tal afirmación al ingresar al territorio nacional y tampoco lo hizo en el presente juicio. De acuerdo a un viejo aforismo del derecho “onus probando” el cual expresa que quien invoca algo que rompe el estado de normalidad, debe probarlo “affirmanti incumbit probatio”, es obligación de que aquel que afirma un hecho el demostrarlo dentro del proceso.

En las condiciones hasta aquí señaladas y el nulo aporte probatorio de la parte actora en la etapa correspondiente del presente juicio, no me caben dudas de la legalidad del presupuesto de hecho para dictar los actos administrativos impugnados, pues en este caso, la ley exige del agente la realización de una conducta, ésta debe ser probada por cualquier medio.

Referente al tema, el ilustre Salvador Villagra Maffiodo sostiene “... El acto administrativo es regular y, por consiguiente válido, si se conforma con las normas reglamentarias, legales y constitucionales...” (Salvador Villagra Maffiodo -“Principios de Derecho Administrativo”, 4ª Edición, p. 59). En este punto, la doctrina es conteste y uniforme al sostener que los actos de las administraciones públicas se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa, así pues, establece una presunción “iuris tantum” que permite al acto tener plenos efectos, en cuanto no se demuestre su invalidez y que deriva en el particular la carga de impugnarlo para obtener su anulación y eficacia del mismo.

Los Dres. Coronel Benítez y Maidana Griffith manifestaron: Adherirse al voto que antecede, por sus mismos fundamentos.

Por el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, segunda sala. Resuelve: No hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa, instaurada en los autos “UABL Paraguay S.A. c. Res. N° 228 de fecha 22/11/13, dictada por la Dirección Nacional de Aduanas” y, en consecuencia, Confirmar la Res. N° 228/13 de fecha 22 de noviembre del año 2013, dictada por el Director Nacional de Aduanas, de conformidad y de acuerdo con los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución. Imponer las costas a la perdidosa. Anotar, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.- Gregorio Ramón Rolando Ojeda.- Arsenio Coronel Benítez.- Mario Ignacio Maidana Griffith.- Sec.: Diego Mayor Gamell.-