Acción de Inconstitucionalidad: "Escuela de administración de negocios de educación superior (EDAN) c. Numeral 04, inc. c) del art. 83 de la Ley N° 2421/04 "de Reordenamiento administrativo y adecuación fiscal" (Ac. y Sent. N° 861)

Las exoneraciones previstas en los incisos a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente".

El recurrente señala que su representada es una entidad de utilidad pública y de bien común sin fines de lucro, con personería jurídica y patrimonio propio, ya que tiene por objeto según sus estatutos, entre otras cosas, brindar formación profesional y proveer servicios en el ámbito de la ciencia y la tecnología; impartir educación superior en los niveles terciarios y de post-grado. Está comprendida dentro del concepto del art. 83 de la Constitución Nacional. El art. 83 de la ley 2421/04, primeramente reconoce el derecho a la exoneración, pero en el párrafo cuestionado, anula toda exoneración cuando dice que ella no es de aplicación a la importación y a la compra local de bienes, así como la contratación de servicios. El accionante sigue señalando, que por una ley se anula la exoneración consagrada constitucionalmente, causando un grave daño a su mandante, pues lo coloca en la condición de contribuyente del IVA sobre actividades eminentemente educativas como por ej. la adquisición o transferencia de bienes como equipos, construcciones, elementos de enseñanza e investigación, y de servicios que prestan o son prestados a o por estudiantes y profesores.

La lectura de la disposición legal trascripta, nos permite apreciar que si bien en el inc. a) del numeral 4 se exonera a las Entidades sin fines de lucro del IVA; en el último párrafo de dicho numeral sin embargo, se exceptúa de dichas exoneraciones a una serie de actividades y servicios que son prestados por dichas entidades. Al respecto, es oportuno traer a colación lo dispuesto en el art. 83 de la Constitución Nacional que señala lo siguiente: "Los objetos, las publicaciones y las entidades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero". Asimismo el art. 76 de la Constitución establece: "...El Estado fomentará la enseñanza media, técnica, agropecuaria, industrial y la superior o universitaria, así como la investigación científica y tecnológica...".

Que la disposición constitucional es clara y no da lugar a equívocos, en cuanto a la exoneración de todo tributo a las Entidades, con personería jurídica, sin fines de lucro, en todas las actividades, publicaciones y objetos que tengan valor significativo para la difusión cultural y educativa. La norma es imperativa y engloba incluso los tributos de orden. municipal. Esto es así, porque la propia Constitución estimula la labor educativa, facilitando el acceso a la educación mediante la liberación de todo tributo o gravamen que pueda incidir y hacer más onerosa la misma.

Ahora bien, de la mera confrontación de la disposición legal impugnada con las normas constitucionales señaladas, se constata una contradicción entre la primera y estas últimas, lo que nos permite concluir que el art. 83 de la ley 2421/04 en la parte cuestionada, es violatoria de los arts. 76 y 83 de nuestra Carta Magna. La norma legal impugnada resulta asimismo conculcatoria del art. 137 de la CN que establece el orden de prelación del derecho positivo nacional.

Fundado en lo precedentemente expuesto y conforme con el Dictamen de la Fiscalía General del Estado, corresponde hacer lugar a la acción interpuesta, declarando en consecuencia la inaplicabilidad por inconstitucional del último párrafo del numeral 4, del art. 83 de la Ley 2421/04. Es mi voto.

El Dr. Altamirano Aquino dijo: 1) Adhiero al voto del preopinante y agrego: 2) En relación a la impugnación del Art. 83, numeral 4, inc. c) último párrafo, de la Ley 125/91 modificada por el Art. 6 de la Ley 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y adecuación fiscal, sostengo:

2.1) La Constitución Nacional establece claramente en el Art. 83 una amplia protección a todo cuanto se refiera a la difusión cultural, otorgando inmunidad tributaria, es decir, prohibición expresa de gravar con impuestos –fiscales ni municipales– estas actividades, que en este caso en particular afectan a una entidad educativa. El art. 83 de la CN ordena: "Los objetos, las publicaciones y las entidades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero...".

