Acción de Inconstitucionalidad c. arts. 2 y 14 de la Ley N° 125/91 modificado por el art. 3 de la Ley N° 2421/04 y art. 25 del Dec. N° 6359/05. (Ac. y Sent. N° 1077)

Si el socio o accionista no cumple los requisitos previstos en el literal a) precedente, la entidad acreditante de las utilidades o pagadora de los dividendos deberá retener el importe que corresponda en aplicación del num. 3 del art. 20 de la Ley.

Si, cumpliéndose los requisitos del literal a) precedente, la entidad no cumple el requisito indicado en el literal b), el total de las utilidades acreditadas o dividendos percibidos será considerado ingreso gravado por el Impuesto para el socio o accionista.

Igualmente, si, cumpliéndose los requisitos de los literales a) y b) precedentes, las utilidades y dividendos obtenidos, independientemente de la cantidad de entidades generadoras de estos ingresos, superar el 30 % (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el Impuesto en el ejercicio fiscal que se liquida, el total de las utilidades acreditadas o dividendos percibidos será considerado ingreso gravado por el Impuesto para el socio o accionista.

3.- La acción debe prosperar.

El núcleo del análisis de la presente acción consiste en determinar si la disposición en estudio da lugar o no a la creación de un nueva carga impositiva para el contribuyente., Si así fuera seria sin lugar a dudas inconstitucional, desde que no hay ninguna duda de que, en nuestro régimen constitucional, no hay tributos sin Ley: “Nadie está obligado al pago de tributos ni a la presentación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la Ley”. Art. 44 CN.

Además de los agravios transcriptos precedentemente en este caso los accionistas de las distintas sociedades y también conforme se comprueba de la firma PRONET S.A., que es una sociedad de capital cerrado por lo que no forman parte del mercado público de capitales y sus acciones no son ofrecidas a terceros.

Resulta esclarecer lo explicado por Jarach, citado por Rodolfo R. Spisso, en su libro Derecho Constitucional Tributario, acerca de los alcances del principio de legalidad. Dice así: “Decir que no debe existir tributo sin Ley, significa que solo la Ley puede establecer la obligación tributaria y, por lo tanto, solo la Ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que la Ley debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuales son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la Ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible, para aplicar luego el impuesto en un monto determinado, y es también la Ley que debe definir este monto” (1).

Analizando las disposiciones cuestionadas a la luz de las siguientes citas doctrinales, concluimos en que las mismas, en realidad, reglamentan de forma arbitraria una norma extralimitándose y subrogándose facultades del poder legislativo, lo que conduce a un cercenamiento de los arts. 137 (Prelación de Leyes), 179 (De la creación de los tributos).

En síntesis, consideramos que los arts. 2 inc. g) y 14 num. 1, inc. a) y de la Ley N° 125/91 modificada por el art. 3 de la Ley 2421/2004 y el art. 25 del Dec. N° 6359/05 de fecha 13 de setiembre de 2005 son inconstitucionales por violar el principio de legalidad absoluto que rige en materia de tributación en nuestro régimen constitucional, por lo que en consecuencia y en adhesión al Dictamen emanado de la Fiscalía General del Estado declarar la inconstitucionalidad de los arts. 2 inc. g) y 14 num. 1, inc. a) y de la Ley N° 125/91 modificada por el art. 3 de la Ley 2421/2004 y el art. 25 del Dec. N° 6359/05 de fecha 13 de setiembre de 2005 en relación a los accionantes. Es mi voto.

La Dra. Bareiro de Módica manifestó: Disiento respetuosamente con el voto del colega preopinante Dr. Víctor Manuel Núñez, en los siguientes términos:

El Abog. V. A. H. en nombre y representación de las firmas GAUDI S.A, MORGANA S.A., SUNSET S.A., y PROPI S.A., interpone acción de inconstitucionalidad contra los arts. 2, inc. g) y 14, num. 1, inc. a) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado por Ley N° 2421/04, además contra el art. 25 del Anexo del Dec. N° 6359/05 “Que reglamenta el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios” Alegando que supuestamente dichas disposiciones legales y reglamentarias contravienen los arts. 179 (De la Creación de Tributos), 180 (De la Doble Imposición) y 181 (De la igualdad del Tributo) de la CN.

