Acción de Inconstitucionalidad c. Ultima parte del art. 14 num. 1) inc. a) de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/2004. (Ac. y Sent. N° 216)

Asunción, abril 25 de 2013

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?

El Dr. Núñez Rodríguez dijo: Se presenta la Abog. M. V. D., en representación de la empresa Ausburg Control S.A., a promover acción de inconstitucionalidad en contra de la última parte del art. 14 núm. 1) inc. a) de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/2004.

1.- Alega la accionante que la norma impugnada lesiona derechos y garantías de rango constitucional, en abierto perjuicio de los intereses de la firma representada, que tendrían al mismo al borde de medidas confiscatorias por parte del Estado, por el cobro un impuesto que no sólo es injusto, sino también inconstitucional. El accionante cuestiona que las disposiciones impugnadas son contrarias a las normas constitucionales que consagran los principios de irretroactividad de la Ley (art. 14), de legalidad en materia tributaria (art. 179), de la doble imposición (art. 180), de la igualdad del tributo (art. 181), de la igualdad en dignidad y derechos (art. 46), de la igualdad antes las leyes (art. 47 inc. 2), y supremacía de la Constitución (art. 137).

2.- El art. 14 núm. 1) inc. A) de la Ley N° 125/91, modificada por Ley N° 2421/2004, preceptúa: “Exoneraciones.- 1) Están exoneradas las siguientes rentas: a) Los dividendos y las utilidades que obtengan los contribuyentes del impuesto a la renta domiciliados en el país en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en este impuesto, cuando estén gravadas por el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios y las Rentas de las Actividades Agropecuarias, siempre que el total de los mismos no superen el 30 % (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal. La exoneración no regirá a los efectos de la aplicación de las tasas previstas en los nums. 3) y 4) del art. 20”.

3.- La acción debe prosperar.

Analizada la acción presentada, y estudiados los antecedentes jurisprudenciales y doctrinarios sobre la materia, tanto a nivel nacional como extranjero, he de decir que corresponde hacer lugar a la acción contra el art. 14 núm. 1) inc. A) de la Ley N° 125/91, modificada por Ley N° 2421/2004; puesto que, dicha norma lesiona la garantía constitucional de la prohibición de doble imposición en materia tributaria, además del principio de igualdad de las personas y la no discriminación, pues mantiene la exoneración tributaria respecto de unos sujetos y no respecto de otros, cuando se tratan de circunstancias exactamente idénticas diferenciadas por el porcentaje de sus utilidades.

Crea desigualdad tributaria sobre la misma fuente, con el agravante que establece una doble imposición tributaria para aquellos sujetos que superan el porcentaje establecido. En este sentido, nuestra Constitución Nacional dispone: “Art. 180 - De la doble imposición. No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributario. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad art. 181 - De la igualdad del tributo. La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país”.

La norma hoy cuestionada señala que cuando los dividendos y las utilidades que obtengan los accionistas o socios de entidades sometidas al Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios y las Rentas de las Actividades Agropecuarias, los mismos deberán tributar nuevamente dicho impuesto, cuando sus ganancias o dividendos superen el 30 % de los mismos. Esto obviamente representa una doble imposición, puesto que con el mismo impuesto, se está grabando más de una vez el mismo hecho generador, pretendiendo crear dicha normativa, una diferencia al establecer un porcentaje de exceptuación que de superarse dicho porcentaje de 30 %, deberá pagarse más de una vez el mismo impuesto por el mismo hecho generador; situación que no sólo viola la prohibición de doble imposición tributaria, sino lesiona de manera grave y contundente la garantía de igualdad y no discriminación, que también tienen rango constitucional. La garantía constitucional de la igualdad ante la Ley supone fundamentalmente un trato igual ante la Ley en similares condiciones. Exige pues la igualdad, el mismo tratamiento a quienes se encuentran en similares situaciones, de manera que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias.

El art. 46 de nuestra CN dispone: “Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El Estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien. Las protecciones que se establezcan sobre desigualdades injustas no serán consideradas como factores discriminatorios sino igualitarios”. Por su parte el 47 inc. 2) de nuestra Ley Fundamental, establece: “El Estado garantizará a todos los habitantes de la República: ...2) la igualdad ante las leyes”.

La Dra. Bareiro de Módica manifestó: La Abog. M. V. D. J., en representación de la firma Ausburg Control S.A., y bajo patrocinio del Abog. C. D. J., interpone acción de inconstitucionalidad contra la última parte del art. 14, num. 1, inc. a) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado por la Ley N° 2421/04), alegando que supuestamente dicha disposición legal contraviene los arts. 179 (De la Creación de Tributos), 180 (De la Doble Imposición) y 181 (De la Igualdad del Tributo) de la CN.