2.2) Por su parte, el Artículo 6 de la Ley de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, en relación al Impuesto al valor agregado (IVA) establece: "Modifícanse los Artículos 78, 79, 80, 81, 82, 83, 85, 86, 87, 88, 91, del Libro III, Título 1 "Impuesto al Valor Agregado" de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992, los cuales quedan redactados como sigue: Art. 83.- Exoneraciones. Se exoneran: 4) Las siguientes entidades: a) Los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas.

Las entidades sin fines de lucro, a los efectos de esta ley, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujeto a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición, y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación. Asimismo quedan excluidas las que brindan las entidades sin fines de lucro de asistencia médica, cuando sus servicios tienen carácter social porque son prestados tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario o gratuitamente.

Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuestos a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control. Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente.

b) Las entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, por los actos provenientes exclusivamente del ejercicio del culto y servicio religioso. A este efecto se entenderá por culto y servicio religioso el conjunto de actos por los cuales se tributa homenaje siguiendo los preceptos dogmáticos que rige a cada entidad en cumplimiento de sus objetivos, tales como realización de celebraciones religiosas, bautismo, aportes de los feligreses (diezmos o donaciones).

c) Las entidades educativas con fines de lucro reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación, para la educación escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria.

Las exoneraciones previstas en los incisos a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente"

3) De la simple lectura del último párrafo del artículo impugnado, en cuanto no extiende la exoneración del IVA a la importación, compra local de bienes y contratación de servicios de las entidades previstas en los incisos a), b) y c), entre las que se encontraría la Escuela de Administración de Negocios de Educación Superior (EDAN) como entidad pública, dedicada al bien común, sin fines de lucro y finalidades educativas y de formación superior, se constata una limitación a la "inmunidad tributaria", consagrada en forma amplia y absoluta en el texto del artículo constitucional.

3.1) Esta inmunidad fiscal a nivel superior, por ser de rango constitucional, no otorga al Parlamento la posibilidad de restringir o limitarlo, aunque sea parcialmente, tal como acontece en el texto del artículo impugnado.

3.2) La norma constitucional transcripta, ofrece clara y categóricamente el principio rector adoptado en relación a las actividades de valor significativo para la difusión cultural y de la educación, exonerándolos, en forma absoluta y amplia de impuestos fiscales y municipales. La citada norma, nos impone la necesidad de considerar la potestad tributaria del Estado, que no es otra cosa que la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir tributos. Además, en un Estado de derecho esta potestad tributaria se origina y está subordinada en todo momento a la Constitución Nacional, por lo que no encuentro reparos a considerar, que en virtud de este mismo poder tributario, todo lo concerniente a la promoción y difusión cultural y educativa se encuentra exonerada de tributar en el más amplio de los sentidos, no pudiendo norma inferior alguna pretender gravar bajo ningún concepto los procesos o actividades relacionadas a la difusión de la cultura y de la educación, en este caso específico, actividad desarrollada por una entidad con fines educativos. El ejercicio de esta potestad tributaria no reconoce otros límites que los establecidos en la propia Constitución, siendo esta inmunidad tributaria un límite o una caracterización de la misma soberanía impositiva, sustentada desde la misma Ley fundamental, para una determinada actividad como lo es la promoción y difusión de la cultura y de la educación a través de las actividades emprendidas por un centro de formación educativo.

3.3) El mandato constitucional otorga la correspondiente inmunidad fiscal al prohibir gravámenes sobre objetos, publicaciones y actividades con valor significativo para la difusión cultural y para la educación. La norma impugnada lo cumple parcialmente al considerar, por ejemplo, a las entidades educativas, sin fines de lucro, como entidades exoneradas al pago del IVA. No obstante, contradice al mandato constitucional y a su propio mandato cuando, finalmente, no extiende las exoneraciones previstas a la importación, compra local de bienes, y a la contratación de servicios que realicen las entidades exoneradas por la misma ley en los incisos a), b) y c) del artículo impugnado, las cuales, según ordena, quedan sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente...