Sobre los arts. 179 (De la Creación de Tributos) y 181 (De la Igualdad del Tributo) de la Carta Magna, si bien el recurrente cita abundante doctrina tributaria sobre estos principios constitucionales, no observo con claridad el agravio concreto que pueden generar las normas impugnadas a sus representadas.

En efecto, y a la luz del Principio de Legalidad imperante en nuestra Constitución Nacional, los artículos de la Ley N° 125/ 91 citados más arriba no contravienen en modo alguno este postulado, ya que respetan en todo momento el viejo y conocido adagio “nullum tributum sine lege” (no hay tributos sin Ley).

Lo que en definitiva nuestra Constitución Nacional prohíbe son las “discriminaciones arbitrarias”, esto es, todas aquellas distinciones inspiradas en propósitos manifiestos de favor o de hostilidad para determinadas personas, instituciones o clases y que suponen establecer diferencias o privilegios que destruyen la igualdad comentada, situación tampoco relacionada con las normas objetadas.

Ahora bien, sobre el aspecto de la supuesta doble imposición invocada, me permito expresar cuanto sigue:

De manera amplia, la doble imposición se define como aquella situación en la que se encuentra un sujeto pasivo, por la que el mismo presupuesto de hecho de un tributo da lugar a obligaciones tributarias por el mismo periodo impositivo y por el mismo o análogo tributo en varios Estados o dentro de un mismo Estado.

En base a esta definición, para poder hablar de la existencia de doble imposición, es necesario que confluyan un mismo sujeto pasivo, un mismo periodo de tiempo, concurrencia de impuestos de naturaleza idéntica o análoga y existencia de varios sujetos activos.

Así pues, en primer lugar, tiene que existir un mismo sujeto pasivo sobre el que recaiga la carga tributaria del hecho imponible. Esto no se da en el caso en cuestión, pues existen dos sujetos pasivos: PRONET S.A por un lado y las firmas GAUDI S.A, MORGANA S.A., SUNSET S.A., y PROPI S.A., por otro lado.

El segundo elemento que debe concurrir para que exista doble imposición, es la identidad del periodo impositivo, es decir, que la renta o patrimonio sometido a gravamen por dos legislaciones distintas, debe haberse generado u obtenido en un mismo (o idéntico) periodo impositivo. Esto tampoco ocurre, pues las rentas sometidas a gravamen una se generó en el año 2008 (caso de PRONET S.A.) y la otra, por la distribución de utilidades en el año 2009.

Por lo que respecta al requisito de la concurrencia de impuesto de “naturaleza idéntica o análoga”, se estima que la similitud de los impuestos debería realizarse mediante la comparabilidad de los elementos tales como: hecho imponible, objeto imponible, base imponible, tipo impositivo, etc.”.

El cuarto y último requisito exigido para que exista doble imposición, es la concurrencia de varios sujetos activos que graven un mismo hecho imponible. Este elemento puede presentarse tanto dentro de un mismo Estado (doble imposición interna), como entre varios Estados (doble imposición internacional).

En cuanto a la doble imposición interna, surgirá cuando un mismo sujeto pasivo es gravado doblemente por dos impuestos de naturaleza análoga o similar, en un mismo periodo de tiempo y por dos entes públicos territoriales pertenecientes a un mismo Estado. En nuestro país la Administración Tributaria es la única institución competente de materia de impuestos internos, por lo que no se configura la concurrencia de varios sujetos activos.

Que, el art. 180 de la CN preceptúa: No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador (le la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad.

En ese sentido, y a efectos de analizar si en el caso planteado en autos se configura o no la doble imposición prohibida por nuestra Carta Magna, resulta menester definir en primer lugar que entiende por “hecho generador de la obligación tributaria”.

Conforme al Modelo de Código Tributario para América Latina, el hecho generador es el presupuesto establecido por Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.

Sainz de Bujanda define al hecho generador como el “Conjunto de circunstancias hipotéticamente previstas en la norma y cuya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta”. Al hecho generador se lo denomina también “Hecho Imponible”. (Lecciones para Cátedra de Derecho Tributario - Nora Ruoti Cosp, P. 17, Año 2006).