Manifiesta la representante convencional que su representada realiza inversiones en otras sociedades de la República del Paraguay, específicamente en la empresa MOTORMARKET S.A., y que en virtud de la nueva legislación tributaria impugnada su mandante está obligada al doble pago del Impuesto a la Renta por el mismo ingreso.

1) Sobre los arts. 179 (De la Creación de Tributos) y 181 (De la Igualdad del Tributo) de la Carta Magna, no observo con claridad el agravio concreto que puede generar la norma impugnada a la firma accionante.

En efecto, y a la luz del Principio de Legalidad imperante en nuestra Constitución Nacional, los artículos de la Ley N° 125/91 citados más arriba no contravienen en modo alguno este postulado, ya que respetan en todo momento el viejo y conocido adagio “nullum tributum sine lege” (no hay tributo sin Ley).

Además, cabe señalar que en virtud al Principio de Igualdad Tributaria consagrado en el art. 181 de la CN, se obliga a que la Ley trate de igual forma a los iguales y en forma desigual a los desiguales, tal como lo aconsejaba la justicia aristotélica; clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre criterios razonables, en proporción a la desigualdad, esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas.

Así pues, en primer lugar, tiene que existir un mismo sujeto pasivo sobre el que recaiga la carga tributaria del hecho imponible. Esto no se da en el caso en cuestión, pues existen dos sujetos pasivos: Augsburg Control S.A. por un lado y la firma MOTORMARKET S.A. por otro lado.

El segundo elemento que debe concurrir para que exista doble imposición, es la identidad del período impositivo, es decir, que la renta o patrimonio sometido a gravamen por dos legislaciones distintas, debe haberse generado u obtenido en un mismo (o idéntico) período impositivo. Esto tampoco ocurre, pues las rentas sometidas a gravamen generó en el año 2010 y la otra, por la distribución de utilidades en el año 2011.

Por lo que respecta al requisito de la concurrencia de impuestos de “naturaleza idéntica o análoga”, se estima que la similitud de los impuestos debería realizarse “mediante la compacidad de los elementos esenciales de los impuestos tales como: hecho imponible, objeto imponible, base imponible, tipo impositivo, etc.”.

El cuarto y último requisito exigido para que exista doble imposición, es a concurrencia de varios sujetos activos que graven un mismo hecho imponible. Este elemento puede presentarse tanto dentro de un mismo Estado (doble imposición interna), como entre varios Estados (doble imposición internacional).

En cuanto a la doble imposición interna, surgirá cuando un mismo sujeto pasivo es gravado doblemente por dos impuestos de naturaleza análoga o similar, en un mismo período de tiempo y por dos entes públicos territoriales pertenecientes a un mismo Estado. En nuestro país la Administración Tributaria es la única institución competente en materia de impuestos internos, por lo que no se configura la concurrencia de varios sujetos activos.

Que el art. 180 de la CN preceptúa: “No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad”.

No debemos olvidar que el sujeto obligado al pago del IRACIS en concepto de distribución de utilidades es la empresa MOTORMARKET S.A., siendo dicho impuesto mencionado directo y por tanto no puede ser trasladado a los accionistas, pues el pago del mencionado impuesto por la distribución de utilidades resulta un costo adicional para la empresa. Es lo que en doctrina tributaria se denomina “Sistema del Ente Separado”, el cual considera que la sociedad o empresa constituye una persona distinta e independiente de sus accionistas o dueños y que, consecuentemente, es factible considerarla contribuyente por sus rentas, en tanto que sus titulares lo serian en el impuesto a la renta personal por las rentas que perciban en dicho concepto.

Por lo expuesto, queda perfectamente demostrado que no existe la tan mentada “doble tributación del hecho generador”, pues para la firma MOTORMARKET S.A. el hecho de distribuir utilidades constituye base imponible para el pago del IRACIS adicional (art. 20, num, 2) de la Ley N° 125/91 T.A.) en tanto que para la firma Ausburg Control S.A. que recibe dichos dividendos esta situación constituye hecho generador del citado impuesto (art. 2, inc. g) de la referida Ley).

Finalmente, al no haber doble imposición ni quebrantamiento de los principios constitucionales de igualdad tributaria y legalidad, considero que tal como esta Sala se pronunció en los términos del Ac. y Sent. N° 1077 de fecha 8 de agosto de 2012 se debe rechazar la presente acción de inconstitucional i dad por improcedente. Es mi voto.

El Dr. Fretes manifestó: Adherirse al voto del Ministro preopinante, Dr. Núñez Rodríguez, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Resuelve: Hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida, y en consecuencia declarar la inaplicabilidad del art. 14 num. 1) inc. a) de la Ley 125/91, modificada por Ley N° 2421/2004, en relación a la accionante. Anotar, registrar y notificar.- Víctor M. Núñez Rodríguez.- Gladys Bareiro de Módica.- Antonio Fretes.- Sec.: Héctor Fabián Escobar Díaz.-