3.4) Hay que tener muy presente el efecto de la imposibilidad de la compensación entre el crédito IVA y el débito IVA de la entidad exonerada, ya que al desgravar sus actividades útiles a la educación y a la cultura, éstos se encontrarían con la imposibilidad de descargar el crédito fiscal ante un inexistente débito fiscal de la actividad educativa exenta de IVA.

3.5) Se entiende por tanto, que la exoneración prevista en la ley se da al no incluir como contribuyente de derecho en relación al IVA a las entidades citadas, exonerándolas de gravar sus actividades y cobrar, posteriormente, a sus alumnos el IVA, que será absorbido, por su naturaleza, por los mismos por ser éstos los consumidores finales. Sin embargo, la propia ley, no incluye –no exonera–, cuando estas mismas entidades actúan como contribuyente de hecho en las importaciones, compra local de bienes y contratación de servicios, quedando, por tanto, obligadas a oblar el IVA como un importador o adquiriente común. Se da pues en esta contradicción legislativa el siguiente efecto: Al tributar el IVA crédito fiscal y no estar inscripta ni adeudar suma alguna como contribuyente de IVA débito fiscal, la entidad exonerada, no tiene otra opción que absorber dicho costo en contra de su propio patrimonio; o, como con seguridad sucederá, trasladarlo al precio que obtiene como contraprestación de sus servicios o actividades, el que, como ya dije, será absorbido íntegramente por los consumidores finales –alumnos–, transgrediendo el espíritu constitucional de liberar de cargas impositivas las actividades relacionadas a la educación a fin de hacerlas más accesibles a todos los sectores de la población.

3.6) Concretamente, al analizar el texto de las normas impugnadas, encuentro una contradicción con la inmunidad fiscal sostenida desde la propia Constitución Nacional. En efecto, la exoneración del IVA, tal como quedó plasmada en la norma tributaria en cuestión, se limita al proceso de evitar gravar las actividades de las entidades exoneradas, no así, cuando las mismas, actúan como un consumidor ordinario que contrata servicios, compra o importa insumos o bienes varios, ya que, para estos hechos, la misma se verá compelida a tributar en forma ordinaria el IVA, que, naturalmente, provocará un incremento de sus gastos. Me pregunto: ¿Quién absorbe la carga del IVA aplicada al pago de servicios prestados por los profesores, compra de materiales y bienes necesarios, etc?. Evidentemente, todos los impuestos que le fueron cargados serán trasladados al precio que en definitiva pagan los alumnos como contraprestación a la educación que reciben, logrando así, en forma indirecta, que le sea cargada al consumidor final los costos adicionales de los impuestos aplicados en concepto de IVA crédito fiscal. Es un contrasentido, por un lado la norma exonera del IVA –como contribuyente de derecho–, pero en la realidad, lo convierte en un contribuyente de hecho, como cualquier persona o entidad que con su actividad pretende lucro o ganancia.

3.7) Atendiendo a la naturaleza del IVA –impuesto de consumo (indirecto)– que grava determinados hechos a entidades exoneradas estaríamos burlando la inmunidad fiscal establecida por nuestra Constitución Nacional, que libera en forma expresa y absoluta de todo impuesto fiscal o municipal a los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación. La inmunidad tributaria establecida en el art. 83 de la CN en total e idéntico principio debe seguir la norma legal. Cualquier contradicción como la establecida en la norma impugnada deviene inconstitucional e inaplicable al caso concreto.

4) Corresponde igualmente entrar a analizar otros extremos vinculados a la cuestión de autos. Estamos pues ante un caso de exoneración de carácter subjetivo, por cuanto que el perdón impositivo (exoneración fiscal) se da en razón de la persona, que, como sabemos es una entidad educativa, prevista en forma expresa en el Art. 83 numeral 4) inc. a) de la Ley 125/91 en su forma modificada por el art. 6 de la Ley 2421/04.