Las firmas GAUDI S.A., MORGANA S.A., SUNSET S.A., y PROPI S A son accionistas de la firma PRONET S.A Esta última (PRONET S.A.) en ejercicio fiscal 2008 obtuvo ganancias provenientes de sus actividades comerciales que fueron distribuidas a sus accionistas en el año 2009 conforme a lo resuelto por la Asamblea General Ordinaria de fecha 2 de marzo de 2009. La firma PRONET S.A. abonó en el año 2009, según el Abog. V. A. H., el impuestoa la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) correspondiente al ejercicio fiscal 2008 más la tasa adicional del 5 % por la distribución de sus utilidades, en estricto cumplimiento al art. 20, nums. 1) y 2) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado).

Así pues, y aplicando la definición de hecho generador al caso en cuestión, tenemos que por el ejercicio fiscal 2008 constituye hecho generador del IRACIS para la firma PRONET S.A. la realización de actividades comerciales, industriales y de servicios dentro del territorio paraguayo tal como reza el art. 2, primera parte de la Ley N° 125/91 (texto actualizado). Además, debido a que la firma PRONET S.A. decidió en su Asamblea General Ordinaria distribuir las utilidades correspondientes al ejercicio fiscal 2008, es correcta la aplicación de la “tasa adicional” de 5 % prevista en el art. 20, num. 2) de la citada Ley. Nótese que esta tasa adicional del 5 % es como su nombre lo indica “adicional” a la tasa principal del IRACIS, es decir, si la empresa no hubiese resuelto distribuir sus utilidades no la hubiera abonado; como está prevista expresamente en la Ley, no puede hablarse de violación al “Principio de Legalidad” como afirma el recurrente en su escrito de presentación.

En cambio, para las firmas GAUDI S.A., MORGANA S.A., SUNSET S.A. y PROPI S.A. los dividendos y utilidades que obtuvieron en su carácter de accionistas de la firma PRONET S.A. durante el año 2009 constituye hecho generador del IRACIS en virtud a lo establecido en el art. 2, inc. g) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado), e inclusive si el total de los mismos no superan el 30 % de sus ingresos brutos gravados por el IRACIS ni siquiera abonarán dicho impuesto ya que serán rentas exoneradas como se desprende del art. 14, num. 1, inc. a) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado).

No debemos olvidar que el sujeto obligado al pago del IRACIS en concepto de distribución de utilidades es la empresa PRONET S.A., la cual está compuesta otros accionistas a más de los recurrentes como se puede observar en el Acta de Asamblea General Ordinaria obrante a fs. 22/26, siendo dicho impuesto directo y por tanto no puede ser trasladado a los accionistas, pues el pago del mencionado impuesto por la distribución de utilidades resulta un costo adicional para la empresa. Es lo que en doctrina tributaria se denomina “Sistema del Ente Separado” el cual considera que la sociedad o empresa o dueños y que, consecuentemente, es factible considerada contribuyente por sus rentas, en tanto que sus titulares lo serían en el impuesto a la renta personal por las rentas que perciban en dicho concepto.

Por lo expuesto, queda perfectamente demostrado que no existe la tan mentada “doble tributación del hecho generador” pues para la firma PRONET S.A. el hecho de distribuir utilidades constituye base imponible para el pago del IRACIS adicional en tanto que para las firmas GAUDI S.A., MORGANA S.A., SUNSET S.A. y PROPI S.A. no reciben dichos dividendos esa situación constituye hecho generador del citado impuesto.

Finalmente al no haber doble imposición ni quebrantamiento de los principios constitucionales de igualdad tributaria y legalidad, considero que debe rechazarse la presente acción de inconstitucionalidad por improcedente.

El Dr. Fretes manifestó: Adherirse al voto de la Ministra Dra. Bareiro de Módica, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Resuelve: No hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida. Anotar, registrar y notificar.- Víctor M. Núñez Rodríguez.- Gladys Bareiro de Módica.- Antonio Fretes.- Sec.: Héctor Fabián Escobar Díaz.-

Citas:

(1) Rodolfo R. Spisso. Derecho Constitucional Tributario. Ediciones Depalma. Buenos Aires. Año 1991, p. 193/194.