4.1) A pesar de la exoneración fiscal subjetiva, tal como quedó configurada más arriba, es necesario dejar constancia expresa del mecanismo administrativo a ser utilizado, para que en forma correcta y coherente, se configure la exoneración fiscal sin el menoscabo o agravio que pudiera resultar su aplicación a otros contribuyentes –entiéndase a proveedores, prestadores de servicio, importadores, etc.–. En este sentido, corresponde entender que la exención legal no se produce en el mismo momento del pago del servicio o el pago por la compra de bienes por parte de la entidad exonerada. Esto conllevaría a la ruptura del camino trazado por el IVA y la carga total de la misma al sujeto que enajena los bienes o presta el servicio a la entidad exonerada. Los mismos pasarían a ser, en forma simultanea contribuyente de derecho y de hecho, lo que significa, que al no poder trasladar la cuota del IVA al comprador –entidad exonerada– pasan a ser incididos como consumidores finales, absorbiendo la carga del IVA del verdadero consumidor final, que se encuentra con inmunidad fiscal y por tanto, exenta del pago.

4.2) Si bien este estancamiento o ruptura del camino del IVA no perjudicaría al fisco, ya que, de todas formas recogería la cuota del IVA final del producto, por este fenómeno jurídico, pero con consecuencias económicas para el proveedor, vendedor o prestador del servicio, se estaría afectando o incidiendo negativamente a su patrimonio y causaría, lógicamente, el agravio correspondiente por la desvirtuación de la naturaleza y el mecanismo del impuesto en cuestión.

4.3) A fin de zanjar este inconveniente y armonizar coherentemente el mecanismo administrativo y la vigencia de la exención constitucional y legal impositiva de carácter subjetivo, corresponde dejar sentado que la exoneración a favor de estas entidades se hará realidad una vez que, abonado en su oportunidad el importe del IVA –momento del pago del bien o servicio contratado–, soliciten la repetición de lo pagado ante la autoridad administrativa, que reconocerá, en definitiva, el carácter subjetivo de la exoneración retornando el monto abonado en concepto de IVA, tal como lo dispone el procedimiento regulado en la ley (art. 217 a 222 de la Ley 125/91). De esta forma, se impide la acumulación del IVA en cabeza del proveedor, vendedor o prestador de servicio, tal como quedó plasmado en los párrafos anteriores, y a la vez, se cumple con el postulado constitucional vigente.

4.4) La calidad de sujeto exonerado de la entidad en cuestión otorga la suficiente legitimación activa a la misma para requerir la devolución de lo pagado en concepto de importes abonados, a través del conducto legal correspondiente y ante la autoridad administrativa, la que es de suponer, actuará con la celeridad y la responsabilidad adecuada a fin de cumplir, en el menor tiempo posible, con la devolución de los importes que correspondan.

5) Pero más allá de la interpretación o alcance constitucional de la cuestión sometida a consideración, opino que la misma deviene más que necesaria e imprescindible dada la necesidad de facilitar a los ciudadanos, de la manera más económica, el acceso al progreso cultural y a la educación integral y permanente (art. 73 CN). Recargar con más impuestos que dificulten o provoquen restricciones de acceso a la cultura (mayor precio), sería seguir promoviendo el estancamiento educacional de un pueblo que merece más y mejor educación. Todo aquello que facilite el acceso a la cultura y a la educación debe ser estimulado y favorecido desde todos los ámbitos posibles, en este caso específico, desde el ámbito tributario.

Por tanto, voto por hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida, declarando inaplicable a la "Escuela de Administración de Negocios de Educación Superior" (EDAN) el numeral 4, inc. c), último párrafo del Art. 83 de la Ley 125/91, modificada por el art. 6 de la Ley 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal", con la salvedad del mecanismo de pago y posterior devolución de lo pagado por la Autoridad Administrativa al recurrente. Es mi voto.

El Dr. Núñez Rodríguez, manifestó que se adhiere al voto del Ministro preopinante, Dr. Fretes, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, Resuelve: Hacer lugar a la acción interpuesta y, en consecuencia declarar la inaplicabilidad por inconstitucional del último párrafo del numeral 4, del art. 83 de la Ley 2421/04, en relación al accionante. Anotar, registrar y notificar. Antonio Fretes.- José V. Altamirano Aquino.- Víctor Manuel Núñez Rodríguez.- Sec.: Hector Fabián Escobar Díaz.-